新金融工具会计准则对银行审计风险影响分析

梁丽红 广东鹤山农村商业银行股份有限公司

引言

2017年，我国对金融工具会计准则进行了更新，对企业的金融资产管理提出了更多要求，影响着企业审计，相应审计风险也随之发生变化。而为了确保企业能够在新金融工具会计准则实施的背景下依然保持良好经营，就必须要尽可能降低审计风险。

一、新金融工具会计准则的变化分析

（一）金融资产的分类与计量

在新金融工具会计准则中，针对金融资产的分类与计算进行了重新规划，其与旧有金融工具会计准则之间的区别如下所示：第一，旧有金融工具会计准则。该准则中主要将金融资产划分为贷款以及应收账款、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益、权益类可供出售的金融资产、债券类可供出售的金融资产这几类。第二，新金融工具会计准则。该准则中主要将金融资产划分为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产这几类。

（二）金融资产的减值

从金融资产的减值方面来看，旧有金融工具会计准则与新金融工具会计准则之间存在着的差异性主要如下：在旧有金融工具会计准则中，主要将已知损失计提减值的模型设定为对金融资产实施减值处理的模型；而在新金融工具会计准则中，主要将基于预期信用损失的模型设定为对金融资产实施减值计提处理的模型。

在新金融工具会计准则中，针对基于预期信用损失的模型所提出的要求主要如下：企业在完成对金融资产的最初计量确认后，需要针对未来12个月内的信用损失实施估计处理。与旧有金融工具会计准则相比，新金融工具会计准则对于未来估计的信用损失所投入的关注度保持在更高水平，以此实现企业当前对金融资产减值损失准备计提“过迟”或是“过少”问题的有效处理，最终达到促使企业金融资产所面对风险问题发生概率以及严重程度有所下降的效果。

二、新金融工具会计准则对银行审计风险影响的实例分析

（一）银行情况概述

1.银行经营现状

某商业银行属于全国性质股份制商业银行，截至2022年上半年，该银行在全国范围内均开设分行，总体构建起了全国性的经营业务与服务格局。截至2022年上半年，该银行实现营业收入986.44亿元，同比增长1.31%；归属于母公司股东的净利润301.74亿元，同比增长1.13%。业务规模方面，截至2022年上半年，该银行资产总额85059.59亿元，较上年末增长4.54%；其中，贷款总额48783.35亿元，较上年末增长1.93%。

2.银行落实会计政策变更后的情况

在2018年初，该商业银行变更会计政策，并在当年第一季度使用新金融工具会计准则完成银行会计报表的披露。在本研究中，主要针对旧有金融工具会计准则与新金融工具会计准则之间的衔接使用落实对2018年该银行年初留存收益以及其他综合收益所发生的变化进行分析，能够判断出，依托新金融工具会计准则的推行，在该年初本银行留存收益降低148亿元左右，而其他综合收益增加27亿元左右，整合确定出能够归属于该银行母公司股东权益有所降低，相应数值约为121亿元。

（二）新金融工具会计准则对银行审计风险的影响

1.重大报错风险层次

参考新金融工具会计准则的变动内容，对该银行在盈余管理行为以及动机方面可能产生的影响进行分析，能够了解到的是，为应对新金融工具会计准则的变化，该银行可能会展开对应的盈余管理活动。深入分析该银行的盈余管理动机，判断可能存在修饰财务报表的动机。新金融工具会计准则的变化与推行对于银行金融资产管理的影响程度相对较大，且由于在银行的总资产中，金融资产占据着极为重要的地位，所以银行管理层对于金融资产的关注程度始终维持在偏高水平。结合该银行公开的年报业绩，以吸引投资的角度进行分析，可以明确的是，银行管理层会相对关注报表中所展示的银行业绩数据，所以可能会引发修饰财务报表的动机与行为。与之相对应的是，从银行财务报表层次来看，发生重大错报风险的概率呈现出明显提升的发展趋势。

2018年，该银行金融资产占比数据如表1所示。

表1 某银行2018金融资产占比（单位：百万元）

结合2018年该银行金融资产占比数据能够了解到，在当年该银行的总金融资产中，占比最大的项目为发放贷款以及垫款，相对应的，所面对着的风险也维持在较高水平。在新金融工具会计准则推行的背景下，可能对以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产这几类金融资产形成一定程度的影响。对于这三类金融资产而言，其在该银行2018年度总金融资产中的占比总计为32.11%，需要在实际审计过程中落实对这三类金融资产的重点关注，相对应的，银行在实施新金融工具会计准则的背景下可能产生的审计风险如下所示：

第一，金融资产账户期初余额及期末余额认定。在实际的银行审计工作实践中，需要将重点内容放在是否遵循新金融工具会计准则完成对旧有金融工具会计准则中相应金融资产类别的重新划分；在新金融工具会计准则执行的条件下，是否准确分类以及计量银行每一类金融资产。在银行金融资产中，以摊余成本计量的金融资产所占据的比例保持在偏高水平，在实际的审计期间，需要重点关注可供出售金融资产以及发放贷款与垫款的重新分类金额。第二，贷款减值损失认定。在新金融工具会计准则中，要求切实参考预期信用损失原则落实对减值评估模型的更新，并在新模型的支持下，落实以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、部分贷款承诺和财务担保合同计提损失准备。在相应操作中，需要完成的判断与假设工作量保持在偏高水平，同时要求解读新金融工具会计准则，并应用新参数。在该银行的工作实践中，主要围绕新金融工具会计准则完成新治理流程以及控制机制的设定，避免新金融工具会计准则的推行对披露造成较为明显的影响。

2.检查风险层次

新金融工具会计准则实施背景下，该银行面对着的检查风险主要来源于审计标准以及审计人员这两方面，具体如下：

第一，来源于审计标准方面的风险。新金融工具会计准则对于原有金融工具会计准则的部分内容进行了调整更新，两者之间存在着的主要区别在前文已经做出简单表述。此时，需要相关审计人员具备更强的专业判断力以及专业敏感性，能够针对银行金融资产减值损失中所涉及的内容以及公允价值确认与计量中所涉及的要素均做出迅速且正确的反应与关注。同时，对于在确认金融资产公允价值以及金融资产减值损失实践中所应用的不同模型而言，均需要相关审计人员在短时间内做出更具专业性的判断。对新金融工具会计准则中所表述的相关内容进行分析，能够了解到的是，新准则针对设计人员的职业判断素养也提出了更高要求。实践中，可以依托专家讨论、复核文档等方式落实对该银行预期信用损失模型方法论以及开发流程的分析，并针对银行管理层在应用模型、选择参数方面所做出决策的合理性进行评价；抽样检查在预期信用损失模型中录入的数据，从而实现对模型及其录入数据准确性、完整性的确定；在使用新金融工具会计准则的过程中选定可能对披露产生影响的关键流程落实评估分析，完成相关审批文档内容的检查。

第二，来源于审计人员方面的风险。在依托新金融工具会计准则展开公允价值的确认计量实践中，审计人员所面对着的现实审计风险维持在偏高水平。在实际的审计实践中，如果没有发现在银行会计账户内存在潜藏着的欺诈性信息，则极容易产生检查风险。在推行与践行新金融工具会计准则初期，要求相关审计人员定期展开对新准则内容的学习，迅速掌握新金融工具会计准则中的相关内容以及规定变化。对该银行2018年的审计工作进行分析，能够了解到的是，受到新金融工具会计准则推行时间相对较短的影响，银行审计人员可能存在未全面、深入理解与掌握新金融工具会计准则相关内容的现象，导致在实际的银行审计工作中践行新金融工具会计准则相关内容的难度偏大，对于审计人员的专业能力也提出了更高挑战。在公允价值确认计量以及应用预期信用损失模型的工作实践中，所涉及的数理统计量保持在偏高水平，且要求相关审计人员能够对现有数据信息进行迅速整合以及综合分析判断，以此出现判断失误风险的概率较高，难以迅速发现银行财务报表中错误的问题，促使检查风险呈 现出增大发展趋势。另外，在审计公允价值期间，审计人员还容易发生盲目自信的问题，最终导致发生审计风险评估方面的错误。

三、出于应对新金融工具会计准则的措施分析

（一）应对新准则变化

为更好适应新金融工具会计准则的变化，降低银行审计风险，必须落实对运行环境的及时性更新调整。实践中，需要明确认识到新金融工具会计准则中所有的变化，针对新金融工具会计准则推行期间可能发生的问题提前落实深入性分析，并结合新金融工具会计准则内容完成问题应对与处理方案的设定，及时调整相应指标与标准。依托这样的操作，能够促使指标与新金融工具会计准则之间的关系性得到有效协调，提升银行对于新金融工具会计准则变化的适应性。如果在新金融工具会计准则推行的背景下，银行并未及时落实对相关指标与标准的变更、调整，那么极有可能导致银行内部甚至整个行业内秩序的混乱。为避免上述问题，要求银行在新金融工具会计准则推行的条件下加大在多元化业务经营方面的关注度，加大风险防控意识，搭建并使用更为完善的风险控制体系，以此达到尽可能降低银行审计与经营风险的效果。在此基础上，还要强化开展对风险的监督预警，此时需要重点完成的工作内容如下所示：第一，完成风险预警系统的构建与落实，确保在风险发生前迅速发觉风险问题并作出有效预警，方便应对措施的及时落实，规避更大风险与损失的产生。第二，完成良好沟通机制的建立与落实，引导各个部门展开协同性工作，从宏观方面入手实时监测风险，保证能够在风险问题发生的第一时间做出精准预判。第三，依托各个部门之间的监督，完成银行内部监管系统的构建，促使银行外部监督以及银行内部监督的作用性得到同时且最大限度地发挥。其中，依托银行外部监督，迅速发现问题并落实问题处理；依托银行内部监督，实现对重大问题成因的源头控制，及时修正隐患问题。

同时，在当前信息化背景下，为了更好地满足商业银行在新旧金融工具准则过渡期的转换需求，可以在实际的银行审计工作中引入银行业新金融工具准则计算分析器等系统。对于银行业新金融工具准则计算分析器而言，该系统支持商业银行内多种业务类型的资产减值计算与分析，不仅以表内资产与表外资产来划分，还区分信贷业务与非信贷业务。根据不同的业务类型采用不同的减值计算模型，确立阶段划分标准，映射外部评级，使用前瞻性调整系数，以及应用表外转换系数等，逐笔计算各类金融资产的减值准备金额。其中，在不依赖于还款计划表的情况下，系统能凭借金融资产的还款方式与还款频率来自动选择相应的EAD公式，并计算出债务人EAD的金额。系统支持商业银行内多种业务类型的资产估值计算与分析。根据不同的业务类型采用不同的估值计算模型，例如，利用插值法计算票据贴现与类信贷的折现因子，通过亚式期权模型获得股权投资的流动性折扣（LoMD），在充分考虑各种外部市场参数的前提下，逐笔计算各类金融资产的报告期期末公允价值。

另外，为确保能够在银行审计工作中更好适应新金融工具会计准则的变化，更好地掌握新准则落地实施具体方案和相关要求，为新金融工具准则顺利执行奠定基础，应当安排相关人员定期参加专题培训。在实际的专题培训中，邀请行业专家对新金融工具准则改变了商业银行的经营模式，对商业银行的风险管理造成的影响，以及金融资产四分类改为三分类、金融资产减值会计由已发生损失法更改为预期损失法、修订套期会计相关规定及会计核算等方面政策和知识进行详细讲解；并对转换工作前的准备工作时间、职责分工等相关事项进行安排。依托相应培训活动的展开，促使相关审计人员更深入地了解新准则的目标和思想，提升对新金融工具准则的认知能力，明确了各部门人员的职责，为推动新金融工具准则的顺利开展和实施奠定了坚实基础。

（二）应对审计风险

结合对新金融工具会计准则对银行审计风险所造成影响的分析，能够了解到的是，在推行新金融工具会计准则的大背景下，银行在重大错报风险层次中，出现基于金融资产账户期初余额及期末余额认定的审计风险，以及基于贷款减值损失认定的审计风险概率保持在偏高水平。基于这样的情况，需要依托对审计程序的变更实现对相应审计风险的有效控制，此时可以应用的审计程序主要设定如下：第一，金融资产账户期初余额及期末余额认定。可以依托专家讨论、复核文档等方式落实对该银行预期信用损失模型方法论以及开发流程的分析，并针对银行管理层在应用模型、选择参数方面所做出决策的合理性进行评价；抽样检查在预期信用损失模型中录入的数据，从而实现对模型及其录入数据准确性、完整性的确定；在使用新金融工具会计准则的过程中选定可能对披露产生影响的关键流程落实评估分析，完成相关审批文档内容的检查。第二，贷款减值损失认定。对贷款减值损失准备评估以及计算相关的内部控制设计与执行可行性、实效性进行确定；依托抽样测试的方式，完成非减值贷款的测试与分析，结合对贷款信息、可获得外部证据的检查，确定出银行管理层是否实现对减值贷款的及时识别。而对于检查风险而言，其主要防范方案为：加大对银行内部环境以及风险把控能力的关注度，严谨确定重要性水平的；在审计公允价值变动损益以及资产减值损失科目期间，要强化落实对准则变化影响科目的审计力度，重视更多审计证据的汇总，避免检查风险的发生。

另外，出于对加大对审计风险应对成效的考量，在新金融工具会计准则推行的背景下，还应当重视以下几方面工作要点的落实：第一，各部门之间要加强联动，统筹协助，保证切口指标预测准确，顺利达标；财务条线要加强指标统筹规划，结合经营管理目标，坚持突出重点、统筹兼顾，实现财务资源优化配置，推动经营管理目标、监管指标双达标。第二，财务人员要熟练掌握财务知识，强化财务技能，提升财务人员岗位专业胜任能力。所有财务资金人员对各项专业标准要自觉学习，努力实现视野上拓展、观念上更新、思想上解放、能力上充电，逐步培养良好的学习工作习惯，促使银行财务管理工作的升级成为现实，切实降低风险问题的发生概率。

结语

综上所述，在新金融工具会计准则中，针对金融资产的分类与计算落实了重新规划，且在金融资产的减值方面也发生一定变动，这使得银行审计工作的难度有所增加，也对银行审计工作的展开产生了一定程度的影响，导致银行审计风险有所增高。在推行新金融工具会计准则的大背景下，银行在重大错报风险层次中，出现基于金融资产账户期初余额及期末余额认定的审计风险，以及基于贷款减值损失认定的审计风险概率保持在偏高水平；在检查风险层次中，风险主要来源于审计标准以及审计人员这两方面。实践中，要求结合相应审计风险变化情况，利用强化展开对风险的监督预警、引入银行业新金融工具准则计算分析器等系统、定期展开专题培训等措施，强化对新金融工具会计准则的应对力度。在此基础上，围绕现存审计风险更新审计程序，推动银行对审计风险的防控与应对力度进一步增强。