税费改革对高耗水行业水资源利用效率的影响

田贵良，高廷艳

（1.河海大学商学院，江苏 南京 211100；2.河海大学经济与金融学院，江苏 南京 211100；3.长江保护与绿色发展研究院，江苏 南京 210098）

为提高全社会，特别是高耗水工业企业的用水效率，加快节水型社会的建成，财政部、国家税务总局和水利部联合颁布了《水资源税改革试点暂行办法》（财税〔2016〕55号），水资源税改革试点于2016年7月在河北省拉开序幕。基于河北省的试点成效，2017年11月，三部门又颁布了《扩大水资源税改革试点实施办法》（财税〔2017〕80号），决定从2017年12月起将水资源税试点范围扩大到北京、天津、山西、内蒙古、山东、河南、四川、陕西、宁夏9省份。

水资源领域的税费改革主要指水资源费改税，其试点前后，众多学者对水资源税改革政策及试点省份的水资源利用情况做了深入研究。但很少从产业用水细分角度关注水资源税试行对工业用水效率，特别是研究高耗水行业水资源利用效率的影响。高耗水行业是工业部门水资源税征收的主要行业，水资源税改革是否提高了高耗水行业的水资源利用效率，优化了高耗水行业用水结构，实现节水增效、促进水资源的可持续利用需要进一步研究。

1 文献综述

随着水资源节约和保护意识的日益提高，将水资源纳入税收调控范畴逐渐成为各方共识［1］。水资源税改革试点以来，以水资源税为对象的研究也逐渐增多，大致分为水资源税的理论探索和实践研究两个方面。

理论探索方面，水资源税改革试点前，对内梳理了中国古代（汉代至清代）灌溉水税和水利加工机械水税的起源和演变［2］；对外梳理了俄罗斯、荷兰、德国、巴西、法国、丹麦、英国等国家水资源税（费）征收管理政策，从税收立法、税率制定、税款用途等方面为中国水资源税改革试点提供经验借鉴［3-6］。并通过多区域CGE模型、序贯博弈模型等进行政策模拟分析，为水资源税改革政策落地提供理论支撑［7-9］。在水资源税改革试点后，立足于水资源税在改革试点中出现的问题提出制度优化方案和法律完善途径。在立法层面，从租、税、费的角度分析水资源税的征收依据，讨论水资源税的公平化改革，为水资源税征收提供司法建议［10-11］。在制度优化层面，分析水资源税改革试点存在的激励和约束机制不健全、分层体制不合理以及对水资源利用的调节功能、保护功能弱化问题，为完善水资源税改革方案提供思路［12-13］。

实践研究包括两方面。一是实施效果的评价。从用水量和用水效率入手，运用对比分析、合成控制法等方法对水资源税改革试点进行全面评价，认为水资源税改革试点显著提高了用水效率，节水效应显著，但用水总量的控制效果甚微［14-16］。二是地区差异的分析。运用AHP-熵权法等方法对区域间水资源税改革试点情况进行对比分析，发现区域间存在水资源管理经费保障程度差异和示范效应等级差异。为促进水资源税改革在全国范围推开，需要建立一省一策水资源税动态调整机制，进一步缩小税额差距［17-20］。

而高耗水行业作为影响工业部门水资源利用效率的关键行业，受行业划分标准和数据的影响，目前学术界对其研究很少，定量分析研究更是鲜见。现有研究主要围绕用水现状评价，分析高耗水行业用水存在的问题及成因［21］，以及通过一般均衡理论研究和分析高耗水行业不同水资源管理政策对经济、社会和水资源利用的影响［22-23］。该研究在已有研究基础上，聚焦对水资源需求较大而定量分析较少的高耗水工业企业，采用双重差分法，探讨水资源税改革试点前后的高耗水行业用水变化，试图通过探讨水资源税改革对高耗水行业水资源利用效率的影响，回答水资源改革能否改善高耗水行业用水现状，能否通过改善高耗水行业用水现状实现节水增效，为中国水资源税改革的全面推开提供决策参考。

2 实证分析

2.1 研究设计与数据选取

2.1.1 模型构建

该研究基于已有信息和数据评估水资源税改革对高耗水行业水资源利用效率的影响，因此采用双重差分重差分模型（DID）进行政策效应评估，并借鉴Li等［24］的研究，构建如下模型：

其中：Waterit为i省第t年的水资源利用效率指标。WRTit为核心解释变量（Water Resources Tax），表示i省在t年是否实施水资源税改革。若实施该政策，取值为1；否则为0。β为估计系数，表示政策的实施效应，即水资源税改革试点对高耗水行业水资源利用效率的影响。若该估计系数为正且显著，则表示水资源税改革试点抑制了行业的节水；若为负且显著，则表示水资源税改革试点促进了行业的节水。Xit为控制变量的集合，包括水资源禀赋、经济发展水平、产业结构等一系列对高耗水行业用水可能造成影响的因素。λ表示控制变量的估计系数。υi和σt分别表示省份固定效应和年份固定效应，εit表示误差项。

根据对已有研究的梳理，水资源税改革的政策效应可能受到地区经济发展水平和资源禀赋的影响。为进一步探析，建立如下模型，作为式（1）的补充分析：

式（2）中增加的Groupit和WRTit×Groupit用来检验水资源税改革的政策效应是否受到相关因素的影响。当研究地区经济发展水平对其政策效应的影响时，Groupit为相应省份的经济发展衡量指标；当研究地区资源禀赋对其政策效应的影响时，Groupit为相应省份的资源禀赋衡量指标。ϕ和θ分别表示Groupit、WRTit×Groupit估计系数，其他指标含义同（1）式。

2.1.2 指标选取

（1）被解释变量。通过可视化的定量分析来观测水资源税改革试点后高耗水行业的水资源利用效率情况。因此选择该行业的用水量和万元GDP用水量作为衡量水资源利用效率的指标。

（2）核心解释变量。选择水资源税改革政策作为虚拟变量来反映政策效应。若某区域在某年实施了水资源税改革则取值为1，否则取0。

（3）控制变量。除了相关政策会对企业的水资源利用效率造成影响外，其他因素也需考虑。借鉴已有研究，选取影响水资源利用效率的其他因素：

水资源禀赋。水土资源作为中国可持续发展的重要保障，其承载力的大小直接影响着水土资源合理开发的水平。其中，人均水资源量是水土资源承载力制约作用较强的因素［25］，因此选取人均水资源量来衡量其水资源禀赋的高低。

经济发展。地区经济发展水平在一定程度上决定了该地区的产业发展水平和产业结构布局，且经济发展水平对工业用水强度的时空变化也具有差异性［26］。因此，选取人均GDP作为衡量经济发展水平的指标。

科技进步。在企业实现绿色转型的过程中，科技是企业节水技术创新、节水设施优化的重要保障。科技进步会有效降低用水量、提高用水效率［27］。选取高耗水行业规模以上企业的水务科研支出费用作为指标来进行衡量。

产业结构。高耗水行业的用水情况与产业结构密切相关。高耗水行业规模越大，用水需求越大，选取第三产业占比和高耗水行业工业增加值占比作为这一变量的指标。

社会因素。相关研究表明，水资源利用效率与当地居民和企业的节水意识密切相关，而当地居民和企业的节水意识强弱与城镇化发展水平阶段直接挂钩［28］。所以，选取城镇化水平作为社会因素的衡量指标。变量定义见表1。

表1 指标选取

2.1.3 数据来源与处理

（2）高耗水工业选择及行业用水数据处理。根据已有研究和行业用水比重，从24个行业中选取金属采矿业，食品制造及烟草加工业，造纸印刷及文教体育用品制造业，石油加工、炼焦及核燃料加工业，化学工业，金属冶炼及压延加工业和电力、热力、燃气和水的生产和供应业等7个高耗水工业部门［22］。参考时间等［22］的做法，根据《中国环境统计年鉴》中高耗水工业部门化学需氧量排放量（COD）的总量计算行业比重，然后通过《中国水资源公报》中工业用水量数据计算高耗水行业的用水量和用水效率。其余数据均源自《中国统计年鉴》《中国科技统计年鉴》和《中国地区投入产出表》。

2.2 实证结果分析

利用Stata软件进行水资源税改革试点对高耗水行业水资源利用效率影响的基准回归，结果见表2。所涉及到的回归均控制了变量、时间固定效应和地区固定效应。根据回归结果，可以直观地看出，水资源税改革对高耗水行业的用水量影响不显著。究其原因，通过表2的列（1）可以看出，经济发展水平和社会因素对高耗水行业的用水总量具有显著的正向影响；产业结构（第三产业占比）有显著的负向影响。这表明随着经济发展和城镇化水平的提高，用水需求量也随之增加。经济发展水平不能有效抑制用水量是因为就高耗水行业而言，想要扩大产能，促进经济发展，就需要更多用水量的投入。而城镇化水平的提高增加了高耗水行业的用水需求量主要是因为，在城镇化发展进程中，城镇化水平的提高和水资源效益的增长并不完全同步。城镇化水平的提高可能造成工业用水的浪费，但随着城镇化的进一步发展，这些问题会得到一定程度的解决，在磨合的过程中，两者状态将不断趋于协调［28］。产业结构调整可以有效抑制用水量，但由于产业转型需要的时间成本和资金成本高，产业结构调整策略并不能在短期内见效，因此，产业结构调整现有效果不明显。加之现有数据试点时间较短，导致水资源税改革对高耗水行业用水量的影响尚不显著。

而水资源税改革对高耗水行业万元GDP用水量影响的基准回归在10%水平下为负向显著，系数为-0.105 7，说明水资源税改革后高耗水工业的万元GDP用水量下降了10.57%，提高了水资源利用效率，能够体现水资源税改革的节水效应。究其原因，通过表2的列（2）可以看出，水务科研经费支出和高耗水行业工业增加值占比对其用水效率的提高具有明显的促进作用。水务科研经费支出的回归结果显著为负，但由于科研经费的投入和使用对企业的影响具有周期性和滞后性，因此，该因素对万元GDP用水量的影响目前还未处于主导地位。而高耗水行业工业增加值占比对企业的影响在现阶段更加直接，在1%的水平下负向显著，表明高耗水行业的工业增加值占比每上升一个百分点，其用水效率会相应地提升6.52%。这主要是因为高耗水工业企业在整个行业转型升级的背景下要扩大工业增加值占比，就要不断地降低生产成本，从而实现成本最小化或利润最大化。而水资源作为高耗水行业生产成本的重要组成部分，征收水资源税作为政府环境规制的有效手段，将其纳入税收体系，无疑增加了企业的合法性压力和成本黏性，迫使企业为了符合合法性要求和追求利益最大化或者成本最小化，对自身的体制、用水规范性、节水文化等方面做出改变，从各个方面降低产品的生产成本，从而降低用水量。降低生产成本是改革初期最直接有效的手段，但随着水资源税改革的深入推进，企业可压缩的成本空间将越来越小，从而导致这一因素对万元GDP用水量的影响也越来越不显著。与之相反，随着时间的推进和改革给企业带来的“阵痛期”过去，前期的科技投入逐渐发挥作用，科技进步的作用将越加明显。但经济发展对万元GDP用水量的影响呈现正向显著，主要是因为中国现阶段经济发展仍主要依靠高耗水高耗能高排放的重工业带动，重工业发展使得用水量增加，污水排放量的增加也使得用水效率下降［29］。因此，水资源税改革试点对高耗水行业水资源利用效率的影响在用水量方面尚不明晰，但对该行业万元GDP用水量有明显的抑制作用。

表2 基准回归结果

2.3 平行趋势检验

在运用双重差分法进行政策效应评估时，需要满足平行趋势假定，即在水资源税改革试点前，处理组（试点省份）与参照组（非试点省份）的高耗水行业水资源利用效率的变化趋势一致。选取2017年作为水资源税改革试点的当期时间，构造水资源税改革虚拟变量（treat），赋值如下：将在2017年进行水资源税改革试点的省份作为处理组，treat=1；反之作为参照组，treat=0。通过（1）式进行回归。交互项系数β反映的是第t年处理组和参照组地区的差异。如果在2017年前交互项系数都不显著，说明水资源税改革试点前处理组和参照组不存在明显差别，变化趋势一致。若水资源税改革试点实施后，交互项系数显著不为0，则说明水资源税改革试点确实对高耗水行业水资源利用效率产生了影响。

回归结果（表3）表明，在受到水资源税改革政策冲击前（2011—2016年），构造的水资源税改革试点虚拟变量对高耗水行业的用水量和万元GDP用水量的影响整体并不显著。可见水资源税改革试点前高耗水行业用水量和万元GDP用水量在处理组与参照组之间未呈现显著差异，初步满足平行趋势假定。

表3 平行趋势检验

水资源税改革试点开始（2017年），高耗水行业用水量和万元GDP用水量的交互项系数均显著为负，初步验证了表2基准回归结果的稳健性。

由于试点后数据较少，即便处理组与对照组满足平行趋势检验，仍然存在其他可能影响趋势变化的政策，因此无法判断水资源税改革试点是否是导致这种变化的主要或关键因素。为此，对回归结果的稳定性进行进一步检验。

2.1 三组行上腹部手术患者手术时间、麻醉时间比较 三组患者手术时间、麻醉时间比较差异无统计学意义(P>0.05)，见表2。

2.4 稳定性检验

2.4.1 加入时间趋势项

为探讨水资源税改革对高耗水行业水资源利用效率影响的时间变化趋势，将2011—2019年9个时间虚拟变量和控制变量进行相乘代替前文的控制变量。回归结果（表4）表明，高耗水行业用水量的交互项系数仍不显著，万元GDP用水量的交互项系数仍为10%水平下负向显著。说明在考虑时间趋势的情况下，水资源税改革对高耗水行业用水量的作用不大，但有效降低了万元GDP用水量。

2.4.2 排除其他政策影响

上述检验虽然初步验证了实证结果的可靠性，但在水资源税改革试点的同时，可能存在多项影响高耗水行业水资源利用效率的政策也在进行，因此上述回归中的水资源税改革虚拟变量可能也包含其他政策的冲击，从而造成回归结果出现偏差。首先，早在2011年，为了加强对用水需求和用水总量的管理，提高用水效率，减少污废水的排放，加快创建节水型社会，国务院出台了“中央一号文件”（《中共中央国务院关于加快水利改革发展的决定》），明确要求实行最严格水资源管理制度，并在2012年做出全面部署和安排。最严格水资源管理制度落实后，其强有力的约束和倒逼机制，推进了节水技术的开发和利用，从而提高了水资源利用效率［30］。其次，由于在2014年全国水权交易及部分省市自发水权试点开始大规模展开，各地区在水权交易前后的用水效率都发生了不同程度的改变，在水权交易市场运行后的水资源利用效率基本都得到了提高［31］。为此，该研究将最严格水资源管理制度（Policy1）和水权交易试点（Policy2）的虚拟变量加入（1）式进行再次回归，以检验这两项政策对估计结果可能造成的影响。回归结果表明（表4），水资源税改革对高耗水行业的用水量影响仍不显著，对万元GDP用水量的影响仍在10%水平下负向显著。说明在模型中即使控制了其他政策，水资源税改革对高耗水行业水资源利用效率的影响仍旧不变。

表4 加入时间趋势与排除其他政策

2.4.3 安慰剂检验

上述回归虽然对常规控制变量进行了控制，并进一步排除了其他政策存在的影响，但不能排除水资源税改革对高耗水行业水资源利用效率的影响是否还受其他不可观测外因的干预。对此，通过构建反事实框架的方式对基准回归结果进行安慰剂检验。若在虚拟的政策处理下依然可以观察到水资源税改革对高耗水行业水资源利用效率的相似影响，则说明高耗水行业用水量和万元GDP用水量的变化可能源于其他政策或者系统性差异，而非水资源税改革。

将处理组实施水资源税改革试点的时间分别提前1年、2年和3年，即将2016、2015和2014年作为试点年，将构建的水资源税改革试点时间虚拟变量代入（1）式进行回归。回归结果（表5）表明，虚假的水资源税改革试点时间对高耗水行业用水量和万元GDP用水量的影响不显著，不具有统计学意义。上述安慰剂检验结果进一步证实，水资源税改革对试点地区的影响并非源于其他尚未观测到的政策或外因影响，基准回归结果具有较强的稳健性。

表5 安慰剂检验

2.5 异质性分析

水资源禀赋和经济发展水平等地区间的差异也会对水资源税改革政策的实施效果产生影响。因此，采用三重差分模型（DDD）进一步对水资源税改革给不同地区高耗水行业水资源利用效率带来的异质性影响进行分析，并在回归时加入控制变量、时间固定效应和地区固定效应。

2.5.1 经济发展水平差异

经济发展水平的差异主要表现在产业结构差异、技术发展水平差异以及节水意识差异等方面。由于产业结构调整、节水工艺进步以及节水意识提高，经济发展水平较高的地方通常水资源利用率更高，从而影响水资源税改革的实施效应。因此，选择人均地区生产总值作为衡量地区经济发展水平的指标，在（2）式中加入具体的人均地区生产总值与水资源税改革的交互项（人均GDP×水资源税）。回归结果（表6）显示，人均地区生产总值、水资源税改革和人均地区生产总值与水资源税改革的交互项对高耗水行业的用水量影响不显著，对万元GDP用水量的影响显著。其中，人均地区生产总值与水资源税改革对高耗水行业万元GDP用水量的影响显著为负，而人均地区生产总值与水资源税改革的交互项对行业万元GDP用水量的影响显著为正。说明较高的经济发展水平虽有效降低了万元GDP用水量，提升了用水效率，但会影响水资源税改革的实施效果，降低水资源税改革的政策效应。上述可证实水资源税改革的政策效应在各省份普遍存在。

2.5.2 水资源禀赋差异

地区水资源禀赋对于省域范围内的水资源非农利用水平具有负向的空间溢出效应，即水资源禀赋越强的地区，水资源非农利用水平越低［32］。因此，选择各省份人均水资源量衡量地区间的水资源禀赋差异，在（2）式中加入具体的人均水资源量与水资源税改革交互项（人均水资源量×水资源税）。从表6可以看出，人均水资源量、水资源税改革和人均水资源量与水资源税改革交互项对高耗水行业的用水量无显著影响，对万元GDP用水量有显著影响。其中，水资源税改革和人均水资源量与水资源税改革交互项对高耗水行业万元GDP有显著的负向影响，人均水资源量对万元GDP用水量有显著的正向影响。该结果表明，在水资源禀赋越好的地区，水资源税改革的政策效果越好。这主要是因为水资源禀赋较好的地区，水资源较为充足，不存在资源型缺水，在用水过程中的浪费现象更加明显，从而使用水效率较低，出现外部不经济的现象；而水资源税改革可以很好地将外部性内部化。因此，在考虑各省份水资源禀赋差异的情况下，水资源税改革对水资源利用效率的影响依然存在。基于上述研究，水资源税改革的政策效应具有广泛性。

表6 三重差分回归结果

3 结论及建议

采用双重差分模型对水资源税改革试点后的9省份高耗水行业的用水量和万元GDP用水量进行了政策评估，并进一步采用平行趋势检验和稳定性检验对基准回归结果的可靠性进行了检验，通过三重差分模型对水资源税改革的异质性影响进行了分析。分析表明，水资源税改革试点后，高耗水行业的用水量并未得到有效抑制，但万元GDP用水量得到了有效降低。基于上述研究，针对水资源税改革后高耗水行业水资源利用效率提出以下建议。

强化科技支撑，加大科研经费投入。虽然就基准回归结果而言，科技进步在现阶段对高耗水行业水资源利用效率的影响还未处于主导地位，但随着周期性和滞后性对其影响的减弱，科技在水资源利用效率中发挥的作用将越来越大。因此，应高度重视科技进步在企业节水增效中的作用，加大科研经费投入，特别是和用水直接相关的水务科研经费的投入，推进节水设施和节水装置的普及度。有效降低高耗水工业企业的耗水量、污水排放量，提高行业可回收用水量［33-35］。

坚持以水定产，进一步加快高耗水行业的转型升级。高耗水行业工业企业积极实施节水改造。政府加强组织和引导，加强帮扶力度，给予小微企业相应的优惠政策，鼓励企业积极创新，升级节水设备和装置，加入节水型工业园区建设。在有为政府和有效市场的共同作用下，形成有效的激励保障体系［36-38］。

坚持节水优先的国家治水方略，把握重点问题，攻克关键难题。在水资源税改革的推进中，一方面要牢牢把握住高耗水行业用水效率较低这一重点问题，从高耗水工业企业的万元GDP用水量入手，通过征收水资源税倒逼企业提高用水效率，努力实现水资源效益最大化。另一方面要努力攻克高耗水行业用水量居高不下这一关键难题，从用水总量出发，考虑现有高耗水工业企业所处的经济发展现状和用水需求程度等背景，抓住在水资源税改革试点实施中的主要问题，降低高耗水行业的用水量，把节水放在优先位置。