数字化赋能会计师事务所降低审计风险的路径研究

徐晨阳 陆纪一 开 喆

1.南京审计大学政府审计学院 2.香港城市大学会计系 3.江苏省人民医院（南京医科大学第一附属医院）审计处

一、引言

《“十四五”数字经济发展规划》强调了加快推进产业数字化、数字产业化的重要意义，要求发挥数据要素的关键作用，并提出至2035年实现数字经济迈向繁荣成熟期的新目标。根据《中国数字经济发展与就业白皮书（2021）》，2020年我国数字经济规模快速增长，高达39.2万亿元，占GDP总量的38.6%，同比提升2.4个百分点。数字经济进程明显加快，成为国民经济高质量发展的重要支撑。2022年的政府工作报告也强调了“数字中国建设、发展好数字经济”的工作目标，要推进数字信息基础设施建设、工业互联网发展，培养各数字产业不断发展壮大，推动数字技术与实体经济紧密结合。随着数字化转型的深入开展，新的机遇与挑战不断涌现。在数字化转型过程中，企业的组织管理、经营模式等方面都会发生一系列的变化。审计在资本市场中发挥着重要的第三方监督作用，对缓解上市公司与投资者之间的信息不对称有较大作用。近年来，我国资本市场发展迅速，北京证券交易所的成立、注册制的推广等，无疑会催生更多的上市公司，随之而来的审计业务量会呈现不断增长的态势，相应增加了审计人员的工作量。与此同时，可能由于人手紧缺、时间不足、资源有限等因素，也极大增加了审计风险。为适应飞速变化的外部环境，作为审计主体之一的会计师事务所会积极推动数字化转型，建立大量审计数据库并积累典型审计案例，进而提高审计工作效率，优化审计工作流程，并通过推行线上与线下审计并行的变革管理方式，进一步推动审计业务数字化落地。《注册会计师行业信息化建设规划（2021—2025年）》中也指明注册会计师行业要紧紧追随时代步伐，通过理念、方法、技术与工具的创新，尽快补齐信息化建设短板，借助信息技术推进行业整体数字化转型，确保国内国际数字经济发展同频。

审计风险作为审计主体高度关注的问题之一，主要基于其对审计执业质量的显著影响。若审计风险过高，可能会导致审计失败，损害审计主体的形象和声誉，对审计主体的后续发展产生较大的负面效应。因此，作为审计主体之一的会计师事务所要努力将审计风险控制在合理的范围内，促进注册会计师行业整体健康发展，进而助力我国资本市场有序发展。审计主体数字化转型意味着审计工作与数字技术进行深度融合，带来的是审计模式的新变革，审计人员可充分利用海量数据进行数据挖掘、数据关联和数据分析，实现数据赋能审计工作提质增效。本文以致同会计师事务所为例，探究数字化转型赋能审计主体降低审计风险的具体路径，以期丰富数字化转型的相关审计问题研究及降低审计风险的可行路径。

二、文献综述

（一）审计风险的相关文献综述

审计风险是指审计人员在审计存在重大错报的财务报表时发表不恰当的审计意见的可能性。根据现代风险导向审计模型，审计风险=重大错报风险×检查风险，重大错报风险又可进一步分为固有风险和控制风险。审计风险的影响因素大体可以分为两类：被审计单位（审计客体）和审计单位自身（审计主体）。从审计客体角度来看，企业自身交易模式的复杂性、会计核算系统的复杂性和不稳定性、内部控制的有效性都会影响重大错报风险。企业经营战略风险越高、财务压力越大、盈余管理程度越高，审计风险越高；企业的盈余管理程度提高，财务风险和经营风险都会增加，进而加剧了审计风险。企业创新投入加大，经营风险增大，财务错报风险随之增大，审计该企业的事务所面临的审计风险则会增加。从审计主体角度来看，审计行业专长能够帮助审计师准确快速识别被审计客户的高风险领域，发现虚假错报，抑制盈余管理。王俊娟发现，审计行业专长有助于提高企业财务报告质量，对财务报告重述有较大抑制作用。面对企业创新活动，审计机构即各会计师事务所应严格落实风险导向审计，充分考虑企业创新活动等潜在风险点，采取合理措施保障审计质量。严文龙等指出，当企业上期存在交易噪声越大，越有可能把事务所变更为之前有良好合作的事务所（出具标准无保留审计意见报告）。董沛武等研究发现事务所与审计客户规模不匹配，会影响审计收费和审计质量。会计师事务所地位较高，话语权较大时，能更好地控制审计风险，抑制被审计单位盈余管理程度，提高审计质量。所以，会计师事务所要加强审计风险管控流程，提高审计质量，提升自身竞争优势。

当然，审计风险过高自然会带来不良的经济后果。学者研究发现，一般审计风险越大，事务所要求的审计收费越高。审计风险加大，审计人员会通过增加审计收费、出具非无保留审计意见报告或者辞职等方式来应对审计风险。Simunic最早通过构建回归方程实证研究审计收费的影响因素，认为被审计单位业务复杂程度和资产规模是重要的影响因素。赵彦锋等研究发现当面临商誉减值带来业绩“爆雷”时，出具非标准审计意见的概率增大。郑宏涛等研究发现审计师与客户的相对地位会影响审计意见，当审计师处于优势地位时，出具非标准审计意见的概率提高，且能获取更多的溢价费用。孙继辉等发现审计监管会通过审计质量来影响财务舞弊倾向，本期的审计风险评估结果和上期导致非标审计意见的各类事项是否及时得到解决，都会影响本期审计工作量和审计收费。熊毅等发现投资者情绪高涨时期，企业资源配置效率低下，审计执业风险增大，审计师会提高审计收费。

（二）数字化转型的相关文献综述

数字化转型是指企业将数字技术应用于业务，带动业务模式创新，帮助企业创造和获取更大价值。若是延伸到供应链，可以发现数字化转型能帮助企业降低交易成本、提高投入生产率，激发创新。张树山等认为供应链数字化有利于增强企业供应链安全稳定，打造供应链生态系统，提高企业风险承担能力。陈剑等指出数字化及相关技术的成功运用，能极大促进企业优化日常管理系统，提高运营效率，甚至重塑供应链网络等，帮助企业创造更大价值。另外，谢达等指出智慧共享财务管理体系建设是数字化下财务转型的表现，业财融合，赋能财务成为价值创造者。数字化转型能帮助完善公司治理，主要是因为数字化转型能倒逼管理层学习新的数字化管理理念，转变管理模式，减少非理性决策行为，进而促进公司治理水平整体提高。此外，有学者研究发现数字化转型能减弱投资者和上市公司之间的信息不对称，增强投资者信心，提高股票流动性。企业数字化转型还可通过增强产品研发能力提高新产品绩效，创造新的商业模式，提高企业总体绩效。

（三）文献述评

审计风险的相关研究大部分集中于审计风险的影响因素和经济后果，但对降低审计风险的路径研究则较少，尤其是结合数字化转型赋能方面的研究更少。综观现有研究：首先，审计风险的影响因素主要包括审计客体的战略经营风险、审计主体的专业胜任能力、审计监管环境以及审计主体与客体的双边关系。审计风险的经济后果一般是审计收费提高、审计意见类型做出调整、出具非标准无保留审计意见的可能性提高等。其次，数字化转型的研究对象大部分集中于现代企业，聚焦企业经营效率、研发创新、价值创造等方面，对会计师事务所等专业服务机构推进数字化转型的研究相对较少。最后，数字化转型在审计领域的应用研究还比较缺乏，对审计风险治理的研究文献较少。因此，本文基于审计主体之一的会计师事务所视角，研究数字化转型赋能降低审计风险的具体路径，以期丰富有关审计风险的研究内容，拓展数字化转型的应用领域。

三、数字化转型赋能审计的理论分析

我国经济已进入高质量发展阶段，随着外部环境不确定性的增加，数字经济被视为经济增长的新引擎。我国政府一直高度关注数字经济的发展，出台了很多支持数字产业发展的政策。《“十四五”智能制造发展规划》提出要大力推进智能制造，升级装备、完善工艺，利用好生产过程中产生的数据，构建数据驱动、柔性高效的智能制造系统，推动制造业数字化升级转型。《注册会计师行业发展规划（2021—2025年）》明确提出“会计师事务所信息化”，加快行业数据标准体系建设，增强数据实际应用分析能力，加快行业数字化发展，推动行业在“十四五”期间实现高质量发展。因此，伴随社会审计行业的信息化与数字化发展，适应新型审计需求的智慧审计、大数据审计等审计模式应运而生。然而，截至2021年末，全国有10000余家会计师事务所，注册会计师10万余人，随着社会审计行业收入水平的逐年增长，却并无与之相匹配的数字化发展。

（一）数字化转型赋能审计的理论分析

首先，数字化转型赋能提升审计工作效率。审计人员在审计过程中会面对海量的数据，为了能够充分且高效地利用数据资源实现审计工作提质增效，审计人员通过搭建电子数据库、构建各类模型及常用指标实现数字化赋能。数字化转型赋能审计工作，审计疑点可通过数据系统被高效筛选，同时还能避免每次均需人工计算各类指标等重复工作。当然，审计项目的数据也可以进行实时采集，各类数据信息获取的时间大大缩短，审计效率极大提高。其次，数字化转型赋能提高审计工作质量。数字化转型赋能审计，会促使审计全流程均在信息系统中留下痕迹，有利于进行回溯追踪，在各个审计项目完成之后进行审计质量检查，汲取每一次审计过程中的教训，积累经验。电子数据系统相比手工输入处理而言，准确性大幅提高，极大降低了人为因素导致的错误或舞弊。最后，数字化转型赋能审计风险降低。数字化转型赋能打造智慧审计新模式，通过大数据分析进行重点聚焦、重点突破、重点审查，透过数据看懂业务模式，发现数据背后的本质问题，而非停留在财务数据表面。数字化转型赋能审计人员利用结构化与非结构化数据，开展多维数据分析，提升分析的广度和深度。数字化转型赋能审计的风险评估环节更加完善，更为全面搜集审计风险的各个潜在环节，利用大数据进行系统分析和判断，为精准防范审计风险提供可能。此外，数字化转型赋能审计大数据系统搭建，审计数据实现相互贯通与资源共享，审计人员获取的信息更丰富全面，也能够充分挖掘各类数据之间的关联，探究其中隐含的问题或线索。

（二）数字化转型赋能审计可能存在的问题

审计数字化转型是全流程、全方位、体系化的变革，需要构建统一的数据库、模型及系统等，也需要完善审计制度和流程。同时审计数字化转型对审计人员的业务能力提出了更高的要求。审计人员将新兴技术应用到实际工作中，实现审计工作的提质增效，但在数字化转型赋能审计的过程中无疑会存在一些问题。

1.审计数据可靠程度较低，导致审计无效

审计人员运用数据进行审计分析时会存在数据安全问题，需要全面考虑原始数据的来源及其可靠性。若原始数据存在问题，例如数据不真实、被操纵等，则审计人员基于不真实数据展开的审计分析也是无效的，自然无法保证审计质量，也无法降低审计风险。审计数据在获取、传输、下载等环节要注重安全，审计人员应当确保数据没有被篡改，保证数据的完整性、安全性和可靠性。审计人员基于准确的数据进行大数据分析，得到正确的审计结论，若数据在传输过程中受到损害或者破坏，数据失真、丢失，则无法准确分析并得出适当的审计判断，导致审计业务无法高质量完成。

2.审计数据类型差异较大，处理时间较长

在目前经济大环境下，各类企业都在积极进行数字化转型，但数字化转型程度各不相同。数字化转型处于早期阶段的被审计单位信息化系统可能并不完善，导致各类经营数据标准不统一，审计人员在数据处理、整合方面可能需要付出更多的时间与精力。要先进行数据采集、清洗，统一成一个标准，然后再进行数据处理；审计团队中也可能缺乏具备计算机基础的人员，由此导致数据处理方面出现一定的困难，或处理审计数据花费时间较多，进而延长审计项目完成的时间。因此，组建审计团队时，要尤其注重配置具有较高数据处理能力的审计人员。

3.审计数据分析基于表层，并未触及实质

数字化转型赋能审计的核心和基础是了解并熟悉业务。审计数据来源于业务场景，而当审计人员在进行数据分析时又需要把数据还原到具体的业务场景中。因此，数字化审计要求审计人员对被审计单位业务的性质和内容有深入理解，同时，审计人员也要不断加强自身业务能力，积累更多审计项目经验，深入理解行业的底层商业模式，对被审计单位的业务模式有更全面的理解，深入领会数据所反映的问题，否则审计工作浮于表面，无法触及被审计单位的痛点，审计质量也就无法达到理想状态。

四、致同会计师事务所案例研究

（一）致同会计师事务所简介

致同会计师事务所（简称致同）成立于1981年，距今已有40多年的发展历程。致同业务线全面丰富，且是我国本土会计师事务所，研究致同数字化转型对审计风险的影响对我国其他会计师事务所能提供一定的现实参考价值。致同较早开始推进事务所信息化改革，在审计实务中运用数字技术提高审计工作的效率和质量，创新审计模式与流程，降低审计风险。同时，致同的自媒体、官网等内容丰富，数据资料详实，可以帮助本文更好地研究分析数字化转型各个节点要注意的问题和应对措施（图1）。

图1 致同会计师事务所数字化技术运用

（二）致同会计师事务所数字化转型降低审计风险的路径

路径一：大数据挖掘技术，完善审计风险评估。

致同会计师事务所充分利用大数据挖掘技术，综合各类可获取的信息进行数据关联分析，通过全面了解被审计单位的经营环境及经营绩效水平，完善了审计风险评估全过程。大数据挖掘技术与之前传统的审计风险评估相比，处理的数据量更庞大，分析判断更精确，对企业的日常运营管理情况的掌握更加透彻。审计人员还可以交叉核对内外部数据资料验证真实性，识别出审计风险，提高审计风险评估工作效率。随着数字技术的不断发展应用，被审计单位数字化转型程度逐渐提高，大量审计业务线上化，有助于会计师事务所积累海量经营数据，应对被审计单位可能随时变化的商业模式转变。数字经济时代对审计主体提出了更高的要求，会计师事务所要加快数字化转型步伐，加强内部信息化建设，提升大数据分析能力，通过数据更好理解被审计单位的业务模式和商业模式，识别出运营过程中的潜在风险点，更有效地对被审计单位进行风险识别与评估。致同在利用大数据挖掘技术进行风险评估时，充分考虑了异常情况出现的社会经济环境，并慎重判断该情况是否确为异常，一切根据实际情况进行判断，而不是只依赖过往的经验。

路径二：函证中心数字化，高效应对舞弊风险。

致同很早便开始推进函证数字化工作，2018年成立致同函证中心，目的是提高函证程序的安全性、可靠性和有效性，减少审计失败。致同函证中心经过多年发展建设，实现了函证电子文档基本标准化，业务功能全面。致同函证的全流程可基本实现数字化，包括前期函证数据准备、发出函证、收取函证、比较分析、函证归集等。同时，基于会计师事务所层面而不是审计项目对函证流程进行管理，不但提高了管理效率，且能及时发现各类函证存在的问题。致同也在一直探索与研发可运用于函证中心平台软件的各类数据软件，力图实现函证相关数据可视化，各类图表数据能够动态清晰地展现在平台数据栏，项目组可对函证所处的阶段有清晰的了解，及时发现函证过程中存在的问题。由于函证程序中舞弊是高发问题，致同不断开发数字技术用于发现可能存在的舞弊迹象，进而提高函证效果。较为常见且基础的检测手段是比较回函地址与被审计单位提供的地址，用于检测回函的可靠性。此外，致同还运用水印防伪、区块链等技术检测回函的真实性。作为大型会计师事务所，致同发挥带头作用，积极参与注册会计师行业数字函证的研究推广和应用落地工作。2019年致同参与中国工商银行电子函证项目，2020年参与财政部会计司牵头的课题研究，主要负责“函证电子化研究”的相关子课题。致同会计师事务所在电子函证方面积累了丰富的工作经验，尤其是对函证全流程的控制等，能较好地应对函证相关的重大错报漏报情况。致同在进行电子函证中心建设时，注重多方协调配合，慎重对待函证各环节，每个函证节点的内容均进行全流程跟踪，充分提高了函证程序的可靠性和有效性。同时，致同也积极研究电子函证技术的更新迭代，不断优化函证技术，避免函证过程中出现偷换、篡改等问题。

路径三：年报分析系统化，深入了解经营风险。

早在2003年，致同就开始致力探索研发上市公司的年报分析系统，经过近20年对沪深A股上市公司年度报告的持续追踪分析，致同的研究报告、专业书籍等研究成果经常与同行共享。在长期实践积累下，致同年报分析系统于2018年初步构建完成，该年报分析系统实现了上市公司年报分析中关键数据提取、年报文字信息整理等活动的自动化。致同年报分析系统功能全面，用户使用方便，同时还内嵌Wind数据，富含20多种专题，可以实现各种数据的相互贯通。使用者可根据自己的需求，选择不同的专题，精准搜索所需信息。致同在开展审计业务时，通过年报分析系统能够对被审计单位的经营情况全面了解，易于识别出可能存在重大错报的高风险领域，突出审计重点，并对重大错报风险的重点关注领域给出更准确预判。因此，审计资源能够更加高效合理地分配，促进审计工作提质增效。审计工作还需要注重成本效益分析，在有限的时间和资源条件下高质量完成审计工作，凸显审计高效合理的资源配置的重要性。致同利用年报分析系统精准获取关键信息，识别被审计单位日常经营活动中的高风险领域，通过在重点领域投入更多的审计资源进而降低审计风险。

路径四：审计作业智能化，大大降低操作风险。

致同经过多年的研发，创建了全国数据互联互通的事务所智能管理系统（IMS），使得全国数据相互打通管理，数据处理能力得到了提升，内部信息管理使用效率也得到了提高。致同还创建了新型审计作业系统（LEAP），使得审计业务流程与数字化手段深入融合，全面提升审计工作的数字化水平。后疫情时代加速了审计人员工作模式的转变，远程审计模式得到了广泛运用。致同通过建立内部审计作业系统，审计业务流程的各个环节都可以在线上展示，合伙人可以清楚地了解各个环节的资源分配，有助于根据审计过程中发现的问题，协调财报各科目的审计进度，灵活调整审计资源配置。比如，在收入确认等存在舞弊风险的高风险审计领域，可以适时增加审计人员、加大实质性审计程序、使用更多的样本进行细节测试，以此来降低审计风险，提高审计质量。此外，致同的智能审计系统促进了沟通管理效率的提高，跨部门沟通更加便捷。审计人员把财务数据输入系统时，系统会自动判断格式是否正确、金额是否合理，降低了操作风险。通过建立智能审计平台，致同在质量监控和风险预警能力方面均有了明显提高。致同也一直努力探索多种审计模式，例如即时审计、持续审计等形式，不断加强审计业务的计划、实施、结束等不同阶段的质量控制。致同的审计作业智能化，极大提高了事务所内部的管理沟通效率，各项目组成员能及时了解项目进度，事务所内部统一的信息管理系统也有利于审计资源的共享，提高了审计资源的利用率。

综上所述，致同会计师事务所通过数字化转型，将审计业务与数字技术深度融合，充分利用大数据技术、年报分析系统、风险评估系统、电子函证中心等数字化转型赋能审计路径，有效应对被审计单位可能存在的舞弊，降低执业过程中面临的审计风险（如图2所示）。致同在审计过程中重点突出，合理配置审计资源，实现审计工作提质增效，同时在业界的口碑也得到积累，打造了致同会计师事务所的优质品牌形象，实现了稳健发展。

图2 致同会计师事务所数字化转型赋能审计风险降低的路径框架

五、总结与展望

本文以致同会计师事务所为案例分析对象，探究数字化转型赋能审计主体降低风险的路径。研究发现：会计师事务所通过积极推进数字化转型，深度运用数字技术，变革传统审计模式，逐步开展大数据审计、远程审计、智慧审计等多种智能审计模式，实现了审计工作的提质增效，进而降低了审计风险，促进了注册会计师行业的健康发展。随着会计师事务所信息化、数字化步伐的加快，审计人员充分利用大数据挖掘技术完善风险评估流程，强化业务质量监控，提升了事务所品牌形象与业界声誉，为行业整体实现高质量发展贡献了力量。数字化转型赋能审计主体降低审计风险的同时也为国家治理体系和治理能力现代化赋能增效。