康美药业审计失败原因与对策分析

田玉东

（陕西理工大学经济管理与法学学院）

财务报告舞弊现象自20 世纪90年代开始愈演愈烈，不仅影响了投资者的判断，更直接扰乱了正常的经济秩序，进而对经济市场的合理健康发展造成了诸多负面影响。企业为了流通市场的暴利粉饰报表，通过刻意隐瞒会计信息等一系列财务舞弊行为来获取非法利益。

本文选择2019年的康美药业审计失败案例进行分析，该案例发生时间较近，有较好的参考价值。案例中为康美药业进行财务报表审计的会计师事务所是正中珠江会计师事务所，截止到案情披露，该事务所一共为康美药业提供了长达19年的审计服务，这种长时期的连续审计所暴露出的审计失败原因具有代表性，本案例审计失败原因也较为全面。因此对康美药业审计失败原因与对策的研究可以给正在高速发展的证券市场提供一些警示。

一、背景介绍

康美药业股份有限公司成立于1997年，是一家实力很强的大型医药上市公司，也是该行业内最具竞争力的企业之一。

通过证监会网站于2019年5月17日公布的对康美药业案调查进展情况得知，2018年底证监会日常监管对康美药业股份有限公司财务报告真实性存疑，发现其涉嫌存在虚假陈述等违法违规行为，证监会当即立案调查。2019年12月29日康美药业披露有关信息。初步查明，康美药业披露的2016—2018年财务报告存在重大虚假，涉嫌违反《证券法》第63 条等相关规定。一是使用虚假银行单据虚增存款，二是通过伪造业务凭证进行收入造假，三是部分资金转入关联方账户买卖本公司股票。康美药业2016—2017年度报表以及2018年半年度报表的主要舞弊情况如表1 所示。

表1 康美药业主要舞弊情况统计表 单位：亿元

二、康美药业审计失败原因分析

（一）注册会计师审计独立性缺失

审计独立性是审计业务能够合理进行下去的重要保障，总结近几年因为独立性的缺失而导致审计失败案件的发生一般有如下几点表现：一是由于现阶段我国审计行业内愈发激烈的竞争，导致以盈利为目的的会计师事务所以及注册会计师不得不削减审计成本，审计市场变为买方市场，被审计单位拥有很大的话语权，甚至对于最终的审计结果都有干预的权利，这就大大影响了会计师事务所以及注册会计师的独立性，致使审计人员处境尴尬，无法客观公正的出具审计意见。二是注册会计师本身法律意识淡薄，为私利与被审计单位串通，出具不符合事实的审计报告，违背了审计独立性的要求。三是审计人员和被审计单位都没有存在任何违背审计独立性的主观意愿，但是由于审计人员自身的执业水平较低，在审计实务中缺乏独立性，最终导致审计失败的产生。

结合公开资料可以看出，一直为康美药业提供财务报表审计业务的正中珠江会计师事务所是自康美药业IPO 时就已经达成了合作，这一合作时间长达19年，从康美药业所披露的审计业务费用来看，此已经使得正中珠江会计师事务所从康美药业处得到了3235 万元的收入，折合一年接近170 万元的审计费用。早在证监会立案调查康美药业之前，康美药业的部分业务数据已经遭到很多投资者的质疑，可正中珠江会计师事务所一直给康美药业出具的是标准的审计意见，但是根据后面的调查发现康美药业在财务数据中有诸多舞弊行为，最引人注目的货币资金虚增近300 亿元，这么大的数额审计方没有发现造假端倪实在是很难令人信服。在康美药业2018年报中经其自查，由于公司治理、内部控制存在重大缺陷，公司存在使用不实单据和业务凭证造成货币资金及收入成本等项目核算未如实反映款项收付情况，在工程项目调整、关联方往来支付等金额重大的科目审计上，事务所表示无法获取有效审计证据导致无法判断，在这些前提下事务所依然不推翻自己之前得出的“保留意见”，不认为康美药业对于前期的差错调整不恰当。对于同一被审计单位连续性审计的失败，其中大多都伴随着审计单位及其人员在审计过程中独立性审计的缺失，以康美药业审计失败案例来讲，有理由相信正中珠江会计师事务所在审计中独立性不足，没有完全做到客观公正，这是造成其审计失败的一个重要原因。

（二）审计中函证过程存在问题

函证是指审计人员为了获取审计报表中的部分关键信息，直接向第三方了解有关资料的声明，并据此评价审计证据的可信度以及完整性的过程。由于函证程序是注册会计师与第三方直接联系验证，所以函证结论的可信度较高，是审计中的一个非常重要的程序。实务中由于函证程序不当导致的审计失败案件时有发生，如九好集团通过各种手段虚增2013—2015年服务费收入2.6 亿元，虚增2015年贸易收入57 万余元，虚构银行存款3 亿元，以求通过包装能够借壳上市。审计人员虽对其银行存款实行函证但是没有收到回函，且没有采取进一步行动，在审计中注册会计师没有按照应有的标准进行对象的选取，以及在函证过程中存在被审计单位人员参与函证的情况，最终导致九好集团逃过了注册会计师的函证审计，掩盖了自己的虚假收入，并最终导致审计失败。

结合康美药业案例来看，康美药业自身货币资金341.51 亿元（调整前）占到了总资产687.22亿元的近一半，对比同医药行业的主要企业，同仁堂59.07 亿元的货币资金仅占总资产187.08 亿元的31.6%，广州药业该比率为41.3%，可以说康美药业占比已远超同行，注册会计师应予以充分的关注。而审计人员在对2018年及以前的财务报表中也仅就银行存款等项目向银行进行函证，虽然收到了银行回函，但是对于这种存在较大舞弊几率的项目并没有做到分析性程序，没有将这些具有重大错报风险的领域进行更细致的审计，这就导致整个函证过程是无效的。

（三）对于收入确认的审计不严格

在财务舞弊的诸多案例中，收入一直是存在较大风险的部分，企业对于收入确认的舞弊手段一般重点在于收入金额和确认时间两个部分，企业会通过虚增或减少收入金额，或者通过提前或延后确认收入来虚构收入的确认时间。但是康美药业通过伪造一系列相关业务最终形成了收入确认的闭环，它通过虚发货物，以及配套的虚增货币资金来形成“发货——收款”的完整业务链条，使得整个营业收入看上去是真实存在的。而注册会计师在对于康美药业的存货监盘中存在重大疏忽，再配合前述的函证问题，共同造就了康美药业审计失败的产生。

众所周知，对于存货等固定资产的监盘是审计实务中一个很重要的程序。通过证监会对康美药业的审查可得知，康美药业存在虚增固定资产、在建工程、投资性房地产以及存货等有形资产的问题，对于涉及范围如此广的虚增项目，正中珠江事务所却在审计之后认定其业务是合理、完整且真实存在的。正中珠江会计师事务所在对康美药业2018年报告的事后问询函的说明中表明，库存商品的年初数额较上年末有较大增加，且其占存货的比率达到了78%，面对这一存在重大风险的项目，审计人员并没有进行特殊对待，只对其做了一般的监盘，并未对康美药业所提供的存货盘点表持谨慎怀疑的态度。综上所述，康美药业通过一系列手段，包括存货的虚发，以及相应的收入虚增形成完整的虚假业务流程，注册会计师由于长时间的连续审计，对康美药业的审计谨慎性不足，审计独立性也大打折扣，过分相信康美药业所提供的类似于存货以及收入的财务数据，对于有重大风险的项目没有进一步实施更细致的审计，最终导致了审计失败的发生。

三、防范审计失败的对策及建议

（一）被审计单位应切实完善内部控制制度

本例中，康美药业的内部控制制度形同虚设，其中大部分权利都掌握在康美药业创始人马兴田夫妇手中，使得公司治理出现很大的弊端。企业应加强内部审计的职能作用，因为内部审计监督的有效发挥是企业能长久、合理运营的重要保障。

为了加强企业的内部审计作用，一方面应优化企业组织框架，在岗位的设置中要做到不相容岗位的分离，减少舞弊风险。另一方面要保障内部审计部门的独立性，当公司管理高层发生舞弊行为时，内部审计可以免受其约束而直接向董事会或股东大会反映情况，形成真正有效的监督。

（二）审计人员应该保持应有的执业水平

近年来对同一单位的连续性审计失败案例时有发生，究其原因是审计人员在面对长时间合作的客户时，缺乏怀疑态度，谨慎性不足。在现阶段审计市场内部竞争激烈的情况下，审计人员有可能会因为对审计成本等因素的考量，而将具有重大风险的项目只进行基础的审计程序，而不会采取更进一步的监查，注册会计师应充分了解企业所在行业以及企业本身存在的风险，加强以风险为导向的审计方法。审计人员的专业水平越高越容易识别出审计过程中的风险，但是在部分的审计机构中，注册会计师对于审计信息的更新以及知识的运用方面做的还不够好，没有与时俱进的对审计行业以及财会知识进行关注，导致审计业务产生较大风险，所以持续保证审计人员的专业素养是审计人员日常工作中应该重点关注的部分，事务所应该对审计人员进行定期培训，重点传达现阶段审计行业发展，审计业务变化情况以及行业内新的资讯，以适应行业变化。

（三）完善外部监管制度

外部监管层面中，应加大对财务舞弊的处罚力度，问责到个人，完善处罚程序及内容。从当前以罚款警告为主，逐步增加新的处罚手段使用频率，例如将违法人员的违法记录纳入个人征信系统以及市场禁入等处罚措施等。监管机构也要善于运用新的监管治理手段，发挥互联网的强大作用，与时俱进创新监管模式，整合“传统+创新”的监管手段，强化监管力度，增大监管范围。同时面对激烈的市场竞争，监管机构要合理规范审计市场的收费问题，避免乱收费以及低价竞争导致审计方过分压低审计成本，对审计结果造成不利影响。外部监管的全面覆盖不应该只是监管机构的事情，也应该引导审计行业的内部监管，通过各方关系实现互相监督，消灭行业内的恶性竞争，使得整个审计行业的经济业务可以有序健康发展。

（四）构建大数据审计体系

依靠大数据信息化系统，在保障数据传输接口统一性的前提下构建一套完备的大数据审计体系可以有效地提高审计效率降低审计风险。传统审计业务是在上市公司财务报表编制完成之后才逐步进行，而运用大数据审计可以使得审计工作前移，审计人员获取信息的时间能够做到和业务的实际发生时间相一致，在对公司业务进行连续审计时，审计工作可以更加注重实时信息的分析处理，审计人员通过对数据筛选降噪从而提高数据质量，定位审计重点，审计核心从报表中的财务数据转向到最直接的业务数据中，可以直接针对业务活动进行审核，审计过程也变得更加透明。在大数据审计中，所有信息都会留下痕迹，这有利于审计人员从中发现信息之间的关联性，使得所有关联方都有迹可循，从而让审计活动对企业所有可能的业务范围实现全覆盖，进一步降低企业舞弊的可能性。

大数据审计可以优化原有审计抽样所带来的抽样误差。传统审计模式受限于人力、时间以及成本等客观因素无法对全部样本进行分析，只能通过抽样的方法了解总体的大致情况，其中的抽样误差始终客观存在无法避免，这可能会影响审计人员的判断，但是运用大数据技术可以将企业几乎全部的业务数据进行分析处理，审计人员应注重原始信息的收集工作，将与业务有关的所有信息全部收集汇总，使得全面审计成为可能。

四、结语

作为中国证券史上舞弊金额最大的审计失败案例，康美药业的舞弊事件具有很强的参考价值，上市公司的重大财务舞弊行为不仅直接损害投资者的利益，也会间接影响公共资产的流失，为了防止审计失败的频繁发生，作为审计过程中最核心的角色，审计人员应该及时适应当今财务舞弊手段的多样性以及隐蔽性的特点，不断增强自身的业务能力，合理利用外部资源，借助行业专家以及互联网大数据等工具降低审计失败的产生，希望通过各方的不断完善与审计行业的优化，最终保证我国证券行业的可持续健康的发展。