新收入准则对建筑企业财务处理的影响研究

赵盼盼

（东华理工大学，江西 南昌 330013）

一、引言

随着全球经济不断一体化，要求收入的计量和确认更具规范性和可比性，对收入准则提出了更高的要求，而由于时代的进步，我国现行的收入准则也慢慢暴露出其存在的问题，于是，在2017 年7 月，我国财政部颁布了《企业会计准则第14 号—收入》的修订稿（以下简称“新收入准则”），将建造合同准则和旧收入准则进行了合并，引入了五步法模型对收入进行确认和计量，使其确认方式得到了很好的统一，给建筑企业的财务处理带来了较大的影响，如顾水彬，花含笑（2020）通过对100 家A+H 股上市公司2018 年年报进行分析，得出新收入准则影响体现在收入确认时间与模式的变化、业务属性的变更、履约义务的拆合、重大融资成分的剥离、总额法与净额法的切换以及合同成本的归集与摊销等方面。李滢蕴（2021）分析了新收入准则的适用范围变化，认为新收入准则对建筑业具有重要作用，并具体分析了建筑企业在收入确认时点、合同成本、合同完工进度、收入计量标准、收入信息披露方面的影响。

二、收入准则修订的原因

我国现行准则实行的是2006 年发布的《企业会计准则第14 号—收入》和《企业会计准则第15 号—建造合同》，这两项准则并行实行。随着国民经济的不断发展，涌现出许多新行业和新业务，由此产生了诸多会计准则空白，新型经济行业如何进行收入确认和计量一时成为财务工作人员的难题。在这种形式下，不统一的收入确认、不完善的计量方法等问题日渐突出，现行准则显然难以适应新经济形式下的新行业和新业务的需求，收入准则的修订迫在眉睫。

国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会于2014 年分别发布了IFRS15 和ASU606，在财务处理上和我国现行收入准则存在着许多差异，国内境外上市企业在收入的确认时得根据各国会计准则要求进行确认和计量，数据无法进行可比。为和国际会计准则保持趋同，我国参考了IFRS15，并结合自身实际业务对收入准则进行了修改。焦桂芳，陆秀芬（2018）在《新旧收入准则对比分析》中对比分析了新旧准则，指出了两者之间的区别，并用案例说明了五步法模型的具体运用。新的收入准则完善了旧收入准则中存在的问题，提出了全新的五步法收入确认理念，与国际会计准则接轨。

三、新收入准则收入确认新理念—五步法模型

旧收入准则和新收入准则的收入确认是站在不同的视角上进行的，前者基于利润表视角，后者则为资产负债表视角，收入也从“商品主要风险报酬转移”变成“商品控制权转移”时确认。新收入准则从理念上对收入确认进行了修改，建立了五步法模型（如图1），即按照顺序分五步确认收入，标志着我国收入确认和计量的统一，财务人员在工作实践中如何正确理解五步法模型是新收入准则政策落地的核心。在建筑领域的财务核算中使用该模型，能够减少核算环节失误，保证核算准确性和合理性。

图1 收入确认的五步法模型

五步法模型是一种全新的收入确认理念，解决了旧准则下收入确认存在的问题，统一了收入确认的方法，使得收入确认更加科学、更具可比，同时，也给财务人员工作带来一定挑战。五步法模型理论内容虽看似不多，但理解起来具有一定难度，比如合同变更后的三种会计处理判断、确定合同交易价格各种因素的考量等，这些需要财务人员足够重视，认真学习，才能将理论运用到实践中，财务核算与分析才能做到精准，企业才能健康有序地发展。

四、新收入准则对建筑企业财务处理的影响

收入是和财务息息相关的，新收入准则的修订必然会影响建筑企业财务的工作，但其影响范围有一定的聚集性，具体体现在收入的确认和计量、合同成本、列表信息披露等方面（如张志凤等，2018；潘新兴等，2020；黄玲等，2021），汪兴军、刘越（2019）则从实际运用的角度，分析了新收入准则对Z 公司的影响，表明新收入准则可能会引起收入的增加，收入披露信息将会增多。

（一）合同的订立

建造合同是甲乙双方履约的重要凭证，一个详细且全面的合同会使得后续工作更加顺利开展，减少权责不清、互相推诿的情况。建筑工程通常周期会比较长，涉及到的金额也较多，若合同中存在不清楚的条款很容易给建筑企业带来较大的经济损失。而我国大部分中小型建筑企业都存在轻管理重业务的弊病，把公司重心放在推动工程建设上，合同的签订主要由工程部门负责，合同签订过程中财务人员极少参与其中，且大多为简易版合同，对于财务工作而言，无法为完成合同履约义务进度判断提供依据，造成后续财务处理的困难，影响收入确认工作的进行。

在五步法模型中，第一步是合同的识别，包括合同的订立和变更，在新收入准则下，收入的确认以合同为前提，是必不可少的因素。符合规定的合同可以采用书面、口头或其他形式的，但需要同时满足五个条件（如图2），其中，合同是否具有商业实质需财务人员根据自身经验进行判断。例如，A 地房地产公司X 和B 地房地产公司Y 签订合同，X 公司将其A 地商品房和Y公司B 地商品房进行交换，因交换的是同类别的商品，因此该合同不具有商业实质，不能以其确认收入。在现实生活中，合同的变更是经常会碰见的，它是对已订合同的再识别，也是识别合同的难点。合同的变更有三种会计处理情形：

图2 合同的五个条件

1.与原合同无关，作为单独的合同。例如，甲乙两公司签订合同，乙公司向甲公司购买加湿器500 个，每件售价60 元，约定于三个月内交付，乙公司支付款项30000 元。在交付200 个加湿器后，甲乙双方变更了合同，乙以每件65 元的价格再次预订了同款加湿器100个，并支付了6500 元。在本案例中，甲乙对已签订的合同进行了变更，后续变更增加的加湿器属于明确可区分的商品，且其售价与之前合同中售价区分开来，单价65 元反映当时市场价格，因此追加的订单属于情形一，作为单独的合同。

2.原合同终止，合并组成新的合同。例如，乙公司向甲公司购置200 件商品，单价为100 元，约定交付期为6 个月内。在甲公司交付100 件商品后，乙公司再追加相同产品50 件，同时，乙公司发现已转让的30 件产品有质量问题，经过协商，确定追加的产品每件售价为80 元（市场售价为100 元）。在本案例中，乙公司追加的商品虽然是可以明确区分，但其不能反映单独的售价，其中包含甲公司就30 件有质量问题产品给出的补偿，这种情况，原合同终止，未交付的100 件产品和追加的50 件产品合并组成新的合同，合同总价为14000元（100×100 元+50×80 元），即每件93.33 元。

3.增加的商品不可明确区分，变更合同成为原合同的一部分。通常情况下新增的商品仅仅是双方约定商品的组成部分，无法独立交付，如顾客将房子装修承包给房屋装修公司，在装修过程中，顾客变更了设计方案，因为顾客要的是装修好的房子，因此不论合同变更增加了什么商品，它都不可明确区分，而是作为房屋装修的组成部分。

新收入准则对合同的内容作了具体的规定，需同时满足五个条件，界定了合同的有效性，同时，区分了合同后续变更的三种会计处理情形，为财务人员实务工作提供了参考的依据，也要求财务人员具备更高的专业水准。在更高的标准下，中小型建筑企业更加重视合同的规范性，这有助于提高合同的质量，从而财务人员在进行收入确认时有更加真实的凭证作为依据，提高了会计信息的可靠性。

（二）履约时确认收入

新收入准则下，收入的确认有两个前提，首先，必须要有符合规定的合同，其次是履行了履约义务，换句话说，让渡了相关商品的控制权，只有同时满足了这两点才能确认收入。商品控制权的获得，可以通过是否拥有相关商品现时权利，是否主导该商品使用，能不能得到几乎全部的经济利益这几点来判断。根据实际情况的不同，收入的确认分为某一时段内的收入确认和某一时点的收入确认两种类型。新收入准则对某一时段内的收入确认有具体的描述，满足三种情形之一即可：一是企业履约的同时顾客即能享受到其带来的经济利益；二是顾客能控制在建商品；三是顾客需要的商品是定制的，具有不可替代用途，且企业有权就已累计履约部分收取款项。对于某一时点的收入确认，通常采用排除法，都不属于规定的三种情况的就可以在某一时点来确认收入。

收入确认时点的不同直接影响企业当期的盈利水平，也决定着企业纳税的高低，因此收入确认时点的判断必须准确。新收入准则对时点确认和时段确认做出了明确规定，使得企业在进行收入的确认时有据可依，收入确认也更加合理、科学。建筑工程通常工期会比较长，收入的确认多为时段确认，按照新准则的规定，可以选择产出法或投入法对项目的履约进度进行确定，根据实际履约进度进行结算并确认收入，使得工程的结算很好的体现了建筑工程合同的完工进度，避免了账务处理与实际业务相脱节的情形，以及收入确认不合理导致的利润核算不准确的现象。

（三）关于合同成本

此次修订对合同的成本做了较大的改动，由合同取得成本和合同履约成本两部分构成，取代了旧准则中的直接成本和间接成本。合同取得成本即因取得合同而付出的成本，是一种增量的概念，比如承诺的订单提成，只有在取得了订单的时候才会发生。合同履约成本是为执行合同义务而产生的不属于其他企业会计准则规范范围的各种成本，它与合同直接相关，会增加企业未来用于履约的资源，并预期能收回，如原材料成本，人工成本等；还有一些成本，如差旅费、投标费等，合同的取得与否都会发生，既不属于合同的取得成本，也不属于合同履约成本，发生时直接计入当期损益。

以下用案例A 进行说明：

房屋装修公司甲想承包临县三星花园小区的装修设计服务，随派业务员乙前去洽谈，承诺每单给予1%的销售提成。2020 年10 月，业务员乙取得3 份订单，共计50 万元，期间发生差旅费1000 元，甲公司为履行合同需花费人工费20 万元。

在本案例中，房屋装修公司甲承诺每单给予1%的销售提成是为取得合同发生的增量成本，属于合同取得成本。而其为履行合同需花费人工费20 万元是为履约而发生的成本，且通过分析同时满足图5 的三个条件，因此它是合同的履约成本。发生差旅费1000 元虽然是在合同取得过程中发生的，但它不论合同是否取得均会发生，不属于增量成本，因此，应在发生时直接计入当期损益。

新收入准则下，合同成本的的会计核算中新设“合同取得成本”和“合同履约成本”两个会计科目，发生时计入借方，摊销时计入贷方。对于已经确认为资产的合同取得成本和合同履约成本，后续应按相关规定进行摊销和减值。

（四）收入计量

收入计量主要包括两项内容—确定交易价格和交易价格的分摊。新收入准则下的交易价格是指在考虑商业惯例、行业习惯等因素后预期有权向顾客收取的对价金额，在此基础上，还应当考虑应付客户对价、非现金对价、可变对价等，若客户取得商品控制权与支付价款间隔超过一年的，还应该考虑是否存在重大融资成分。在交易价格确定和履约义务识别之后方能进行交易价格的分摊，通常以各自公允价值与各履约义务公允价值之和的比值为分摊率，以此确定各个单项履约义务的收入金额。

新收入准则下的合同交易价格确定要更加复杂，如可变对价按最可能发生金额或期望值确定最佳估计数，并于每一个资产负债表日对其进行从新估计；同时，收入的确认考虑了货币的时间价值，在合同开始日，如果预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔超过一年的，则该项交易包含重大融资成分，单独计入到“未确认融资费用”中，提高了收入的可比性。

（五）信息披露

新收入准则下，资产负债表列表项目有所增加，如增加了合同资产、合同负债等；对有些项目范围进行了调整，如应收款项增加列示企业拥有的、无条件向客户收取对价的权利。同时，收入确认时点的规定，使得损益表中的一些经济活动进行重划分，从时点确认转为时段确认，或相反。随着新收入准则的发布，建筑企业收入信息披露标准又一次拔高，如对收入确认和计量所采用的会计政策、判断收入确认时点和交易价格的重大影响的因素及判断变更信息、评估客户取得所转让商品控制权时点、确定履约进度的方法及采用该方法的原因等等信息均需进行披露。

与建造合同准则相比，新收入准则使企业披露信息更加细化、内容更多，加大了建筑企业收入信息披露的工作难度，需要财务人员具备更加专业的知识。如何在更严格的信息披露要求下，结合企业自身实际状况作出实质性披露，而不止于形式是新会计准则给财务人员提出的新的挑战。

五、新收入准则影响的应对建议

（一）加强财务人员的综合素质

新收入准则对旧准则做出了很大的修改，对建筑企业财务处理产生了很大的影响，如收入的确认理念的转变，合同要求和变更后的处理辨别等。在对收入进行计量和确认前，需要建筑公司财务人员新准则的内容有个全面的了解，并结合建筑业的特点，将与所从事行业相关的规定吃透，做到了然于心，才能为后续会计核算奠定夯实的理论基础。针对此，建筑企业可以加大有关方面的投入，定期组织公司财务人员参加培训，重点关注新收入准则的培训力度以及广度，提高财务人员的专业胜任能力，使其更好的为公司服务。

（二）建立标准化合同，发挥内部协同作用

公司的部门往往是以各自职能划分，部门内的人员各司其职，在职能范围内活动，部门内的协作会涉及比较多，而部门间的协同作用应得到发挥。合同条款所涉及的内容是比较全面的，一个标准化的合同需要考虑到多个部门，如果仅由一个部门负责而又缺乏部门间的沟通，签订的合同可能会出现考虑不全面或内容含糊的现象，从而影响部门后续工作的展开，不利于工程进度的推进。

在新收入准则下，合同的重要性得到了凸显，收入的核算以其为前提，后续处理也以其为依据。这种形式下，公司如果依旧沿用前期仅签订简易版合同显然是不再适用的，而应该对合同进行全面的分析，细化不全面或有争议的部分，让财务人员参与到合同签订的流程之中，及时发现合同条款不合理、不完善之处，调整、优化合同条款和签约流程，将合同签订和收入确定模式紧密结合，不断优化合同条款，形成最佳合同条款模式。同时，合同的签订过程也是一次次跨职能部门间的协作，通过不断的沟通和交流，彼此间也会更加熟悉和信任，形成协同作用，将有利于后续工作的开展。

（三）完善内部监管机制，保持动态控制

大多数中小型规模的建筑企业的组织结构层次不多，仅根据职能需要划分部门。由于公司本身更多的关注点放在业务上，因此创立时并没有设置完善的财务机制。随着公司不断的发展，业务量不断增多，以前的组织架构显然难以适应公司的高速发展，工程缺乏后续监管或力度不足，问题也是接踵而至，如对工程进行分包，但分包费用的归集却明显落后，这会影响施工履约进度的判断，导致收入确认的不准确。

工程的推进，前期沟通工作固然重要，但要按时达标完成，则需要后续监管。建立完善的内部监管机制，可以把职责落实到个人，避免推诿扯皮的现象，及时发现工程施工中的问题，并对其进行沟通解决，使工程处于一个动态的控制过程中，保证工程的有序推进，按时竣工。

六、结语

新收入准则的发布虽然给建筑企业财务处理带来了很大的影响，但它是时代发展必然之举，体现着我国会计准则不断的完善，从长远角度看，它建立了统一的标准，填补了新经济行业的收取确认空白，将有利于规范行业内的财务工作者的行为，提升他们财务核算水平，也使披露的财务信息质量更加可靠、可比性更强。而对于一名财务工作者来说，不断的学习会计准则是其最基本的职业素养，财务核算需紧跟国家会计准则的步伐，在标准下进行会计处理，才能使财务信息、业务信息对称，保证企业财务管理的有效性。

建筑企业所处的外部环境是动态变化的，新收入准则的推行就是其体现，对于变化，企业财务人员应主动地参与到专业知识地学习中去，及时提升自身专业水平，确保会计核算和分析的质量；重视部门协作，配合相关部门细化合同条款，发挥企业内部协同作用，促使财业融合；积极承担工程推进中的监管职责，确保工程按时保质完成。