中国税制“绿化”进程演变研究

白彦锋，柯雨露

（中央财经大学，北京102206）

改革开放以来，中国经济发展取得了举世瞩目的成就。然而随着气候变暖、环境污染和资源短缺等问题日益凸显，中国亟需加快转变经济发展方式，推动经济可持续发展，建设美丽中国。2015 年4月，中共中央、国务院印发《关于加快推进生态文明建设的意见》，首次明确提出“绿色化”概念，要求协同推进新型工业化、信息化、城镇化、农业现代化和绿色化。2020年9月22日，习近平在第七十五届联合国大会一般性辩论上的讲话中提出，中国将提高国家自主贡献力度，采取更加有力的政策和措施，二氧化碳排放力争于2030年前达到峰值，努力争取2060年前实现碳中和。

税收是宏观经济调控的重要手段，也是服务经济社会发展的重要工具。在推动经济高质量发展过程中，绿色税收逐渐成为重要的宏观调控手段。绿色税收既包括2018 年开征的环保税，又包括具有环保作用的各种税收政策［1］。我国的绿色税收建设起步较晚，但随着税制改革的不断深入，目前已初步建立了绿色税收体系。为实现碳达峰碳中和目标（以下简称“双碳”目标），我国需深入研究如何将已有绿色税种的调节作用发挥到位和引入新的绿色税种如碳税等问题，推动绿色税制向纵深发展。

一、文献综述

荷兰国际财税文献局（IBFD）出版的《IBFD 国际税收辞汇》将“绿色税收”定义为对污染行业和污染物的使用所征收的税，或对投资于防治污染或环境保护的纳税人所给予的税收减免［1］。OECD认定的绿色税收主要包括对以下产品、物品或自然资源的税收：一是能源产品，包括燃料、天然气、煤、电力等；二是机动车辆和运输服务；三是测量或估计的污染排放物如废气、废水、消耗臭氧层物质、某些弥散性水污染源、废物等；四是自然资源，包括水、土地、土壤、森林、野生动物保护区等(1)详见OECD，Taxesliéesàl’environnement。。自20 世纪90年代起，OECD 成员国陆续建立绿色税收体系，各国根据国情开征了不同的环境税。如瑞典对氮氧化物开征了环境税，英国为保护环境，对垃圾填埋、工业能源和采石等行业开征了环境税。

从财政收入角度而言，“好”的税收意味着高效、稳定、简便地筹集税收收入。但绿色税收的评价标准较为复杂甚至自相矛盾。要想达到较好的污染减排和碳减排效果，必须确保绿色税种具有足够高的税率。但税率提高后污染排放会有所减少，税收收入也会减少，甚至影响经济增长(2)详见OECD，Environmental Taxes，Recent Developments in China and OECD Countries。。有学者认为与环境保护有关的税收应既有利于经济发展又能有效保护生态，易于实施且具有税收中性与贸易中性的特点(3)详见Rafique M Z，Fareed Z，Ferrazc D，Ikrama M，Huang S A，Exploring the Heterogenous Impacts of Environmental Taxes on Environmental Footprints：An Empirical Assessment from Developed Economies。。OECD于1999年发布的报告Environmental Taxes从税基、税率和税收收入3个层面讨论了绿色税收的评价标准。由于绿色税收主要针对污染征收，而污染种类、数量众多，因而税收标准较为复杂，既给税收征管带来了困难，又为逃税提供了可乘之机。因此，对于绿色税收的评价标准——精确且简单的税基、稳定的收入和对环境的保护被称为“悲剧性三角”。

学界通常使用绿色税收收入占税收总收入或占GDP 的比重衡量一个国家的税制绿化程度。OECD 在1999 年的环境税报告中采用绿色税收收入占税收总收入的比重作为衡量指标，测算中国1987 年—1996 年的税制绿化程度；采用绿色税收统计口径包括资源税、消费税、车船使用税、城市建设维护税、固定资产投资方向调节税和土地使用税6个税种，测算出中国1994年—1996年绿色税收占比为7%～9%。

国内学者在此基础上对评估标准进行了调整，采用不同的统计口径对我国税制绿化度进行了评估。王金南［2］选用资源税、消费税、车船使用税、城市建设维护税、固定资产投资方向调节税、土地使用税作为绿色税种，测算了1987年—1996年我国税制绿化度。葛察忠［3］研究得出20世纪晚期我国绿色税收收入占税收总收入的比重为8%左右。武亚军［4］使用与环境有关的税种测算得出2000 年—2002年我国税制绿化度为3.34%～3.87%。王海勇［5］选取消费税、车船使用税等7个税种测算得出2000年—2002 年我国税制绿化度分别为10.24%、9.18%和9.16%。吴健［6］使用较宽口径的环境税种，包括与燃料和电力相关的增值税和消费税等，测算得出2007年—2009年我国环境税收占税收总收入的比重在17.37%～21.06%之间。

通过梳理既有文献可以看出，国内学者多从税收收入层面对我国短期内的税制绿化度进行了评估，衡量指标相对单一。本文拟从税收收入和环境效益两个层面评估我国税制绿化度，从经济效益和环境效益两个方面呈现我国绿色税收体系改革的成果，总结我国绿色税收体系改革中的经验和教训，为“双碳”目标的实现提供绿色税制改革方向的参考。

二、中国绿色税收体系发展历程

从20 世纪90 年代起，各国的绿色税收制度改革基本从3 个方面展开：取消不利于绿色环保的补贴制度、改革已有税种以及开征新的绿色税种。我国绿色税收体系改革的主要方式是改革已有税种和开征新的绿色税种，其发展大致可分为4 个阶段：一是改革开放前的“灰色税制”时期；二是改革开放后到党的十八大的“嫩绿税制”时期；三是党的十八大以来的“浅绿税制”时期；四是2020 年“双碳”目标提出后的“深绿税制”时期。

（一）“灰色税制”时期——新中国成立初期至改革开放前

1949年中华人民共和国成立，百业待兴，新的赋税制度体系尚未建立，为避免税收工作出现混乱，暂时沿用旧税法，但对部分税收进行了废除或调整。1950 年1 月30 日，中央人民政府政务院发布《关于统一全国税政的决定》，附发《全国税政实施要则》，规定全国统一设立14个税种，即货物税、工商业税（包括营业税和所得税）、盐税、关税、薪给报酬所得税、存款利息所得税、印花税、遗产税、交易税、屠宰税、房产税、地产税、特种消费行为税和使用牌照税，建立了第一套税制体系。新中国成立初期的税收制度建设重点在于保障财政收入，保证革命战争的胜利，促进国民经济恢复和发展。

1958年和1973年我国分别实施了两次大规模税制改革，主要目标均为简化税制。但由于大量税务机构被撤销，税种减少和税制简化压缩了税收在国民经济中的活动范围，影响了税收职能作用的发挥。根据国家统计局相关数据，可以绘制如图1 所示的1952 年—1978 年我国财政收入与税收收入统计图。由图1可知，1952年我国财政收入为173.9亿元，税收收入为97.7亿元，税收收入占财政收入的比重为56.2%。1952 年—1978 年间，税收收入占国家财政收入的比重在35%～56%之间浮动，可以看出，该时期税收作为政府重要收入来源和调控手段的职能较弱［7］。

回顾新中国成立初期到改革开放前我国的税制体系可以发现，这一时期未出现与绿色环保直接相关的税种，但一些税种的设立为改革开放后税制向绿色发展奠定了基础。1950 年开征的工商业税中产品税的设立目的主要是广泛筹集财政收入，对众多工业、手工业和服务业征税，但其中对石化、化工产品和鞭炮等开征的税目，为后来消费税引导绿色消费奠定了制度基础。1951 年开征的车船使用牌照税的设立目的主要是筹集财政收入和规范车船使用，对车船废气排放及其引发的环境污染问题虽并未给予关注，但它为后来车船使用税和车船税的设立奠定了制度基础，是车船税的前身。

由于尚处于社会主义计划经济时期，生产力发展水平较低，为提高人民发展生产的积极性，该时期曾颁布了一些为发展经济而在一定程度上牺牲环境的法规。如1956 年国务院出台了关于新辟和移植桑园、茶园、果园和其他经济林木减免农业税的税收优惠政策。究其原因：一是在新中国成立初期，恢复和发展经济是经济建设的首要目标，对经济可持续发展关注较少；二是当时环境污染和生态破坏度较轻，环境承载力处于较高水平，环境保护意识不强。在社会主义计划经济时期，我国税收体系以筹集财政收入、恢复和促进经济发展为主要目的。当时的税制体系中有为未来绿色转型的制度准备，但绿色可持续发展理念尚未形成。

（二）“嫩绿税制”时期——改革开放至党的十八大

20世纪70年代以来，环境污染与生态破坏问题日益凸显。1987年世界环境与发展委员会发布报告《我们共同的未来》，首次提出了“可持续发展”理念，打破了经济增长与环境保护不兼容的壁垒，将二者统一于一个系统之中［8］。可持续发展理念对我国经济发展模式和税制体系产生了深远影响。

1978年党的十一届三中全会之后，党和国家将工作重心转移到经济建设上，对高度集中的计划经济体制进行改革。为此，我国财税部门积极着手研究税制改革问题，相继推行了1983 年开始的两步“利改税”和1994年的工商税制改革，为发挥税收作为经济杠杆的调节作用、增强企业活力、促进经济发展提供了税制支持［9］。在这两次税制改革期间，与环境保护相关的税种相继设立。我国绿色税收体系经历了绿色税收从无到有、从设立到调整与改革，进入萌芽时期即“嫩绿税制”时期。

“嫩绿税制”时期可细分为两个阶段。第一阶段为1978年—2003年，这一阶段相继设立与绿色环保相关的税种，但这些税种对环境污染和生态破坏的调节能力不足，该阶段税收体系突出的是税收在推动区域发展、产业发展和招商引资等方面的作用。然而这一时期的环境污染和生态破坏问题愈加严重。夏光［10］估算了1992年我国环境污染造成的经济损失约为986.1亿元，占1992年GNP 的4.04%。环境污染和生态破坏问题逐渐受到党和国家的高度关注和重视，亟需改革税制，发挥税收对经济可持续发展的调节作用。

第二阶段为2003年—2012年。2003年，中国共产党第十六届中央委员会第三次全体会议通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》提出“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观”，按照统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展、统筹国内发展和对外开放的要求，完善社会主义市场经济体制。自此，我国绿色税收体系进入“嫩绿税制”时期的第二阶段，该阶段以科学发展观为指导，强化税收对环境保护的政策引导作用，逐步调整原有税制，实现税收“绿化”效果［11］。表1为1978年以来我国绿色税制改革情况概览。

表1 1978年以来我国绿色税制改革简况表

“嫩绿税制”时期，我国绿色税收体系建设呈现如下特点：

1.对绿色生产和绿色消费的引导初具雏形。1978 年—2012 年，我国相继设立多个与绿色相关的税种，从绿色生产和绿色消费两个方面对经济绿色可持续发展进行引导。在生产端，通过资源税、固定资产投资方向调节税、耕地占用税等税种对生产行为进行调节；在消费端，通过消费税、车船税、车辆购置税等税种对消费行为进行引导。

2.征税范围扩大且税收征管方式趋于简化。1983 年资源税初创，1994 年我国25 个税种中有7 个绿色税种，2012 年我国18 个税种中有7 个绿色税种，绿色税种占比不断提高，绿色税制的建设和完善使绿色税收征税范围不断扩大。同时为便于征管，简化了部分税种的征收方式，1994年资源税由超率累进征收改为从量定额征收，2011 年又改为从价定率或从量定额征收；2008 年成品油消费税改革取代了多项费用的征收。

需要注意的是，在这一时期关于绿色税种的税收政策基本以条例的形式出现，对各税种税制要素的相关规定没有以法律形式予以确认。绿色税收体系这一概念也未被明确提出，虽然与绿色环保相关的税种在各自的征税范围内对绿色生产和绿色消费行为进行了调节和引导，但各税种协调互补调控经济绿色发展的作用尚不显著。

（三）“浅绿税制”时期——党的十八大至2020年

党的十八大报告指出，“建设中国特色社会主义，总依据是社会主义初级阶段，总布局是五位一体总体布局”。五位一体总体布局要求统筹协调全面推进经济建设、政治建设、文化建设、社会建设、生态文明建设，实现以人为本、全面协调可持续的科学发展。同时，党的十八大也为深化财税体制改革作出了顶层设计，要求加快财税体制改革。

2012 年11 月17 日，习近平在十八届中共中央政治局第一次集体学习时的讲话中指出，党的十八大把生态文明建设纳入中国特色社会主义事业总体布局，使生态文明建设的战略地位更加明确，有利于把生态文明建设融入经济建设、政治建设、文化建设、社会建设各方面和全过程。为配合生态文明建设工作，国家围绕绿色主题推行了一系列税收制度改革。2013 年11 月《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围；加快资源税改革，推动环境保护费改税；坚持使用资源付费和谁污染环境、谁破坏生态谁付费原则，逐步将资源税扩展到占用各种自然生态空间。党的十八大以来，消费税和资源税相继改革，环境保护税立法，我国税制不断完善，进入发展时期即“浅绿税制”时期。这一时期与环境相关的主要税收政策见表2。

表2 “浅绿税制”时期与环境相关的主要税收政策

“浅绿税制”时期，我国绿色税制建设呈现出新的特点：

1.绿色税制的法律效力上升。党的十八大以来，我国对多个绿色税种颁布了专门的法律。目前已经立法的12 个税种中有6 个为绿色税种。为绿色税种制定法律有利于落实税收法定原则，进一步明确和规范税收征管。

2.增值税和企业所得税呈现“绿色”迹象。这一时期，为鼓励节约资源和保护环境，增值税和企业所得税中都增加了税收优惠政策，这些税收优惠政策对企业的环境保护行为具有一定的激励作用。表3为部分与增值税和企业所得税有关的绿色环保税收优惠政策。

在这一时期，绿色税收体系建设依然存在一些问题：

一是征税范围狭窄。其一，环境保护税仅对大气污染物、水污染物、固体废弃物、噪声4类污染物进行征税，未将二氧化碳、放射性污染物等纳入征税范围［12］。其二，资源税仅对能源矿产、金属矿产、非金属矿产、水气矿产、盐5类资源征税，未将水、森林、草场、滩涂、地热等不可再生资源包括在内。

二是税率较低。环境保护税平移了原排污费的征收标准，税率较低，不能达到有效节约资源和提高资源利用率的目的［13］。

三是税额调整不及时。环境保护税中的一些标准如《应税污染物和当量值表》已经实行了20年，但随着我国经济社会的飞速发展，旧标准对环境污染的约束力度降低，而税额并未及时调整。

四是税收激励措施不足。现行绿色税种多以税收约束为主，对引导企业节约资源和保护环境的税收激励不足。此外，绿色发展需要国家、企业和个人共同努力。现行环境保护税政策对个人小规模农业生产实行了免税优惠，而如何制定税收优惠政策引导个人绿色生产和绿色消费还需进一步研究。

随着我国经济发展水平的提高和“双碳”目标的提出，上述问题有望得到逐步解决，这也标志着我国税制向纵深发展的历史转变。

（四）“深绿税制”时期——2020年“双碳”目标提出以来

2020年9月22日，在第七十五届联合国大会一般性辩论上，习近平向世界宣告我国将力求于2030年前达到碳达峰，2060 年前实现碳中和。这一承诺彰显了我国致力于构建人类命运共同体的大国责任和大国担当，将为全球经济绿色复苏注入新鲜活力。然而，作为世界上碳排放量最大的发展中国家，我国碳减排任务十分艰巨。财政作为国家治理的基础和重要支柱，亟需发挥财税体制的引导和调节职能，我国税制“绿化”的重点从减污转向降碳。

2021 年10 月24 日，国务院印发《2030 年前碳达峰行动方案》，提出分两阶段实现碳达峰目标：“十四五”期间，产业结构和能源结构调整优化取得明显进展，为实现碳达峰奠定坚实基础；“十五五”期间，产业结构调整取得重大进展，顺利实现2030 年前碳达峰目标。该方案要求将碳达峰贯穿于经济社会发展的各个方面，推动实施“碳达峰十大行动”，即能源绿色低碳转型行动、节能降碳增效行动、工业领域碳达峰行动、城乡建设碳达峰行动、交通运输绿色低碳行动、循环经济助力降碳行动、绿色低碳科技创新行动、碳汇能力巩固提升行动、绿色低碳全民行动和各地区梯次有序碳达峰行动。为保障碳达峰行动的顺利开展，应“建立健全有利于绿色低碳发展的税收政策体系，落实和完善节能节水、资源综合利用等税收优惠政策，更好发挥税收对市场主体绿色低碳发展的促进作用”。在“双碳”目标下，我国税制“绿化”的重点从减污转向降碳，绿色税制进入向纵深发展时期即“深绿税制”时期。

三、中国税制绿化度评估

基于绿色税收体系的特殊性，本文借鉴既有研究，在采用绿色税收收入衡量税制绿化度的基础上，使用环境效益指标衡量税制绿化程度提高带来的环境改善效果，从收入效益和环境效益两个层面评估我国税制绿化度。

（一）收入效益

为评估税制绿化带来的收入效益，本文将从税种数量占比角度分析历次税制改革后我国税制绿化度的变化，选用绿色税种收入占税收总收入的比重来衡量我国税制绿化度。

从税制体系角度而言，吴健［6］认为现行税制框架已呈现一定的“绿化”特征。从税收收入角度而言，我国税制绿化度在不断提高。国内学界对税制绿化度的统计口径尚未达成一致［4］，学者们主要选取与环境有关的税种作为绿色税种，以绿色税收收入占税收总收入的比重作为税制绿化度的衡量指标。既有研究主要采用3种统计口径：一是小口径，即2018年之前为排污费占当年税收与排污费之和的比重，2018 年之后为环境保护税占当年税收总收入的比重；二是中口径，主要是具有绿化性质的各税种收入总和占当年税收总收入的比重；三是大口径，即在中口径的基础上加入增值税和企业所得税中与环保相关的收入，计算这些项目的总和占当年税收总收入的比重。武亚军［4］将石油加工产品和交通设备消费税、车船使用税、资源税、城镇土地使用税、耕地占用税、排污费和城市水资源收费纳入绿色税收。吴健［6］进一步将增值税中与环境相关的税种，如燃料增值税、电力增值税以及城市维护建设税纳入绿色税收。从税种数量占比来看，我国税制呈现出不断向“绿色”发展的态势。1993 年我国38个税种中与绿色环保相关的税种有6个，占比约为15.79%；1994年工商税制改革后，25个税种中有7 个绿色税种，占比为28.00%；2012 年18 个税种中有7 个绿色税种，占比约为38.89%；2021 年18 个税种中有8个绿色税种，占比约为44.44%。

基于数据的可得性，本文选取国家统计局、《中国税务年鉴》和《中国环境年鉴》的相关数据，以中口径作为评估我国税制绿化度的统计口径，选取环境保护税（排污费）、消费税、资源税、城市维护建设税、城镇土地使用税、耕地占用税、车船税、车辆购置税8 个税种，计算出2000 年—2019 年我国绿色税收收入占当年税收总收入的比重，结果见图2。

由图2 可知，从整体走势来看，2000 年—2019 年我国税制绿化度整体呈波动上升态势。2000年—2008年我国税制绿化度在11.33%～12.24%之间浮动，2008年因消费税改革，成品油消费税中的含铅汽油单位税额由0.2元/升提高到0.28元/升，并增加了航空煤油、石脑油、溶剂油、润滑油和燃料油税目，使得2009年税制绿化度提高至16.27%。此外，消费税中还增加了木制一次性筷子、高尔夫球及球具、高档手表、游艇和实木地板的税目。此次改革使消费税税额由2008年的2568.27亿元增长至2009年的4761.22亿元，涨幅约为85.39%。2016 年我国税制绿化度有所下降，主要是由于资源税收入大幅下降导致。2017 年7 月10 日，中国政府网发布的《2016 年全国石油天然气资源勘查开采情况通报》指出，由于国际油价持续低迷，2016年我国油气资源勘查开采投资和实物工作量大幅下降。全国油气勘查投资527.5 亿元，全国开采投资1333.4 亿元，同比分别下降12.1%和29.6%，比2007 年分别下降14.4亿元和197.4 亿元，回到了10 年前的水平。油气资源开采量的减少使我国资源税收入从2015 年的1034.94亿元下降到2016年的950.83亿元，降幅约为8.1%。

2018 年，我国税制绿化度依然有小幅下降，主要原因在于环境保护税的开征。一方面，由于环境保护税征管方式与排污费收费方式不同，导致统计口径出现差异。环境保护税为按季申报缴纳，2018年实际征收的是前三季度的税款，若按全年进行估算，其年收入规模约为200亿元。而此前排污费为按年度申报，因此与同期排污费收入相比，环境保护税收入规模实际上略微增大了［14］。2019年环境保护税规模为221 亿元，与2017 年排污费收入基本持平。另一方面，由于环境保护税为新开征税种，在实际征管中出现应税污染物排放量监测计算、污染当量数计算、应税污染物适用、税收减免适用等具体问题，需要在征管实践中进一步细化完善。

环境保护税基本平移了原排污费的相关征税标准，企业相关税负总体平稳过渡，但环境保护税的环境效益已然显现。2021 年国家税务总局公布的数据显示，自2018 年环境保护税开征以来，纳税人户数从26.7万户上升至46.2万户，涨幅为73.03%；若按照税款归属期计算，2018年—2020年环境保护税分别实现收入205.6亿元、213.2亿元、199.9亿元，始终保持在200亿元左右，没有太大的波动。纳税人户数增长而税收收入变化不大的主要原因在于企业减排效果良好，享受的环保税优惠增加，因而平均每个企业缴纳的环保税在减少。2018 年—2021 年，纳税人申报的主要大气污染物二氧化硫、氮氧化物排放量年均降幅分别为3.5%、3.1%，主要水污染物化学需氧量、氨氮排放量年均降幅分别为3.8%、3.3%。与此同时，每万元GDP产值对应的污染当量数从2018年的1.16下降到2020年的0.86，降幅达25.86%［15］。

（二）环境效益

为评估我国税制绿化带来的环境改善和污染减排效果，本文将从能源结构转型、能源利用效率、污染减排和碳减排4个方面评估税制绿化带来的环境效益。

1.能源结构转型。我国的能源结构以煤炭为主，煤炭是主要的二氧化碳排放源，1995年—2005年排放量占全国总排放量的79%～85%［16］。煤炭燃烧效率较低，为50%左右，天然气的燃烧效率为75%左右，石油为65%左右。煤炭燃烧带来的二氧化碳排放量较其他化石能源高，为改善这一问题，我国通过宏观调控手段推动能源结构转型，以减少单位生产带来的二氧化碳排放。在税制改革中将资源税对煤炭等化石能源由从量定额征税改为从价定率征税，提高了煤炭的税率，抑制了对煤炭资源的使用。同时，增值税为光伏发电、风力发电行业提供了即征即退的税收优惠，鼓励发展清洁能源，引导我国能源结构进一步优化。

根据国家统计局相关数据，可计算出煤炭、天然气、石油、一次电力及其他能源消费量占能源消费总量的比重，从而把握我国能源结构调整情况。由图3 可以看出，我国能源结构优化效果显著，煤炭占能源消费总量的比重从2000 年的68.5%下降到2020 年的56.8%，石油占能源消费总量的比重从2000 年的22%下降到2020 年的18.9%，天然气占能源消费总量的比重从2000 年的2.2%上升到2020年的8.4%，一次电力及其他能源占能源消费总量的比重从2000年的7.3%上升到2020年的15.9%。

2.能源利用效率。影响能源利用效率的因素众多，如能源消费结构、产业结构和科学技术等。绿色税收中的资源税通过对不同能源设置不同税率，引导企业使用低碳排放能源，对能源利用效率的提高起到了促进作用。此外，增值税和企业所得税通过税收优惠鼓励企业使用有利于环境保护、节能节水、安全高效的生产设备，激励企业对生产工艺进行改良，有利于能源利用效率的提高。既有研究表明，资源税改革促进了企业能源利用率的提高。面对资源税税率的上升，开采企业往往通过提高能源矿产产品价格的方式，将一部分税负转嫁给能源消耗企业。下游企业要承担煤炭、石油和天然气等初级产品价格上涨以及生产经营过程中电价上涨的双重压力，为保证利润不受影响，企业一般会通过提高产品价格和资源利用效率等方式降低成本。而对于处在竞争性市场中的企业来说，由于产品需求弹性大，无法随意提高价格，其会采取更新设备、提升技术与管理水平等方式提高资源利用效率［17］。

据国家统计局数据显示，我国能源利用效率不断提高。由图4可以看出，2000年—2019年我国万元GDP 能源消费量由2000 年的1.47 吨标准煤/万元下降到2019 年的0.55 吨标准煤/万元，其中万元GDP煤炭消费量下降幅度最大。由此可见，绿色税收作为宏观调控的重要工具，推动了能源利用效率的提高。

3.污染减排。污染物超标排放曾是我国严重的环境问题。《2000年环境状况公报》显示，我国七大重点流域地表水有机污染普遍，各流域干流只有57.7%的断面满足Ⅲ类水质要求，21.6%的断面为Ⅳ类水质，6.9%的断面为Ⅴ类水质，13.8%的断面为劣Ⅴ类水质，且主要湖泊富营养化问题突出。2000年我国许多城市空气污染较严重，在统计的338 个城市中，只有36.5%的城市达到国家空气质量二级标准，63.5%的城市低于国家空气质量二级标准。随着环境保护税的开征，国家对污染物排放的监管更加严格，环境问题得到了改善。据历年《中国统计年鉴》数据显示，我国单位GDP废水排放量呈下降态势，单位GDP 化学需氧量虽在2011年有所反弹但总体呈下降态势，详见图5。同时，自2018年环境保护税开征以来，企业超标排放率由2018年的11.3%下降到2020年的9.7%。随着环境保护税的改革与完善，其对污染物排放行为的调控功能将进一步增强。

4.碳减排。根据历年《中国环境统计年鉴》的相关数据可知，近年来，我国单位GDP二氧化碳排放量不断下降，从2001年的0.029吨/亿元下降到2019年的0.009吨/亿元，详见图6。能源结构效应、能源消费强度效应对于二氧化碳排放的抑制效果显著，当能源结构优化、能源消费强度下降时，二氧化碳的减排效果就会更明显，其中能源消费强度效应始终是促进碳减排的最主要因素［18］。绿色税收可有效引导能源结构优化调整和能源利用效率提高，有利于抑制二氧化碳排放量的增长。

四、中国税制绿化“降碳”改革方向展望

实现“双碳”目标的过程中，一项重要内容就是通过税制改革着力推进碳排放量较高行业的绿色转型。绿色税收改革可以通过推动电力、交通、工业部门转型，拓展绿色税收的征税范围，加速碳达峰碳中和目标的实现。

（一）推动电力部门转型

我国拥有全世界最大的电力部门，旺盛的电力需求和强大的电力生产能力使我国与发电相关的二氧化碳排放量在2000年—2017年间增长了2倍。同时，我国发电结构以火电为主，即以燃烧煤炭为主要发电方式。燃煤发电导致我国发电系统的碳排放强度高达610克二氧化碳/千瓦时，而美国为410克二氧化碳/千瓦时，欧盟为270克二氧化碳/千瓦时［19］。

为减少使用煤炭能源，扶持光伏发电、地热发电和风电行业发展，我国税制可以从税收约束和税收激励两个层面进行改革。在税收约束层面，目前资源税对煤炭的适用税率为2%～10%，对地热的适用税率为1%～20%或者每立方米1元～3元，两种能源的税负没有明显区别，有较大的改革空间。在税收约束层面，今后可适当提高煤炭的税率，减少煤炭发电，适当降低地热等清洁能源的税率，鼓励使用清洁能源。在税收激励层面，目前资源税的税收优惠主要为开采难度较大的原油、天然气、矿产资源设置，推动绿色减碳开采资源的措施较少，今后可考虑对符合技术规定的高效率开采方式实行相应的税收优惠政策。

（二）推动交通部门转型

交通领域产生的碳排放量占全球碳排放总量的16%，是需进行碳减排改革的重点行业。我国交通领域的碳排放量巨大，其中公路交通碳排放量最大。根据国家能源机构发布的数据，2017年中国公路交通所产生的碳排放量为7.3亿吨，占交通部门碳排放总量的82%，是减排的重点领域。

为推动交通部门碳减排转型，一方面需要推动交通部门的能源转型，由使用液态化石燃料转向低碳能源如电能、可持续生物燃料和氢能；另一方面需要推动运输方式转型，尤其是由公路运输转向低碳排放的交通方式如铁路运输等。在税收约束层面，对成品油消费税的改革可以从区别对待不同燃油种类、对碳排放量高的燃油征收更高的税率入手。以汽油为例，不同的汽油标号是根据不同的辛烷值来确定的，辛烷值较高的汽油碳排放量较少。因此可对辛烷值较低的汽油设定高税率，这样有利于减少使用碳排放量高的汽油，进一步推动燃料低碳转型。在税收激励层面，可以采用对铁路运输中成品油消费税进行部分退税等税收优惠政策，激励铁路运输逐渐替代公路运输。

（三）推动工业部门转型

在过去10年中，我国工业产品产量快速增长，工业部门发展迅速。2017年，我国工业部门对GDP的贡献率约为41%，但其消耗了我国终端能耗的65%，占能源相关二氧化碳排放量的68%(4)详见《中国碳中和综合报告2020（工业部门转型）》，http://news.sohu.com/a/503442245_120588350，2021年11月27日。。工业部门的碳排放量主要来自3个方面：一是用于生产的原料，如生产水泥过程中的石灰石和合成氨过程中所用的天然气；二是工业生产高温加热的燃料燃烧，如高炉炼铁所用的燃料；三是其他能源需求，如用于生产中间产品、低温供热等的化石燃料。因此，工业部门的碳减排最终依然落在了原料或燃料的替代和生产方式的变革上。从税制角度来看，应积极发挥各绿色税种之间的协调互补作用。一方面，为调整能源结构，应充分发挥资源税、消费税的约束和激励功能，提高碳排放量过高的资源价格，给予清洁能源税收优惠，激励企业采用清洁能源。另一方面，为推进生产方式变革，应进一步“绿化”增值税和企业所得税，对采用清洁生产方式或节能减排方式进行生产的企业给予税收优惠，如允许企业对购进的清洁生产固定资产或无形资产进行加计扣除，对符合清洁生产技术要求的企业给予一定数额的退税等。

（四）拓展绿色税收征税范围

今后在已有绿色税种的基础上增加征税对象，还可以考虑增加税种设置，如开征碳税。对于消费税征税范围拓展，建议在现有成品油消费税的基础上，将主要化石燃料纳入消费税征收范围，尤其是对煤炭征收消费税。对于开征碳税，可设立与二氧化碳排放有直接关系的税种，给予企业稳定的碳排放成本预期，调控企业的碳排放行为。