企业内部控制失效研究

潘旭萍

摘要：内部控制就像是红绿灯，控制的好坏将会直接关系到企业的生产运营，好的内部控制不仅可以提高工作效率，还可以把各部门与财务之间的关系更加紧凑，着眼当下，尽管我国颁布了一系列加强内部控制的法律法规，但仍有部分企业内部控制失效，没有达到内部控制防范风险提高企业效益的目的。本文研究企业内部控制失效问题，强调了内部控制对一个企业经营管理的重要性，希望能够在企业整改自身内部控制缺陷时提供参考。

关键词：内部控制;风险管理;失效

在20世纪初，发生了两起财务造假事件，一个是安然事件，一个是世界通信，这两起财务造假事件涉及的金额巨大，对社会造成了无比恶劣的影响。国内外政府及相关金融机构纷纷制定各项条例与制度，其中美国国会和政府通过《萨班斯——奥克斯利法案》，其中最著名的404条款，规定了在美国上市的企业必须在限定的时间内提交一份详尽的财务报表内控报告，必须建立起完善的内部控制体系。这一条款强制改变了以往旧式的财务监管制度，企业内部管理逐渐步入人们的视野并引起了重视。2004年，在《萨班斯——奥克斯利法案》的基础上，美国COSO委员会结合当时在风险管理方面取得的成就，颁布了《企业风险管理框架》，将内部控制推到了一个全新的高度。

在2006年，为了加强上市公司的风险管理程度，有效保障股民投资者的合法权益，上海证券交易所在2006年6月发布了《上市公司内部指引》，为了加强和规范企业内部控制，提高企业风险识别能力，维护市场经济秩序，保障社会公众利益，在2008年5月，保险监督管理委员会、财政部、中国银行保险监督管理委员会等部门联合发布了《企业内部控制基本规范》;2010年4月，财政部、中国银行保险监督管理委员会、审计署又发布了企业内部控制三大指引，为企业实施内部控制提供了更具体的指导，进一步加强了内部控制基本规范的可操作性。内部控制的重要性显而易见。防范内部控制失效也成为当前学术研究的必要课题。

一、相关前期研究回顾

内部控制这一概念最早是在1949年由美国CPA协会提出，1992年，随着COSO框架的发布，内部控制从过程分析角度被界定为企业的一种管理控制活动。在2004年，COSO在内部控制原有的五大要素的基础上，从更广的层次扩充了内部控制的范围。我国在2008年，依据企业全面风险管理的趋势重新界定了内部控制的含义，并公开发布了《企业内部控制基本规范》。

关于企业内部控制失效的原因，专家们也进行了大量的研究。有专家在2019年，通过对大量的农业类上市公司在其所披露的内部控制信息研究发现，农业类上市公司存在内部控制不健全或不详细等问题。学者们也针对具体的案例分析了其内部控制失效的原因，如柏文静（2016）发现我国某制药上市公司的内部控制存在内控机制不完善、员工风险意识不强、信息沟通低效、监督力度不足等问题。张顺帆（2020）以长春长生“疫苗门”为例，发现该企业内部环境状况不佳、业务活动的控制失效、监事会缺乏权威等问题。

二、企业内部控制缺陷分析

企业内部控制通常说的都是企业的流程控制、企业的步骤控制。关于内部控制工作首先要做的就是建立一个内控体系，一个流程管理制度。通过浏览大量的相关文献以及部分的实际调研，本文发现部分企业在内部控制信息披露方面没有严格按照国家的规定及时披露公司的内部信息，在内部控制体系建设方面不知道如何针对自身的实际情况来建立和完善自身的内部控制体系。在这样的大背景下，企业提高内部控制意识和规范内部控制的执行活动就成为了一项十分艰巨的任务。

1.企业财报中内控缺陷认定的标准

（1）以营业收入作为衡量指标的定量标准。

内部控制的缺陷会导致企业经营发生损失的，按照营业收入的指标来衡量。如果该缺陷直接或間接导致财务报告中错报金额比营业收入低于2%的认定为一般缺陷;超过2%但小于5%的认定为重要缺陷;超过5%的认定为重大缺陷。

（2）财务报告内部控制缺陷评价的定性标准如下：

①公司的董监高可能会存在舞弊行为;

②注册会计师通过审计发现的重大错报没有被公司内控报告识别;

③审计委员会和审计部门对公司内部控制的监督无效。

2.非财务报告内部控制缺陷认定的标准

公司确定的非财务报告中内控缺陷评价的定量标准参照财务报告内部控制缺陷评价的定量标准执行。

非财务报告的内部控制缺陷评价定性标准如下：

（1）存在的重大缺陷包括：企业决策程序不科学，缺乏合理的决策程序;财务报告的内部控制违犯了国家法律、法规;企业中高级管理人员或关键岗位的业务人员流失;内部控制的评价结果没有得到有效整改等。

（2）存在重要缺陷包括：企业决策程序不完善;决策程序可能导致出现一般失误;重要的业务制度或流程存在缺陷;违反企业的内部规章制度造成损失;一般缺陷没有得到及时的整改等。

（3）存在的一般缺陷包括除上述两大缺陷之外的其他缺陷。

三、案例分析

本文选择D公司的内部控制活动作为分析对象，D公司是一家从事天然气生产和销售的上市公司，公司于1993年上市，现已发展为以天然气的生产与销售为主营业务，兼营对加油站的投资建设与日常运营以及对海外油气资产的开发与运营，公司当前已建成了以江苏为核心的天然气产业基地，以浙江、上海、安徽等省市为基地的分销网络。该公司严格按照国家法律法规的要求，确立了公司组织架构，明确了公司股东会、董事会、监事会及管理层的治理要求。

1.运营程序问题

本文通过对D公司近几年的公开资料显示做出分析，认为D公司在财务报告中关于内部控制的披露信息存在重大缺陷，其主要依据如下：1）该公司可能有被大股东占用资金的情况。2）销售业务违反了公司的管理制度，致使公司无法计提坏账准备。3）公司的部分工程项目没有切实按照制度履行招投标等内部程序。

2.财务报告问题

D公司存在非财务报告内部控制重大缺陷，其主要依据如下：1）D公司未及时披露股东间的一致行动关系和涉嫌信息披露违法违规，导致了公司及控股股东被证监会立案调查。2）D公司在自查过程中发现公司未及时建立完整的诉讼事务管理制度和银行账户开立及存款管理制定相关的管理制度，导致了重要业务制度存在缺陷。3）D公司虽制定了《对外担保管理制度》，但时任管理层违反了企业内部规章，未进行相应的对外担保程序审批。

按照该公司对内控的评价标准，依据D公司内部控制的缺陷类型及涉及的具体情形，可以表明D公司的控制活动环境、风险评估要素、信息沟通条件等存在重大缺陷。

3.公司风险评估存在重大缺陷

在公司风险评估的三大目标中，D公司在财务报告目标和遵循性目标的实施过程中皆存在重大缺陷。

从财务报告目标来看，D公司没有编制公开可靠的财务报表，也没有对公司关联方非经营性占用及其它关联资金的往来情况发表过意见。从遵循性目标来看，D公司违背了证监会制定的《上市公司信息披露管理办法》，没有严格按照法律法规的要求来披露相关信息，没有正确履行自身的信息披露义务。

4.公司信息与沟通存在重大缺陷

公司信息可以分为财务信息与非财务信息、内部信息以及外部信息。公司会利用获得的经营数据信息、财务数据信息等编制财务报表，形成企业决策和对外报告的基础。

D公司在内部收集信息和向外传递信息时都存在严重的不足。根据D公司在2015-2018年披露的财务报表审计报告的意见类型来看，尽管D公司在前三年已经存在实质虚构利润的行为，但是不论是外部的第三方审计机构还是内部设立的审计与风控委员会都没有及时披露和举报D公司的造假行为，由于公司在信息披露上的违法违规操作，证监会决定对D公司采取立案调查，说明D公司在报告期内存在信息与沟通方面的重大缺陷。

四、研究建议

1.科学划公司的分职责权限

尽管有不少公司设立了完善的分层治理结构，但是由于公司董监高存在舞弊行为，反映了公司内部管理层权利过于集中，部门之间没有形成较为平衡的监督制衡结构。

有些公司针对部门之间职责权限混乱的情况，需要及时调整公司的组织结构，并及时调整违法违规人员的工作岗位，严格实行内部控制制度，按要求执行内部控制流程。同时董高监不仅要规范自身的职责，还要积极履行自身的责任，避免出现权利与职责不分明的情形，也避免公司某个高管做出一手遮天的极端现象。

2.健全公司的风险评估体系

企业在日常经营活动中，必然会不可避免的遇到各式各样的风险，这就需要公司员工具备一定的风险意识，了解风险管理的大致内容，在面临风险的时候能尽量减少风险的危害，做到合理的规避风险。

风险评估的基本流程首先是设定风险评估的目标，识别出风险因素，其次是分析风险因素，最后是提出解决风险措施。如果在公司日常的经营管理中就能识别出风险并制定与企业自身相符合的管控目标，就可以规避大部分由于目标设定不合理而导致的风险。企业管理层在制定发展战略或企业目标时，需尽量做好报酬与相关风险之间的平衡关系，正确的处理机会和風险之间的关系，不能盲目的只追求高利益。这就要求管理层需要根据公司的内外部环境发展变化，积极识别风险并判断其可能发生的概率及重要程度如何，从而制定出应对风险的手段。

3.保证公司对外信息披露的质量

从信息方面来看，提高公司信息披露的质量，需要加强对外部环境变化的关注，如国家政策、宏观经济、行业环境等，增强监管的力度和惩罚的力度。目前，我国证券市场在对财务造假事件的监管与惩罚力度不强，相较于造假事件相关人员所能得到的利益相比没有任何的威慑力。所以我国相关政府应及时出台惩罚更为严厉的相关法律法规，规范证券市场的运行机制。

4.提高对内信息沟通的效率

从沟通的角度来看，沟通可以分为同向沟通，即横向沟通，向上沟通以及向下沟通这三种。员工是公司信息传递的沟通环节中主要的组成部分，他们不仅需要了解内部控制系统的运行机制，还要清楚的认识到自身在这个系统中所扮演着怎样的角色，又承担着怎样的职责。只有员工明确了自身的职责，才会更加积极地传递有效信息。

参考文献：

[1]柏文静.上市公司内部控制案例分析[J].财会通讯，2016（08）.

[2]张顺帆.长春长生内部控制失效案例研究[J].中国管理信息化，2020（03）.

[3]杜海霞.代理成本与内部控制自我评价报告的自愿披露——基于2010年沪市A股上市公司数据[J].南京审计学院学报，2012，9.

[4]陆新文，方美玲.管理层权力和内部控制对会计信息质量的影响——基于农业上市公司数据的实证分析[J].石家庄铁道大学学报（社会科版），2019（01）.

[5]郝玉贵，刘李晓.关联方交易舞弊风险内部控制与审计——基于紫鑫药业案例的研究[J].审计与经济研究，2012（04）.