企业内部审计外包问题的系统研究

卢花

摘要：随着经济发展和改革深化，企业内部审计业务外包已势在必行。内部审计业务外包可以节约成本、提升审计质量、提升效益，但由于尚处于初级发展阶段，理论和实践都不成熟，文章就内部审计外包的主體、客体、目标、依据、原则、方式、程序、时机及应注意的事项等问题进行了全面、深入和系统地研究。为企业内部审计外包问题的解决提供理论基础。

关键词：企业内部;外包审计;系统研究

随着我国市场经济的快速发展，企业对于内部审计的要求日益提升，部分企业已加大内部审计投入。有些企业将内部审计外包给相关服务机构，使企业能够将更多精力放到企业经营中，以此促进企业的快速发展。因此，针对企业内部审计外包问题系统研究，对企业的发展有着重要的促进作用。

一、外包审计的主体

外包审计的主体是指由谁具体实施内部审计外包工作，就是被审计单位管理层将内部审计交由谁来具体实施。本文认为外部审计的主体既可以是权威性高的政府（国家）审计机关，也可以是独立性强的民间（社会）审计组织。但考虑到民间审计较之政府审计发展更为完善，独立性更强，工作更为便利，政府审计需要审查的内容多，承担的任务重，没有更多的时间和精力来承担企业内部审计外包工作。故本文界定的外包审计的主体，只是民间审计组织，即会计师事务所及其从业人员。

二、外包审计的客体

外包审计的客体是审计外包到底是要审计谁的问题。因为外包审计涉及到所有设立内部审计机构的被审计单位。因此，外包审计的客体，从理论上讲应该包括各级人民政府、企事业单位、机关、团体、部队和学校等。

三、外包审计的目标

外包审计的目标有两个，总体审计目标与具体审计目标。总体审计目标是通过审查被审单位受托责任履行过程和结果的经济性、效率性和效果性，促进被审计单位规范经营管理，从而达到预期的经济效益和社会效益。而具体审计目标就是审计目标具体化，包括一般审计和个别审计的目标。一般审计目标是所有项目进行审计时都应该达到的目标。个别审计目标居于一般审计目标基础之上，按每个审计项目确定不同的目标。

四、外包审计的依据

外包审计应按照相关法律法规实施，保证其权威性、严肃性和有效性。外包审计在国外已实施多年，毁誉参半。但在我国还是一种新的审计方式，目前尚未出台专门的法律来规范外包服务的安全问题、法律问题、相关权利和义务问题。在实施外包审计时法律依据如下：

（一）地方性法规

地方性法规即由省、自治区、直辖市的人民代表大会制定的法规。如黑龙江省十届人大常委会第十次会议通过的《黑龙江省内部审计条例》，这是目前我国第一部关于内部审计的地方性法规。条例中规定，掌握财政性资金较大的部门，应该把内审机构与财管机构分离，内审应该由业务能力较强的专业人员来做，构建良好的监督和制约机制。

（二）相关行政法规

由国务院颁布制定的与外包审计相关的行政法规，如《中国注册会计师审计准则》（48项）《中国内部审计准则》《审计署关于内部审计的规定》《企业内部控制审计指引实施意见》《审计机关审计人员职业道德准则》《企业内部控制基本规范》等。

（三）相关法律法规

由全国人民代表大会颁布制定的与外包审计相关的法律法规，如《审计法》《会计法》《审计法实施条例》《国证券法》《公司法》《资产评估法》《刑法》《行政处罚法》等。

五、外包审计的原则

审计原则是审计人员进行审计工作时应遵守的规则。我们认为，中小企业实施外包审计应当遵循的如下原则。

（一）合法性原则

合法性原则，依法接受外包审计任务、执行外包审计程序、进行外包审计评价、出具外包审计报告及运用外包审计结果。外包审计既涉及发包方，又涉及承包方;既要审查被审单位生产经营和管理活动的合规、合法和合理性，又要审查被审单位资金筹集、资金运用程序和结果的真实、有效性。因此，对合法性审计的要求更高。

（二）独立性原则

独立性原则，外包审计中必须保持独立性。不受他人和组织干扰。在外包审计过程中，独立自主地进行检查审核，公正客观地发表审计意见，刚正不阿地对待来自各方面的干涉。

（三）客观公正原则

客观原则，实施外包审计的人员对有关事项的审查都应当基于客观的立场。不带个人的主观意愿，不为被审计单位左右，在评价分析时，不以个人好恶偏见行事。

（四）成本效益原则

受审计资源和审计成本的限制，外包审计必须遵循成本效益原则。因为，内部审计的功能是内部控制框架的一个重要组成部分，旨在保证内部控制目标的实现。内部审计的目标主要是对内部控制的有效性、经营活动的效率开展的一种评价活动。通过内部审计外包，被审计单位管理层可以专注于企业核心竞争力的发展，从而提高企业的经营效率和效果。

六、外包审计的方式

我国内部审计外包采取的方式主要有以下三种：

（一）全部外包

全部外包，企业将内部审计职能全部委托给外部审计组织。如委托会计师事务所处理，企业内部不再单独设立内部审计机构。全部式外包有利于企业获得高水平的审计服务。审计业务是会计师事务所的核心业务，在进行外包审计工作时，会计师事务所具有更高的专业水平和更丰富的实践经验，能够根据自身的职业判断对纷繁复杂的内审业务进行客观评价。

（二）部分外包

部分外包，即内部审计工作由企业内部审计机构和外部审计组织合作实施，充分利用各自的优势，既有利于节约审计成本，又有利于保障审计质量，实现成本与效益的最佳均衡。通过内部审计和外部审计的通力合作，内审人员可以积累更多内部审计工作所需要的经验和知识，为企业节约人才培训费用。相对于全部外包，部分外包中有内审人员的参与，有利于加强外部审计组织和企业内部各个职能机构之间的联系，在编制审计计划、获取审计证据、运用审计方法等工作时更加全面、科学和便捷。

（三）协作外包

协作外包是由会计师事务所和企业内审人员共同完成内审工作。这种外包方式目的是增加企业内审部门的核心竞争力。它要求企业审计主管必须处于内审的主导地位，利用外部审计人员的技能和资源弥补内审人员业务方面的不足，进而提高内部审计实施的效率。

七、外包审计的程序

中小企业内部审计外包程序一般是审计计划的制定、审前调查、审计程序的进一步实施和审计报告的撰写。

（一）审计计划的制定

审计计划是为了完成审计业务达到审计目的，在执行审计程序前制定的工作计划。制定审计计划是任何审计工作的开端，外包审计也是如此。在内部审计外包中， 制定的审计计划应当包括外包审计的性质、内容、方式及目标。在这个过程中，主要是确定企业进行外包审计应选择哪种最合理的方式，需要哪方面的专业技能和专业人才，从而对外部审计机构进行调查以选择最佳的合作伙伴，使审计目标得以实现。

（二）审前调查

在进行外包审计之前，还要做好审前调查工作。调查的主要内容包括：被审计单位从事生产经营活动需要遵循的国家有关货币政策、财政政策、会计准则、会计制度、行业特定惯例和核算要求。

（三）审计程序的进一步实施

审计程序进一步实施是指注册会计师对评估的重大错报风险进行审计程序的实施，包括审计程序的具体性质，控制测试、实质性测试、时间和范围。

（四）审计报告的撰写

审计程序进一步实施完毕后，会计师对审计工作进行汇总及审计风险评价。同时，会计师应当评价审计证据的合理性、充分性、公正性及客观性， 将审计风险降低到最低水平。最终，在审计过程中得出审计结论。

八、外包审计的时机选择

内审外包的时机选择，就是在什么条件下，企业应该选择什么样的内审外包。

（一）在企业资源缺乏、内审力量有限的情况下

在企业资源缺乏、内审力量有限的情况下，企业应该选择内审外包。在这两种情况下，企业一般不会考虑内审外包：一是从外部聘请具有专业知识和实际工作能力的审计人员，行使内审职权。二是从企业中挑选具备相关专业知识的人员进行培训，使其成为专业的内审人员之后，行使内审职权。

（二）在企业专业化特征特别明显的情况下

在企业专业化特征特别明显的情况下，企业应该选择内审外包。如大型制造企业、大型化工企业、大型医药企业等。这类企业，专业化特征明显，内审需要实践能力较强的人员。而对于企业来说具备这些内审要求的审计人员不多。这种条件下考虑将内审工作外包出去。

（三）在企业降低审计风险、提高审计质量的情况下

在企业降低审计风险、提高审计质量的情况下，企业应该选择内审外包。一方面，现代企业由于政策法规完善和企业治理要求提高，对内审要求更高，审计风险加大。另一方面，内审人员和企业有联系，有些甚至联系比较密切。这种情况下将内审工作外包出去，对于企业来说是最好的选择。

九、外包审计的注意事项

企业内部审计外包能降低成本、节约人力，得到更专业的服务、提升内审独立性。但进行内部审计外包时还需要注意以下事项：

（一）符合特定审计准则的要求

进行内部审计外包，必须符合特定审计准则的要求。具体包括两方面的含义：一方面，在已确定要将内审业务外包时，企业必须慎重选择承包机构。另一方面，内审工作一旦进行了外包，企业必须要求外部审计人员编制审计计划、进行审前调查、收集审计证据、作出审计结论等。整个内审工作流程，无论外包与否，其行为都应该是符合法律规定的。

（二）承包单位与企业目标一致

进行内部审计外包，必须考虑承包单位与企业目标的一致性。企业在聘请外部人员做内部审计时，应尽可能使得承包单位与本企业在目标上达成一致。

（三）必须考虑内审的保密性

内审外包时必须考虑内审的保密性。由于外包审计涉及的有关企业竞争力的、应当保守的核心秘密很多，这些秘密一旦泄露有可能对企业造成重大影响，导致企业难以承受的后果。所以内审必须确保保密性。

十、结束语

内审外包实现了内部审计和外部审计的有机结合，资源配置得到了优化，提升了内部审计的质量与效益。但现阶段审计外包仍面临着各种风险。因此，还需要持續研究，发现问题，解决问题。

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（作者单位：海口经济学院）