外经基建企业境外税务管控工作探析

王陈萍

【摘要】中国政府倡导的“一带一路”项目陆续实施，给外经基建企业带来了新的发展机遇，由于企业精通境外税务管控业务的人才缺乏，难以有效开展境外税务管控工作，造成税款损失和被稽查罚款的情况屡见不鲜，既影响本企业发展，也对中国企业在境外的整体声誉带来负面影响。文章以外经基建企业的税务管控工作实践为基础，分析企业在相应实操环节中面临的税务风险，有针对性地提出管控措施，以期对同类型企业税务管控工作的提升有所裨益。

【关键词】外经基建企业；境外税务；筹划管控

【中图分类号】F276.1；F275.4

近年来，中国政府倡导的“一带一路”项目陆续落地实施，对外承包工程行业快速发展，外经基建企业抢抓机遇，境外业务发展迅猛。央企所属外经基建企业纷纷加大了在全球重点区域布局的步伐，区域总部、国别公司、办事处等境外经营机构应运而生。目前外经基建业务的现状是：涉及领域越来越广、项目规模日益增大、承接模式日趋多样化，涉及的税务管控风险点越来越多、管控要求越来越高。根据国际惯例，从事境外业务的企业必须作为项目所在国的纳税主体向该国纳税。因此，税务管控人员应准确了解所在国的相关税制，包括征税对象、税种、税率、程序、期限、优惠政策、违章处置等涉税事项，方能有序开展境外税务管控工作。

一、当前境外税务管控中存在的主要问题

（一）对境外税务相关法律法规理解不透

由于当前企业税务管控人员普遍存在知识面不宽，对境外语言的掌握程度不高，同时因各国政治体制、发展水平、发展路径、宗教信仰和民俗风情等各不相同，各国税制及征管方式存在较大差异，在税务管控过程中存在理解偏差，对所在国税务部门的税务稽查和审计工作的严格程度认识不到位，对避免国际重复征税的途径、税收饶让和退税申报等财税政策缺乏了解。尤其是新成立的境外机构在开展业务初期，还没有来得及对当地税收政策深入研究，不能充分考虑合同计价方式对境外业务税收的影响，在很大程度上会影响项目的成功获取，即便侥幸中标，也会因税收支出超出预期或因税务稽查发现税务申报不到位而产生罚款，难以保证项目和企业实现预期效益。

（二）合格的境外税务管控专业人员缺乏

目前，央企所属外经基建企业通常在财务部门设有税务岗。若要胜任该岗位必须熟悉公司主要项目所在国的税务政策，并能关注政策实时变化，要求涉税业务工作人员能熟练掌握财务知识，通晓项目运行相关业务，同时对外语能力也有较高要求，这是一项专业性强、内容繁杂的工作。在境外机构中，通常由财务人员兼管，很少设税务专业岗，有些境外机构则直接交由在属地聘请的外账会计兼管或咨询机构代理。外经基建企业中懂外语、知财务、同时又能精通境外税务管控业务的复合型人才缺乏，造成对所在国税收政策了解不透，开展税务管控工作难以达到最优效果，形成境外税务管控风险，造成税务罚款、滞纳金和税款支出损失的情况屡见不鲜。

（三）内部外部沟通不畅

项目在运作过程中甚至在谈判洽商阶段，通常由经营和合同人員主导，财务人员在合同启动阶段才开始介入，很难对项目信息、业务流程以及所在国财税政策进行深入了解，以至于在实施过程中无法有效引导业务人员参与税务筹划过程。同时，由于语言障碍，存在与所在国聘请的外账人员、税务咨询机构、税务部门工作人员沟通不畅等问题，境外机构中的其他业务部门往往不能很好地理解和执行税务筹划的思路，在业务拆分、分包商管控、设备物资采购、票据收集整理、员工工资发放、当地其他费用支出的归纳等方面很容易产生无法保证税收筹划工作的要求真正落地，形成税务风险。

二、境外税务管控工作的实操探析

境外税务管控工作因区域、国别的不同，需要掌握的税法、税基和税制也不同，各有侧重点。按照税务分阶段管控的路径，笔者针对境外机构设置、人员配备、投标竞标、合同洽商、合同启动、合同实施、合同收尾等各环节面临的税务风险，提出实操对策。

（一）境外机构设置阶段的管控工作重点

境外机构设置，是子公司好还是分公司好？不能一概而论，从税务筹划角度出发，主要考虑以下因素：

1.子公司是独立法人，在所在国独立承担法律责任，和所在国的内资企业一样缴税，其承担的责任仅限于子公司层面，除总部提供了担保责任外一般不会波及总部。有些国家允许在其境内的集团内部公司之间盈亏可以互抵，按差额纳税，这种情况下的境外机构最好设立为子公司，可以实现在集团范围内的纳税筹划。

2.分公司为非独立法人，可以理解为企业在境外的业务部，总部才是最终承担责任的法律主体，境外机构设立之初通常采取分公司或办事处的方式，有利于根据需要平衡初期在境外的亏损和利润。

3.利用子公司和分公司的纳税区别筹划好税务管控工作。主要考虑的方式和因素有：所在国的适用税率低于国内时，可优化采用递延纳税方式；所得税税率不同时，可在设置境外机构的形式上择优选择；经营利润汇回时注意时间节点；资本转让或转移时可按境外机构形式比较征税标准择优选择。

（二）税务管控人员配备和培训工作重点

企业要充分认识境外税务管控人员是实现企业境外经营目标、助力企业全球化、国际化发展的重要力量，外经基建企业要高度重视税务管控人员配备和培训工作，将真正的专家请进来当老师，将骨干人员派出去学习，多渠道加强境外税务管控专业人员配备和培训，打造出一批懂外语、知财务、同时又能精通境外税务管控业务的复合型人才，提升境外税务管控水平。

境外经营工作涉及面广，税务管控人员沟通协调工作尤为重要，对外沟通时虽有文化差异，但人性总是相通的，相互之间的理解和尊重是解决问题最有效的手段。

同时，税务管控人员应动态掌握当地涉税相关法规条例，适时评估这些变化给税务管控工作带来的影响，动态调整税务管控方案。

（三）投标竞标阶段的税务管控工作重点

境外工程在竞标时必须进行组价和报价评估，税务成本是最终定标的重要因素。这一阶段的工作重点是研判当地的税收政策，对可能会涉及到的各种纳税情形进行模拟和评估，为采取何种经营策略、确定最终报价提供决策依据。

1.收集和了解所在国的税制和相关政策

收集和了解所在国的税制和相关政策，以及和中国签订的税收协定文件，分析企业可能会遇到的税务问题和可能享受的优惠政策等，帮助经营人员相对准确地测算可能会发生的税务成本，科学合理决策，确定最终报价。

涉及何种税收、如何缴纳等问题，需要全面收集所在国的涉税相关政策。具体收集渠道大致可分为：一是通过中国大使馆、驻外经商参赞处发布在网站的所在国财税政策；二是向熟悉该国财税政策的专家或当地的税务咨询服务机构了解；三是通过查阅当地的网络、报刊、财税书籍文件等；四是和当地税务部门建立联系直接沟通。做到对当地财税政策胸有成竹，税务管理工作有的放矢。

2.掌握中国对境外业务的相关税务政策

国家鼓励企业“走出去”，对外经基建企业的境外业务会制定一些税收优惠政策。可能会涉及到的主要有：（1）根据中国与所在国签订的税收协议，可以抵免一定限额的已缴纳所得税；（2）营改增后向境外设计服务可享受零税率，境外的地质勘察勘探、工程监理咨询服务等可享受免征增值税等；（3）带动国内设备和物资出口时，会存在税费减免和出口退税等。

3.掌握所在国与中国之间税收协议和合作政策

利用好双边税收合作协议、所在国对中国企业的优惠政策，做到心中有数，尽可能用好用足政策，做到凡有经营活动必有前期筹划、凡有筹划必能发现纳税空间，提前做好筹划，制定好税务管控相关措施。

（四）合同洽商阶段的税务管控工作重点

根据所在国的税收政策，可以在合同洽商阶段就利用好政策空间，做好必要的前期工作，具体包括合理确定合同形式、合同方、税收协议和合同条款审定等，从合同源头上就做出对未来减少纳税支出的选择。

1.利用合同拆分合理控制税务成本

有些国家允许将EPC项目中的设计、设备采购、施工拆分，签订不同的合同，可以对设计和设备采购环节免征进口增值税，企业可根据征税标准合理拆分合同，本着降低计税基数，降低未来纳税总支出的原则做好拆分。

2.合理确定合同签约方调节税务成本

有些国家存在较强的地方保护主义，同类型的合同，对本国企业会有较大的税收优惠，此时签约方的合理选择尤为重要，择优调节税务成本，具体可结合优惠政策，合理选择本土合作方，以达到利用其本土企业享受优惠政策，降低整体税负水平，降低项目成本的目的。

3.重视合同中的税务相关条款

在合同洽商阶段，要将事先掌握的优惠政策合理体现在相应条款中，把可能存在理解差异的条款做好详尽表述，若所在国有免税、退税优惠的，一定要在合同条款中明确体现。

另外，境外业主通常具有较好契约精神，喜欢并尊重有水平的承包方。中国作为一个负责任的大国，国际地位越来越高，更多的国家喜欢和中国企业合作，中方企业在合同洽商阶段只要是有理有据，就应该积极争取，反而比较容易获得尊重，最终达成合作。合同签订后，还应做好对后期实施团队的合同交底，做好税务筹划和具体实施之间的工作衔接。

（五）合同启动阶段的税务管控工作重点

进入启动阶段后，应总结前期阶段税务筹划成果，组织前期经营人员和后期实施团队，采取头脑风暴，进行税务工作筹划，做好税务成本测算，必要时可聘请熟悉当地税务的专家或机构参与，模拟报税，在启动阶段必须形成可操作性的税务管控工作方案。

1.选择科学合理的项目实施主体

运作模式是选择项目实施主体，确定投融资结构的基础，企业需要结合所在地的税务政策选择有利于节约纳税成本的实施主体和股权架构。同时要考虑选择不同的实施主体可能会给运作模式和投融资架构带来的影响，充分考虑在操作过程中评估所在国和中国对本合同的外汇管理、资金流通、利润分配造成的影响。还有就是对项目退出阶段的设备物资处理、审计清算等工作可能会带来的影响，选择出最有利的项目实施主体架构。

2.选择科学合理的分包方管控模式

在境外工程实践中，大部分的分包方会以总包方的名义实施，但有些当地分包商可以享受一些特别的税收优惠政策，分包的成本相对会低一些，可以根据需要做出选择。也可以考虑与当地享有税收优惠政策的分包方事先组成联合体承揽项目，任务分劈时选择按税务成本最优的划分方式，这种情况下，要注意联合体运营对项目最终成果带来的风险。

另外，有些国家不支持总包代扣代缴分包应缴纳的当地税收，这样会减少中国外经基建企业在国内的所得税抵免；有时总包在代扣代缴分包应缴纳税款后，当地税务部门也有可能会向分包方补征税收，最终税务成本会落在总包方上，增加了税务风险，应事先做好评估，可以事先咨询，形成备案。

（六）合同实施阶段的税务管控工作重点

合同实施阶段，是落实前期税务管控工作筹划的关键，境外机构要高度重视，做好工作部署，确保工作落到实处。

1.做好员工个人所得税和企业所得税的最佳平衡点选择

员工的工资按什么标准？在哪里发放？均会涉及到员工个人所得税的缴纳。不同的国家对在本国生活或工作的外国人纳税要求不同，一般情况下是被认定为居民納税人时需要在所在国缴纳个人所得税。各国对居民纳税人的身份认定标准不一样。因此，中方员工的个人所得税缴纳就存在筹划空间，境外机构应把握这个认定的界限，针对中方员工可以结合出差回国和探亲休假，合理调控中方员工的居民纳税人资格认定，合理选择中方员工工资标准和发放地点，做到与企业所得税之间的最佳平衡点。

有些国家规定，发放给员工的医疗费用、交通补贴、艰苦地区津贴、交通费等可作为免税收入，因此可以利用这些优惠政策，策划好当地员工的支付办法，与员工做好沟通，适当降低当地员工的名义工资，根据费用的实际发生情况，改变薪酬支付标准和方法，将部分薪酬转变为津贴或补贴，实现降低员工个人所得税的目的。“羊毛出在羊身上”，省下来的员工所得税就是减少了实施阶段的支出。

2.项目物资、设备采购涉及的税收筹划

国家鼓励企业“走出去”，最主要的目的还是希望通过企业“走出去”带动中国机械、设备、物资等工业产品和中国技术、中国标准走出去。因此，境外中国援建项目采用中国标准、中国技术是主流，境外项目大部分的物资、设备在国内采购是常规操作，所以在出口补贴、出口退税等方面存在较大的筹划空间。另外，进口国通常也会有一些进口关税减免等政策。企业可以在掌握政策的前提下筹划好不同的机械、设备、物资等工业产品和中国标准、中国技术的分类安排，用好外贸出口和进口国的相关优惠政策，适时调节产品出关、进口报关的价格，从而达到合理缴纳税费，获得合理免税、退税、退费、奖励的目的。

3.做好过程中的成本归集和外账编制，降低应纳税所得额

外账中的经营成本和应交所得税是密切相关的，要求境外机构在经营过程中做好成本归集。关于人工成本，考虑到员工的社保需求和企业国内财务报表合并需要，有些外经企业中的中方人员工资在中国国内发放，这种情况下当地税务部门往往难以认同外账中的人工成本，不同意在计算所得税时作为税前成本扣除。有时还因境外机构未在当地为雇佣的中方员工提供个税申报，无法在外账中列支这部分人工成本，造成成本列支不足、账面利润虚增，而不得不多交企业所得税。

所以，要求外账编制时应做好全面评估，找到员工税负、人工成本及整体成本之间的平衡点，按照全生命周期成本最低的理念来降低境外机构的总体税负。长期经营的境外机构，可以适当加大当地员工的比例，既有利于实际发生的人工成本最大限度进入外账，同时因为增加当地就业岗位还可向所在国争取企业在所得税方面的优惠政策。

境外机构在经营活动中，尤其应注意列支成本的票据取得要依法合规，因为语言环境和地方民俗风情的差异，大部分非专业员工对票据真伪和信息准确性鉴别能力不足，取得的票据不合法、不合规、错误填写、不能使用的现象非常多。基于这种情况，境外税务部门对外资企业的稽查是非常普遍的，稽查的重点之一就是票据是否合规合法，一旦存在不合规的票据，就意味着企业会被追缴税款、甚至还附带滞纳金和罚款。财务部门在日常就要做好员工在票据收集方面的培训，给员工制定鉴别模板随身携带对比，在报销归集票据时逐一核对，保证票据的真实有效。进口设备、机械、材料在海关报关时，应取得全套的合法合规清关文件和关税票据等，以确保进口发生的全部成本能被税务部门认可，进入外账成本在税前扣除。

项目向总部上缴的管理费能否作为所得税的税前扣除，不同国家的规定会有差异，一般在允许扣除时，不允许超过5%。可在事前进行沟通，取得税务部门的认可后再列入成本扣除。

（七）合同收尾阶段的税务管控工作重点

1.做好项目完工后的机械、设备和剩余材料处置筹划

合同收尾阶段，应该做好项目上的机械、设备和剩余材料处置筹划，可选择的处置方式有转后续项目继续使用、转第三国继续使用、转入属地境外机构作为固定资产、在当地进行转让出售给第三方等。会涉及到不同的税务成本，需结合企业的区域战略和后续项目的衔接情况综合考量，可以模拟处置或交易过程进行成本测算，通过比较分析，选择对企业发展最佳的处置方案。

2.做好税务外账编制直至清算审计

若是收尾后即退出，一般还需通过当地税务部门的专项审计，确认完税后方可退出。此时，外账编制和协调沟通工作至关重要，境外机构要加强外账编制的基础工作，按筹划好的税务管控方案编制好外账，积极主动与当地税务机构沟通，必要时聘请有实力的咨询机构对外账和实际纳税情况进行评估，做好应对全面税收审计清算的各种预案，积极协调沟通在税务稽查和审计中出现的问题，防患于未然，避免在该阶段出现新的稽查和审计风险，造成新的税收罚款、滞纳金等，直至审计清算完毕，企业安全退出。

三、结语

企业税务管控工作“万变不离其宗”，在加强境外税务管控专业人员配备的基础上，高度重视对外溝通协调工作，随时关注所在国税收制度变化及发展趋势，时刻铭记不违反所在国税法的底线思维，用全球化和全生命周期综合效益的思路开展经营活动，就能有效防控各类税务风险，为企业营造一个安全、高效的外经税务环境。

主要参考文献：

[1]丁长喜，陈姝蓉.中国企业海外工程项目税收筹划分析[J].财务与会计，2019（07）：61-63.

[2]刘恒书.“走出去”企业境外工程项目五阶段纳税筹划分析[J].财务与会计，2018（22）：29-30.