基于数字经济特征的税收遵从问题研究

|陈镛屺

经济合作与发展组织（OECD）于2015年提出数字经济是借助信息通信技术，利用信息和网络环境运行的一系列经济活动。数字经济催生了诸如电子商务、应用商店、线上广告、云计算、网络平台、高频交易和线上支付等新型的商业模式。这些新型的商业模式对原有的税收体系提出了新的挑战。OECD发布的税基侵蚀和利润转移行动计划（BEPS行动计划）研究报告指出，数字经济本身并没有特殊的BEPS问题，只是数字经济的主要特征加剧了BEPS出现的风险。随着数字经济与传统经济融合度日益增加，基于税收目的将数字经济与其他经济割裂开来是不现实的。因此应对数字经济带来的税收挑战，并不需要建立全新的税收体系，关键在于如何在新型的商业模式下确保税收遵从。基于此，本文通过对数字经济主要涉税特征的分析，分别指出数字经济特征对税收遵从带来的挑战，并提出数字经济背景下提高税收遵从的具体措施。

一、数字经济的主要涉税特征

传统税制构建于工业经济基础之上，数字经济与工业经济在要素分配、业务处理、管理模式和价值创造方面显著不同，因而会对传统税制造成一定冲击。数字经济的主要涉税特征包括：

1.数据依赖性。数字经济的依赖性主要体现为对数据的依赖性。数字经济对数据的开发和利用是公司价值创造的核心源泉。不同于农业时代和工业时代对土地、劳动力和资本要素的重视，数字经济时代计算能力的提升和数据存储成本的降低使得数据成为企业最具价值的生产要素。传统税制以权责划分比较明确的实物为主要课税对象，税务机关较易确定纳税主体、征税对象和税率等关键课税要素。而数据资产具有低排他性和隐匿性，其所有权、使用权和受益权相对模糊，客观上造成了税制要素确定的困难性（肖育才等，2022）。

2.移动性。不同于传统经济，数字经济的商业模式脱离了地域的限制，主要表现为无形资产、用户和业务功能的移动性。首先，数字经济中企业对无形资产的高度依赖导致企业的价值进一步集中在无形资产之中，这些无形资产的权利往往很容易在关联企业之间进行分配和转移。其次，数字经济使得用户在进行跨区域流动时可以在网络上从事经济活动，同时用户线上交易使用的虚拟网络又增加了用户身份和位置识别的困难。最后，信息通讯技术的提升降低了组织间长距离的协调成本，拓展了企业跨区域提供商品和服务的能力，使得企业在信息中心管理全球业务成为可能。上述无形资产、用户和业务功能的移动性使得纳税主体的同一个交易行为同时存在多个征管权辖区，导致了税收管辖区域的模糊性。

3.寡头垄断性。数字经济时代，当企业率先开发了某个不成熟的市场，网络效应会导致企业在短时间内获得垄断地位。网络效应指数字经济中用户的决策可能直接影响到其他用户利益的现象，包括水平网络效应和垂直网络效应两个方向。在水平网络效应中，用户越多，网络效应所创造的价值越大，当更多的人加入社交网络，现有用户的福利会增加。在垂直网络效应中，企业依靠不同应用程序的协同作用创造附加价值来占领市场份额。随着边际成本递减和规模收益递增，头部企业的寡头垄断会带来商业模式和行业的完全垄断（国家税务总局河北省税务局课题组，2022），最终控制交易价格和交易量，导致企业两极分化。

二、数字经济特征对税收遵从带来的挑战

税收遵从是指纳税义务人基于对国家税法价值的认同或自身利益的权衡而表现出的遵从税收制度的行为。税收遵从分为制度性税收遵从、防卫性税收遵从和忠诚性税收遵从（马国强，2000）。其中，制度性税收遵从指税收制度设计严密使得纳税人没有税收规划的空间而不自觉地履行纳税义务的行为。防卫性税收遵从指因税收征管严厉致使纳税人税收不遵从被发现的概率极高且惩罚力度较大而不得已履行纳税义务的行为。忠诚性税收遵从指纳税人对纳税义务有正确认识，税务机关对纳税人提供优质服务，征纳双方信任互通使得纳税人主动履行纳税义务的行为。与税收遵从相对应的是税收不遵从，分别是无知性税收不遵从、自私性税收不遵从和情感性税收不遵从。无知性税收不遵从是指纳税人对纳税义务和纳税程序缺乏了解导致的客观上未准确及时缴纳税款的行为。自私性税收不遵从是纳税人作为“经济人”主观上选择有利于自身利益而有损公共利益的逃避纳税义务的行为。情感性税收不遵从指纳税人主观感觉税负不公平而做出的发泄情绪逃避纳税义务的行为。简单确定的税收制度有利于降低无知性税收不遵从，增强制度性税收遵从；税收征管的威慑作用有利于降低自私性税收不遵从，提升防卫性税收遵从；正确的税收观念有利于降低情感性税收不遵从，促进忠诚性税收遵从。制度性税收遵从和防卫性税收遵从是对纳税人的基本要求，而忠诚性税收遵从是社会发展到一定阶段的更高追求。本文重点研究制度性税收遵从和防卫性税收遵从，并认为当正确税收观念形成且税收遵从有氛围时，忠诚性税收遵从指日可待。数字经济具有不同于传统经济的特征，这些特征对税收遵从带来了挑战。

（一）税制要素确定的困难性阻碍了制度性税收遵从

税收遵从的前提是纳税人有明确清晰的税收制度可供遵从，而税收制度是随着经济发展的阶段和特点逐步完善的，相对经济发展总是滞后的。数字经济时代对数据的依赖使得确定税制要素变得越来越困难，这直接增强了无知性税收不遵从，降低了制度性税收遵从。

1.数据资产未纳入课税对象提升了无知性税收不遵从。目前针对数据资产的产权界定、计量和报告问题均处于探索阶段，哪些属于数据资产，数据资产如何衡量直接影响其是否能直接成为课税对象。在农业经济中，土地和人口是主要的课税对象；在工业经济中，商品、劳务、增值额和所得额成为主要的课税对象。那么数字经济中，数据是否应该成为课税对象呢？如果成为课税对象，就面临税源和税基如何确定的问题。如果未纳入课税对象，则与同样作为生产要素的商品和劳务相比，会造成税负的不公。由于现行税收制度对数据要素是否是课税对象没有定论，处在数字经济中的纳税人相比传统经济的纳税人承担了较轻的税负，造成了纳税人客观上的无知性税收不遵从。

2.税目、税源和税基难控制，导致纳税人无法明确自身应纳税义务。现有税收制度并未将数据作为直接的课税对象创立新的税种，而是将其与有形的商品一道适用增值税和所得税。数字经济创造的增值额适用增值税，数字经济创造的企业所得和个人所得适用相应所得税。然而，数字经济催生了创新型的商业模式，针对增值税，现有增值税体系对C2C业务和平台经济涉及到的数字化后的征税对象所适用的税目、税基和税源无法准确定位。针对所得税，平台经济的高灵活性和低门槛性吸引了大量自然人主体，这些税收参与者的收入性质在个人所得税体系下较为模糊。同时，数字经济创造价值的方式既包括产业基础上产业数字化的形式，也包括数据基础上数字产业化的形式，由此导致数字资产形成的利润与税收之间的联结变得复杂，而且企业所得税中并未有“数据资产形成的收入”单独的税目。纳税人在无法确定自身交易行为涉及的税目、税源和税基的时候便无法明确自身应纳税义务。

（二）税收管辖区域的模糊性降低了防卫性税收遵从

税收管辖区域的模糊性使得传统税收征管原则受到冲击，同时使得税收收入难以划分。这直接影响了威慑效应下的税务风险发现机制，弱化了税收征管强度，增强了自私性税收不遵从，降低了防卫性税收遵从。

1.传统税收征管原则受到冲击降低了税务风险发现的概率。传统税收征管原则为税收属地原则和常设机构认定原则。数字经济减少了对传统营业场所的依赖性，同时数字经济依赖的虚拟服务器也可以被企业跨区域甚至跨国别灵活移动。税收属地原则和常设机构认定原则受到冲击，这使得税务部门在行使税收审计进行税务风险排查时无法确定审计对象。同时，数字经济的移动性使得纳税人资产权属划分模糊、成本与收入与匹配难以核实，税务机关核实纳税人提供的涉税信息时判断难度较大，税务部门发现税务风险的概率降低，增强了自私性税收不遵从。

2.税收收入难以划分弱化了税收征管强度。对于增值税，生产厂商、消费者和第三方数字平台往往不在同一税收管辖区，增值税的税收分配目前遵循生产地原则（王卫军等，2020）。这直接导致了增值税税收收入集中在工商业密集的大中型城市，而遍布全国的消费者承担了税负，相应的地区却没有税收收入。税收征管积极性下降，税收征管强度降弱。甚至一些跨国公司利用不同国家征税地原则的不同，采用人为成本分摊协定的方式逃避税收征管，使得税收面临税基侵蚀和利润转移的风险。对于所得税，按照企业物理注册地或者生产地划分税收管辖权已无法满足数字经济的要求，现行的按照总分机构所得划分所得税的方式并不能使得税源与价值创造地相一致。一些跨境电商平台凭借数字经济优势，将企业各项功能人为分开使利润转移到低税收管辖区，国家税收收入遭到流失，纳税人自私性税收不遵从提升。

（三）两极分化影响了税收遵从氛围

寡头垄断性导致企业两极分化，头部企业的垄断地位极易导致税收不遵从，中小企业对头部企业的模仿影响了整个税收遵从氛围。

1.头部企业控制税基降低了税收遵从。数字经济的寡头垄断性使得头部企业极易通过操控交易数量和交易价格的方式进行税收管理。当前各个税种主要以从价定率的方式进行征收，控制了供给价格也就控制了税基。在相关部门反垄断监管不及时和税务机关掌握涉税信息不完备的情况下，税收遵从受到挑战，国家税款遭到流失。

2.中小企业的跟随进一步降低了全社会的税收遵从度。对于社会中众多中小企业，根据新制度主义组织趋同理论，当组织目标不清晰时，当组织所遵循的制度不完善时，组织会按照其他组织的形式进行模仿，从而产生趋同现象。DiMaggio等（1983）研究指出，企业通常会模仿更成功的企业。头部企业的税收不遵从行为极易受到其他企业的跟随和模仿，趋同现象的“乘数效应”使得全社会税收遵从度降低。

三、数字经济背景下提高税收遵从的措施

（一）完善税收制度，使得税收遵从有依据

1.明确课税对象。数据作为数字经济的关键要素，应该与商品、劳务、土地等要素一同作为课税对象。将“数据资产”在税收范畴内重新界定，解决其权属问题和计量问题。如同工业经济中资本作为生产要素，其价值增值依附于商品形成的商品税一样，长远来看，随着数据全面成为数字经济的生产要素，与之相匹配的税制可以考虑开征数据资源税。

2.调整现行税目税率。从短期来看，按照“类比原则”将数据产品和数据服务并入现有的“增值税+所得税”体系中，需要调整现有的税目和税率。从增值税角度看，数字经济使得产业间边界变得模糊，商品和服务两个税目高度融合，甚至数据也会单独带来价值的增值。所以针对增值税需要推动税目税率简并，这样避免了纳税人和税务机关对于数字经济所属税目和税率的主观判断，增强制度性税收遵从。从所得税角度看，自然人对经济生活的深度参与模糊了生产者与消费者的界限，应逐步提高个人所得税所占比重，将自然人多渠道收入全面综合。

同时针对企业所得税可以考虑分化出“数据所得税”或者“平台所得税”，根据其用户数、数据规模和业务量实行累进所得税制，以应对平台企业和从事数字化产品的企业无适应税目和税率的问题。

（二）强化税收征管，确保税收遵从有保障

1.重构税收征管原则。税收征管原则直接决定了税收管辖权，在重构税收征管原则的过程中，应充分发挥我国单一制度的宏观调配优势，加强中央政府和国家税务总局在税收管辖权的集中领导和分配协调以应对数字经济的移动性和区域穿透性。

2.优化区域间税收分享制度。税收分享制度直接决定了税收分配。对于增值税，可以按照消费地原则进行征收，克服生产地原则导致的政府重视投资而忽视消费的弊端。同时，数字经济的发展使得确认消费目的地变得简单易行，推进增值税按照消费地原则改革将有利于税收遵从的实现。对于所得税，应该根据数字经济企业生产经营和价值创造的特点完善总分机构跨区域间收入分配规则，解决跨区域税收转移问题。

3.推进税收征管数字化转型。提高防卫性税收遵从除了对税收管辖权和税收分配进行重构和优化外，利用数字经济，将挑战转化为机遇，推进税务机关税收征管过程的数字化转型也是重要措施之一。一方面，打造“数据管税”新型税收征管模式，利用区块链技术将防卫性税收遵从内化于代码架构中，采用计算机算法做好税源监控工作，解决征税过程的信息不对称问题。同时，利用数据为税务机关科学决策提供依据，动态调整税收征管策略。另一方面，持续深化拓展税收共治格局，建立“1+N”的多元主体（其中，“1”指税务机关，“N”指纳税主体、税收中介、银行、第三方数字平台和监管机构等多元化市场参与主体）参与、多种手段并用的多层次数字化税收征管体系，实现税收征管的内外部协同联动，提高税收征管效率。

（三）分级税收遵从风险管理，改善税收遵从氛围

1.对头部企业实施集约式管理，增强其合作性税收遵从。税务机关应该专门设置头部企业税收管理部门，首先引导企业主动识别并管理税收风险，必要时提供建议。同时根据头部企业主动申报数据、行业公开数据和第三方平台数据，进行综合风险评估，根据存在的税收遵从风险大小合理分配管理资源。对高风险的头部企业实施全面税收遵从审计，对中风险的纳税人实施有限范围的税收遵从审计，对低风险的纳税人实施税收遵从保证审查。同时注重与头部企业的互动，主动建立一种透明信任的新型关系，将遵从管理的重点从事后税务审计转变为事前监控。集约式分级分类管理既有利于将税务审查资源集中于高风险税收遵从领域，又降低了低风险企业的税收遵从负担，增强了头部企业的合作性税收遵从。

2.对中小企业降低税收遵从成本，加强遵从引导。数字经济中的中小企业大部分会计核算制度不健全，从业人员流动性较高，企业管理人员税收遵从意识相对薄弱。在税收遵从管理中应注重两个方面，一方面降低其税收遵从成本，如简化申报程序和应用新技术方便纳税申报表的编制等。另一方面，加强教育和遵从引导，营造税收遵从环境。税务机关应该及时向社会通报税收遵从企业红黑榜，加大税收不遵从行为惩戒力度，通过对头部企业的强监管进而引导中小企业的税收遵从跟随，善用舆论的力量巧用“乘数效应”，提高社会整体的税收遵从度。