企业内部审计业务部分外包的质量控制风险分析及其应对措施— 以H省电力公司为例

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一、审计业务外包定义及分类

根据中国内部审计准则《第2309号内部审计具体准则——内部审计业务外包管理》，内部审计业务外包管理是“组织及其内部审计机构将业务委托给本组织外部具有一定资质的中介机构，而实施的相关管理活动”，并明确框定了部分外包的概念是“一个审计项目中，内部审计机构将部分业务委托给中介机构实施，内部审计机构根据情况利用中介机构的业务成果，编制审计项目的审计报告”[1]。

二、内部审计外包策略影响因素

关于影响外包策略选择的关键因素，国内外普遍认同的影响因素包括以下几类：

1.内部审计的目标：内部审计的目标继监督、评价之后增加了建议，要求审计师具备对企业经营战略和目标的基本了解，以发展的眼光作出职业判断[2]。

2.审计师对组织目标实现的忠诚度：内部审计为了组织实现目标而服务，大量外包内部审计业务，将会令该服务掌握在非组织长期雇员的手中，仅能够以业务约定书和职业道德约束审计师的行为，管理层倾向于质疑这些脆弱的约束措施是否有效[3]。

3.审计独立性：部分学者认为一定程度的外包能够增强审计的形式独立性（傅黎瑛，2008），但实质独立性是否变化无从得知[4]；部分人认为业务外包将损害内部审计独立性，当对同一客户提供的咨询服务多过鉴证服务时，中介机构存在自我评价风险，而以咨询服务主要收入来源的中小型事务所也更容易屈服于甲方的压力而丧失自身的独立性（石恒贵，2011）[5]。

4.成本效益：一是审计资源不足时，外包的成本比内部自给成本更小；二是中介机构能够同时为客户的多个部门提供咨询和审计服务的，其信息内部流通的优势将形成规模经济，或丰富审计信息来源。

5.内部审计资产专用性：专用性越低，外包可能性越强，反之则尽量内置审计业务。目前观察到的新趋势是，随着数字化审计的到来，专职内审人员配置不足与审计业务工作量大的矛盾进一步被缓和，同时组织内审数字化平台也较少对外部审计师开放，上述趋势都降低了内部审计对于外包的需求（史伟立，2019）[6]。

6.内部审计活动开展频率：开展频率高，则外包需求大，反之则外包需求小。内审活动的高频次意味着项目多、工作量大，内部审计人力资源存在持续性缺口，而这正是外部审计的机会之一。

7.组织对内审部门在人才培养方面的定位：现在越来越多的企业认识到内审部门的重要性，认可其作为组织中高级管理人才培养基地的定位。如果更多依赖外包，组织将会失去这个人才培养基地。

三、央企内部审计策略选择

首先排除“替代”和“管理咨询”。根据《中央企业内部审计管理暂行办法》，央企必须建立相对独立的内部审计机构，配备专职员工。因此央企内部审计不能选择“替代”。同时内部审计作为核心管理岗位，其部门设置、人员配备应当属于国企外包负面清单内容，因此管理咨询也被排除在可选项之外。

剩余的选项中，全部外包与合作内审相比，没有绝对的优劣之分，企业根据经营业务、管理思路不同，比照全部外包与合作内审各自特点，选择符合自身需求的外包策略。

四、央企合作内审质量控制风险及原因分析

（一）内审控制风险

1.审计独立性不足。有多种情况导致外部审计师的独立性受损，并以此产生质量控制风险。承接过多同一单位的管理咨询委托，产生自我评价风险；与客户存在共同经济利益或其他利害关系，产生自身利益风险；与客户的高级管理人员存在近亲属关系，产生密切关系风险；在业务承揽或专业知识等方面屈从于客户，产生外在压力风险。

2.审计任务安排不当。内部审计师和外部审计师的任务存在交叉，导致审计资源的浪费；或两者共同忽略了某项内容的审计，造成审计未能应审尽审，直接导致审计结论不被认同。

3.合同执行缺乏刚性。业务约定书的条款不够清晰完善，为制定有效的争议处理机制或兜底条款，缺乏强有力的约束措施确保外部审计师就自身的工作承担相应的责任，外部审计师或许不需要付出代价，但是内部审计机构要为采纳了不可靠的审计结论而负责。

4.外部审计人员缺乏必需的职业道德或专业胜任能力。一般认为外部审计师恪守职业道德、具备一定的专业胜任能力，但一方面职业道德框架并不具备强制约束力，另一方面对于专业胜任能力的评价缺乏统一标准，评价结果都是主观、滞后的。

（二）原因分析

1.审计目标认识存在差异。审计目标是指引审计项目实施方向的指南，是审计项目在立项之初应当明确的关键要素。在研究型审计兴起之际，央企内部审计逐步由财务合规审计过渡到重大政策落实跟踪审计、经营管理审计。外部审计师对审计目标的认识大多尚停留在财务报表合规性上，与企业目标相比过于浅薄。

2.审计工作方法与思维方式不同。内部审计师的工作依赖于自身对企业经营业务管理流程的熟知，在职业判断方面具备更高的效率，往往依靠“经验”绕过标准规范的审计程序，实质是“问题已知，求证过程”，偏向为一种结果导向的审计方法。外部审计师则相反，依赖内部审计准则等标准制度，依次执行分析程序、实质性程序，实质是“结果未知，探索求解”，偏向为一种风险导向的审计方法。

3.职责未有效分离。如果一家事务所同时为同一客户提供内部审计和外部审计服务，未有效分离职责，会导致外部审计师独立性受损。例如当总部决定对某二级单位开展审计，当集团内部未对同一事务所实施同一家单位的内审和外审进行限制时，被审单位在接受总部审计前要求指定事务所就提供管理咨询服务，当该事务所受总部委托实施鉴证业务时，会陷入自我检查的困境。

4.以包代管。企业内部审计部门未履行全过程管控项目质量的职责，“真外包、假合作”。审前阶段未实施有效的项目组织计划，未对外部审计师开展培训，未组织外部审计师参与审前调研；审中阶段失于管控，缺乏通畅的组内沟通汇报机制；审后阶段未对外部审计人员的绩效进行评价考核，或考核结果未应用到中介机构采购中去。

5.合同签订不完善。企业采购中介机构服务一般采取框架招标方式，多个中介机构中标，每家按照中标排序享有一定交易份额，按照合同约定完成交易份额是双方的权利和义务。但中介机构处于忙季、无法完成约定交易份额时的争议处理机制，很少以合同条款的形式进行明确，可能导致单方违约的法律风险。

6.中介机构绩效考评机制不健全。即使健全的合同约定书，也无法阻拦中标中介机构使用未在投标文件中备案、缺乏业务经验甚至可能缺乏专业胜任能力的员工前来服务，因此丧失了第一个外部审计师的优势，即业内前沿的审计实务、丰富多样的审计经验；紧随其后，由于不合格外部审计师的工作需要客户付出额外的成本完成，这将丧失第二个外部审计师的优势，即成本效益。

五、合作内审的质量控制措施建议——基于H公司的工作实践

H公司内部审计部门结合审计法、内部审计准则和经营行业特点，走出了一条属于自己的合作审计质量控制道路。基于H公司内部审计管理的实践，总结合作内审的质量控制措施建议如下：

（一）中介机构管理方面

1.制定本单位审计业务外包管理制度。通过制定《委托社会中介机构审计管理办法》，就管理分工、委托范围、资质及认证、聘用管理、费用管理、工作质量评估考核等内容明确外部审计机构全过程管理原则和流程，确保合作审计管理有据可依。

2.合理选择中介机构。根据行业公开数据，建立动态更新的中介机构备选库。采用招标方式确定中介机构，委托招投标管理部门实施招标；采用竞争性谈判方式的，履行内部审批程序后由招投标管理部门在备选库中选择谈判邀请对象。备选库入库指标至少应当包括资质、等级、规模、业绩，入库的中介机构应当主动配合健全相关信息资料并每年更新。特别要求外部中介机构投标时一并将主要执业人员备案，并约定服务提供应当派出备案人员，确保本单位受到高素质人员的服务。

3.签订完善的业务外包合同。如有公司标准合同文本，尽量使用标准文本，确保基本条款齐备，保留特殊约定余地，对未尽事项约定协商处理机制，固定性和灵活性兼备，确保审计业务执行和中介机构绩效考评严格依法依规依约，控制项目质量风险[8]。

4.加强中介机构入库后管理。备选库除明确入库标准外，还需健全入库后的动态考评和退出机制[9]。内部审计部门应加强对社会中介机构审计工作质量管理，完善监督考核机制，对中介机构审计工作质量进行综合评估，评估工作以审计部门为主，被审计单位和相关部门组成评估小组，按照“定量与定性相结合、围绕重点与兼顾一般、体现灵活性和可操作性”的原则，对社会中介机构审计工作质量进行综合评估，评估结果作为中介机构在备选库中保留或淘汰的依据[10]。

（二）项目实施管理方面

1.优化审计组的组织结构。确保审计组的组长、主审、各专业小组长是内部审计师，负责制定本组审计方案，审计本专业主干核心事项；合理安排外部审计师的职责分工；组内明确并固化信息沟通汇报机制，确保质量控制责任逐级落实到人。

2.合理安排内外部人员的分工。基于Matusik和Hin的二维知识结构理论[11]，将“公共的非核心组件性知识”，如财务收支稽查、工程造价审核等工作，安排给外部审计师，而将“私人的核心结构性知识”如重大政策落实跟踪调查、企业战略实施控制审计等工作，安排给内部审计师。

3.做好审前培训和审前调研。内部审计部门应当就被审计单位基本情况、以前年度审计成果以及审计组工作规定等事项向外部审计师提供审前培训，并组织外部审计师主要执业人员参加对被审计单位的审前调研，在深入审计之前确保审计组对基础背景信息的了解和掌握，避免组内信息不对称导致的分歧。

4.严格执行审计质量控制程序。依据审计实施方案，内部审计师作为把关环节，在审计过程中要注重对外部审计师工作的引导、复核、评价，采取审计日志、审计组碰头会的方式，对本组工作进展，包括当日实施的审计要点、方法或程序、重要和例外事项、遇到的困难、需求的帮助等内容，定期把握基本信息、研究重点信息，有效引导外部审计师完成工作。

（三）其他方面

1.职责有效分离，确保独立性。在聘用同一家事务所同时为本单位提供管理咨询和鉴证服务时，从服务层面入手，正确处理保障独立性和实现规模经济之间的矛盾。一是鼓励同一家中介机构同时提供同一层级不同专业部门的管理咨询服务和内部审计部门委托的对下级单位审计鉴证业务，有利于形成多渠道信息来源，丰富审计证据。二是根据本公司内部审计机制体制建设“上审下”的要求，下级单位享受了一家中介机构提供的管理咨询服务后，上级单位对下审计时严格筛查，将该中介机构排除在本项目的候选合作对象范围外，实现自我评价风险的排除。

2.持续推动数字化审计。使用计算机技术，搭建数据中台，进一步推动数字化审计发展，将集中在项目现场的工作量和人力资源全部分散到日常监督中，由内部审计师掌握业务监督和评价的核心原则和逻辑，外部审计师的工作逐渐转化为规模性的疑点核实，一方面翔实的数据支撑将更有利于获取可靠的审计结论，另一方面外部审计师的工作易于获得规模经济效益，审计方案逐步结构化、标准化、流程化，评判外部审计师绩效的过程将会变得更加具有量化特征而受到认同。