个体工商户在税法中的法律规制

朱凯鹏

摘要：通过我国各税法法律规范对个体工商户的规定，从而总结出当前税法体系所存在的不足。文章通过剖析所存在的问题，对个体户在税法中的法律地位、登记程序、账簿设置三方面进行法律规制，以期为税法制度改革提供借鉴。

关键词：个体工商户;税法

一、引言

个体工商户是我国社会主义市场经济体制下的一种经济组织形式，我国民法典中个体工商户指自然人通过法定登记程序并从事工商业经营。通过国家市场监督管理总局发布的数据，截至2020年9月我国登记存续的个体户总计9021.6万户。我国个体工商户的从业人数众多，所注册登记的行业也涉及方方面面。作为一个市场经济主体和纳税义务主体，个体工商户自然而然地与税法法律规范紧密相连。

我国税法法律规范众多，通过北大法宝等工具进行搜索：其中与个体工商户有关的税法法律规范有：个人所得税法、个人所得税法实施条例、税收征收管理法、个体工商户个人所得税计税办法等。由于个体户法律主体资格的特殊性，在当前我国税法法律规范中针对个体户的规制还有所欠缺，各项制度保障还没有得到有效的完善。因此本文将针对个体户在税法法律规范中所产生的问题予以探讨。

二、问题的提出

（一）纳税义务主体

个体工商户在税法规范中的法律地位，是我们亟需探讨的。

首先，负有纳税义务的单位和个人是我国税法规定的纳税主体。自然人和法人是我国纳税人的两种形式，从而区分出个税法和企业所得税法等。个体户在实务中缴纳的是个人所得税，并且有专门的个体户个人所得税计税办法进行管理和规范。然而对于个体户自身的法律地位，有的学者认为个体户的法律主体资格应与自然人一致;有的认为应归属于法人;有的认为应与其他组织的主体资格一致。不同的法律主体资格也就意味着所接受的法律规制会有所不同。

其次，我国个税法及实施条例并没有对“个人”这一概念予以明晰。只是单纯将作为申报主体的个人划分为居民个人和非居民个人，其中并没有提到个体工商户是归属于哪一类。只是在个税法实施条例的第六条第五款进行规定：个体工商户需要对生产经营所得进行申报个人所得税。个体工商户在实务中按照个税进行实际纳税，但纳税税率与其他个人不同在5%～35%。从个人所得税法律规范来看，个体户需按照个人所得税进行缴纳税额的依据是其从事了能获取经营所得的经营行为。

再次，单位和个人也是增值税暂行条例所规定的两类纳税人主体，而其中的“个人”的范围在2011年修改的增值税暂行条例实施细则第九条进行了明确：个人指个体工商户和其他个人。但是在增值税一般纳税人资格认定管理办法中规定了除了个体户之外的其他个人不予认定增值税一般纳税人资格。综上，除个体户外的其他的个人则应泛指普通自然人。

最后，个体工商户个人所得税计税办法（2018修正）将个体户范围划分为三类：一是从事生产经营并取得营业执照的个体工商户;二是从事办学、医疗、咨询等有偿服务活动并经政府批准的个人;三是其他从事个体生产、经营的个人。在该部门规章中意味着不登记获得营业执照的个人，也可成为个体户，这实质是对个体户的概念进行扩延。

由此在我国税法法律规范中，个体工商户的概念不仅税法内部法律体系出现混同，并且与其他的法律规范也产生了矛盾。

（二）个体户税务登记程序有瑕疵

个体户在领取营业执照后，应当依法办理税务登记的程序要求在个体工商户条例第十七条进行了规定。个人所得税法及实施细则中规定了个体户的经营所得应当缴纳个人所得税。“应当”按照立法语言的规范，是义务性法律规则的应为模式，是强制性要求。但2015年修正的税收征收管理法第十五条，并没有对个体户的税务登记行为进行强制性规定。

在实务之中个体户的行业类别广泛且多样，申请并领取了营业执照的个体户，真正去税务部门履行登记程序，并依法进行纳税义务的其实并没有多少。这势必造成了税法立法用意的失灵，造成了立法规范与实务操作的不衔接。

（三）个体户账簿设置缺乏监督

2016年修订的税收征收管理法实施细则第二十二条：规定了纳税义务人领取营业执照的 15天内应当依法履行设置账簿的义务。账簿也成为了税务行政管理机关对纳税义务人经营行为的考证。

从立法意义上纳税人设置账簿是义务性的强制规定。但是在当前，除了面对单位纳税行为的账簿有明确的管理规定以及相关管理程序，在面对个体工商户的账簿管理时，税务行政管理机关欠缺有效的监督。

个体户经营所得的最后受益人往往是行为人本身，个体户账簿管理的缺失，势必会导致另一个弊端：经营行为盈利与否和数额皆是个体户的自主申报，个体户实际经营行为的经营所得与应当纳税金额不一致。

三、问题的解决

（一）明晰个体户在税法法律规范中的法律主体资格

一方面应明确个体户自身的法律地位。本文认为个体工商户的主体资格应与自然人一致，是特殊自然人。个体户与法人和其他组织有着本质的区别：首先从我国民法典规定来看，民法典将个体户分列在了自然人章节，并设立独立小节对个体户进行了规定，在现有民事法律规范中，个体户被归属于自然人---是特殊的自然人。其次个体工商户在现有法律规范中的经营组织形式分为个人和家庭，其承担民事责任时不同于合伙企业和个人独资企业，缺失了破产的环节。最后个体户是以个人财物或家庭财物承担无限连带责任。而法人或其他组织承担的是有限连带责任。

另一方面，需对个体户在税法中的法律主体资格予以明确。当前税法体系中个体户的概念存在着多重矛盾。首先个税法实施细则将“个人”划分为个体户和其他个人两类;其次增值税暂行条例以及实施细则规定除个体户以外的其他个人不予认定增值税一般纳税人资格;最后个体户个人所得税计税办法将两类经营行为并且不以登记为要件的个人納入个体工商户的概念范围。依据个体工商户条例的规定：个体户指经工商行政管理部门登记，从事工商业经营的公民，其中登记应是个体户成立的构成要件。个体户个税计税办法作为一个部门规章，在上位法优于下位法的效力原则前，它所列设个体户范围与作为上位法的个体工商户条例产生了冲突。

综上，为了维护法律体系稳定，需要从立法层面上对税法中个体户的法律地位进行明确，以维护税法内部与外部法律体系的统一，使相互之间不产生冲突与矛盾。

（二）严控个体户的税务登记程序

个税法及管理条例规定了从事经营行为的个体户应当缴纳个人所得税，个体工商户条例也规定了个体户领取营业执照后应当到税务机关履行税务申报登记程序。换言之个体户应当履行个人所得税的申报登记，违反了登记手续则应当受到法律的不利处罚。个体户履行税务登记程序是其作为纳税主体的法定义务，也是税务行政机关进行税务管理的必要前提。如果个体工商户的税务登记程序存在瑕疵，税务管理势必会产生不利影响。

但是在实务当中，去切实履行税务登记的个体户数量不多，个体户在工商管理部门获得营业执照后，对后续的税务登记程序认识不足。就算被税务部门查处没有履行税务登记，其违法成本较低，法的威慑力不足。这实质也存在工商管理部门与税务登记部门相互之间的工作衔接出现瑕疵。

由此本文建议，应严控个体户的税务登记程序。一方面工商管理部门应与税务登记部门工作进行有效衔接，首当其冲应构建二者能相互信息共享的政务管理系统，个体工商在工商管理部门成功进行工商登记并获得营业执照，税务部门应能及时获取反馈。

另一方面应提高违法成本。个体户不切实履行税务申报登记程序的违法责任，在个体工商户条例和个人所得税法中并没有规定和约束，而税收征收管理法规定了如果纳税义务人未按照法定期限申报办理税务登记，可由税务机关责令限期改正，并处以二千以下或二千元以上一万元以下的罚款。

违反法定申报程序的违法成本较低，并且实际中税务管理机关也没有切实落实监督管理责任。因此在提高违法成本的同时，还应加强税务管理人员的综合素质。

（三）对个体户的账簿进行有效监督和管理

如前文所言，我国个体工商户作为基层性经济主体不仅从业人数巨大，而且从事的行业庞杂。个体户作为纳税义务主体应当按照法律规定依法进行账簿设置，这也是纳税义务人经营行为和税务管理机关监督管理的有效凭证。个体户作为纳税义务人，若没有依法设置账簿，将会受到税法的不利处罚。税收征收管理法第六十条也规定了如未按法律规定设置、保管或保管账簿有关资料的，税务行政管理部门可以对违法行为人进行罚款。

然而个体工商户作为特殊的自然人主体，无论是个人经营亦或是家庭经营模式，最后经营所得的既得者皆是经营者本身。由于这自主营业、自负盈亏的经营性质，个体工商户往往并不注重履行账簿设置的法定义务。账簿的设置落实不了，对后续税务管理机关的工作会产生难点，无法真实反映并查清个体户的经营情况。

由此本文建议应加强个体工商户账簿设置的监督与管理。首先要加强公民的守法意识，在日常工作当中进行广泛的普法宣传，使纳税义务主体明白遵守税法法律规范，依法纳税是公民的基本义务;清楚账簿是法律明文规定，违反了则应当承担不利影响。

其次，税务管理机关可以使用电算化监督管理平台，要求个体户在税务填报系统中进行真实填报经营所得以形成账簿凭证。对不真实形成账簿凭证的个体工商户，税务管理部门可联合工商管理部门对个体户进行失信处置并予以行政处罚。

最后，应加强税务管理机关执法意识。当前税务管理人员存在着法律意识不足，管理手段缺乏等问题，由此应加强对税务管理人员的业务培训和增强法律意识。在处罚方式上，除了罚款这一处罚手段，还可以采用在区域行业内进行通报批评这一新处罚方式。

四、结语

综上分析，个体工商户作为我国经济组织形式之一，为社会经济的发展做出了自己的贡献。而税法是国家实施宏观调控的制度保障，是国家调节国民收入再分配，引导资源优化配置的法律规范。为了使个体户在税法中得到持续有效的管理和监督，以弥补税法制度存在的缺陷，首先需要从立法层面明确个体户在税法法律规范中的法律地位;其次对个体户的税务登记程序予以严格规范;最后加强个体户账簿的法律监督和管理。

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（作者单位：昆明理工大学法学院）

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