新收入准则在建筑施工行业会计核算的应用研究

田欣

摘要：随着全球经济的快速发展，为了有效解决旧收入准则中存在的各种问题，进一步推动企业会计准则国际化趋同发展，财政部借鉴国际经验并结合国内经济发展现状在2017年新颁布《企业会计准则第14号——收入》对旧收入准则进行修订，这势必对我国建筑施工企业的财务工作发展带来较大影响。新收入准则更加符合交易的实质，为一些新出现的交易方式和复杂的交易提供核算依据。本文比较新旧收入准则的不同，分析新收入准则对建筑行业所带来的影响，并在此基础上结合工作中的实际情况，提出相应的建议。

关键词：新收入准则;建筑施工企业;会计核算

收入准则既是经济快速、稳健发展的根本保障，也是每个财务工作者必须遵循的基本原则，为其提供科学、准确的决策依据。滞后的收入准则无法真实反映企业实际的发展状况，不仅不能够对企业的高质量发展起推动作用，还可能会束缚企业平稳、高速发展。在施工企业采用旧收入准则进行会计核算的过程中所出现的实际问题，新收入准则都进行了优化改进，对提高会计信息的质量发挥极大的作用，对施工企业产生了较大影响，建筑施工企业应积极采取应对措施，及时对企业的发展战略作出调整，保证新收入准则在企业中快速推广。

一、新收入准则应重点关注的主要变化内容

（一）与旧准则相比，收入确认条件从根本上发生改变

旧收入准则需要分析判断商品的主要风险和报酬转移的时间点，而新收入准则把研判商品控制权转移的时间点作为收入确认工作的重中之重。由于人的主观意识，采用旧收入准则的判断标准，会导致财务人员在收入确认的时点上核算口径不一致，可能会导致同一经济业务事项，不同的财务人员由于视角不同、出发点不同可能出现不同的判断结果，从而采用不同的会计核算方式，导致建筑施工企业的数据无法做到横向及纵向对比。例如，某实施土地整治业务的企业2021年6月承揽一项土地整治工程，根据施工合同约定总价款3亿元，期初项目预算总成本2.5亿元，合同条款约定如果实际施工成本超过2.5亿元，那么发包方仅支付成本价。至2021年10月30日已发生主营业务成本2.5亿元，但由于天气原因，预计将要发生的窝工、材料损失无法合理预计。从上述例子不难看出，虽然无法用投入法计算履约进度，但已经发生的成本2.5亿元能够得到发包方的补偿。所以，该公司应当将已经发生的成本2.5亿元确认主营业务收入。旧收入准则采用的时段法确认收入在新收入准则中不一定适用，新旧收入准则在确认收入时关注的时间点不同，旧准则强调“风险报酬转移”，而新准则强调“控制权转移”。因此，新准则得出的结论，更具有横向及纵向的可比性。新收入准则使会计人员的核算更加有据可依，在收入判断上更加准确，更能体现出交易的商业实质。

（二）收入确认模型发生改变

在旧收入准则与建造合同准则并行运用的时期，面对一些新型业务，例如关于土地整治、碳中和、碳达峰、区块链等方面的业务，财会人员在确认收入时，很难在两项准则间做出选择，人的主观能动性会影响准则的选择，新业务模式对旧准则的应用提出巨大挑战。就拿EPC总承包模式为例，EPC是指承包方受发包方委托，按照合同约定对工程建设项目的设计环节、采购环节、施工环节、试运行环节等实行全过程或若干阶段的承包，甲乙双方订立的是总承包合同。规划设计服务适用6%的增值税率、材料设备的采购适用13%的增值税率，施工阶段适用9%的增值税率，倘若在项目开工前没有进行充分的税务筹划，尤其是在企业实施新收入准则后，如果不能明确划分单项履约义务，那么很有可能会提前或延迟确认收入，造成少纳税或延迟纳税等一系列涉税问题，遭到税务局的稽查，给企业带来税务风险，造成不必要的损失。

（三）收入计量原则发生改变

新收入准则中，采用交易价格作为收入计量的基础，将影响交易价格的可变对价、重大融资成分、非现金对价等因素，作为预估合同总收入的硬性指标，合同确认收入内容更加丰富，实操也更加复杂。新收入准则在建筑施工企业的应用，其对于可变对价的指导，与旧准则相比规范化程度更高，在进行交易价格的计算过程中，必须依靠较大的融资时间价值，进行科学、严谨的核算分析及评估，以此来降低对收入确认工作产生的负面影响，这需要财务人员拥有一定的知识储备，具备相关的专业能力，通过各种途径提高自己的综合素养。

（四）收入信息披露的内容更加具体细致

建筑施工企业在实施建造合同准则过程中，财报附录中披露的數据不够充分，新收入准则实施后，对财报附录中披露的内容更加具体，细节更加明确，为财报使用者提供更加全面的信息。建筑施工企业在新收入准则的支持下，将合同履约成本借方余额1年内到期，或初始确认时摊销期间小于1年，或一个营业周期在资产负债表列报为“存货”，1年以上到期或初始确认时摊销期间超过1年，或一个营业周期则列报为“其他非流动资产”。同一合同下的合同资产和合同负债应以净额列示，收入结转大于价款结转的金额在资产负债表列示为合同资产，收入结转小于价款结转的余额在资产负债表列示为合同负债。同时，新收入准则满足建筑施工企业压降两金的要求，有利于国企考核指标的完成，可以更好地保障建筑施工企业整体经济效益。

二、新旧收入准则衔接的切入点

新旧收入准则转换的切入点应具体从建造合同管理，以及财务管理工作的规范化调整入手，通过这两方面对新收入准则贯彻落实，可为建筑施工企业提供更有针对性、侧重点的发展方向。新旧收入准则衔接的过程中，一方面要加强对合同管理工作的重视程度，结合新旧收入准则之间的差异，制定行之有效的应对办法，以维护企业的经济利益。要科学、合理、准确的界定新旧边界，新收入准则在建筑施工企业执行后，有些判定标准已经不再适用于建造合同的核算，较之前发生极大变动，很有可能对在施项目的正常管理产生较大影响，所以企业应依据新收入准则中对合同条款的规定，尽快梳理工程项目合同的内容，规避合同风险，以尽快适应新收入准则的应用。例如，某项工程要进行单项履约义务核算，企业需要证明该建造合同中涉及的商品采购，以及建筑施工服务之间相互具有重大影响，该工程提供的是综合性服务。如果建筑施工企业不能证明建造活动有较高的关联性，那么可能需要拆分为多项履约义务，分别进行收入确认工作。另一方面，推行新收入确认标准后，要及时调整财务核算工作的内容，为新旧收入准则平稳过渡提供必要保障。例如，在新旧收入准则会计科目的衔接上，对于新增会计科目应活学活用，合理融合转换，结合具体实操准确调整，根据建筑企业施工需要明确新科目的科学应用，最终实现新旧科目的有效衔接。

三、新收入准则对建筑施工企业会计核算的影响

（一）新收入准则实施对财务信息质量影响

旧准则对建造合同采用三种方法确认完工进度：方法一是已发生营业成本占预算总成本比例，方法二是已完成合同工作量占预计合同总工作量比例，方法三是按照实际测定工程进度确认完工进度。这三种完工进度确认的方法存在一个共同问题，即是否有客观条件能够满足财务人员的主观判断。新收入准则采用投入法和产出法两种方式，这两种方式在建筑施工企业运用的过程中，可能会产生收入确认时点延迟或者提前的情形。以投入法为例，按照新准则规定，投入成本应当将因企业效率低下而发生的预算外的人工成本剔除，否则将会导致工程履约进度不公允、不合理的现象发生，在按照该履约进度确认收入时，会延迟该工程项目收入的确认，企业财务人员应当做出适当调整。再如，已发生成本与企业履行其履约义务的进度不成比例，工程施工企业自第三方采购某商品，先取得该商品的控制权之后才接受与之相关的服务，并且该商品成本不构成单项履约义务且占预计总成本的比重较大，企业在采用投入法确认收入时，不应当包括该商品的成本，应当将该商品的成本剔除在外，按照其成本的金额确认收入，否则会产生提前确认收入的

问题。

（二）新收入准则实施对国企考核指标影响

建筑施工企业项目的合同成本，主要由合同取得成本及合同履约成本两部分组成。在新收入准则颁布实施后，与旧准则相比，成本资本化的条件变得十分严格，确认范围进一步缩减，扩大了费用支出的范围，在具体的会计核算过程中，会出现部分合同成本不能进行资本化处理的问题。例如，建筑施工企业借款费用必须满足借款期限在一年以上，与未来施工合同有关，而且到期可以收回才可以进行资本化确认，否则只能进入企业费用，进而影响企业利润总额，影响国企“两利四率”的考核指标，这给建筑施工企业带来了不小的影响。

（三）新收入准则的实施对内部控制的影响

建筑企业必须审核建造合同的相关条款，落实规范化、标准化、精细化管理。通过教科书式的合同签订标准，最大程度规避各项会计核算风险，发挥合同的约束管理作用。在合同双方确立合同关系前，应重点关注细节问题，明晰双方的权利与义务，参照同行业的各项指标，从根本上提升合同的合规性。新收入准则下的收入确认大多是基于专业判断，这就对企业数据的准确性提出了更高的要求，真实、准确、可靠的数据是企业做出正确判断的基础和依据，良好的内控体系是数据准确的根本保证。根据新收入准则的要求，要对企业内控体系的有效性进行科学的评价，确定其是否满足企业发展的新要求，及时完善优化内控体系的建设。

（四）新收入准则的实施对企业增值税及企业所得税的影响

在对建筑施工企业的项目工程进行收入确认工作时，很有可能因为收入的提前或延迟确认而出现纳税风险，造成工程项目利润下降，对于建筑施工企业的可持续发展也会产生一定影响。一方面，建筑施工企业收入确认的影响，多是因为新收入准则规范且明确的指引而使得其收入确认推迟，进而导致企业增值税缴纳时点的延迟，但是工程施工过程中有些成本费用的发生，并不会因为收入的延迟确认而随之延迟，与之相对应的进项税也很难做到及时抵扣，从而造成企业待抵扣进项税额不断增多，影响企业资产的流动性。另一方面，新收入准则影响建筑施工企业所得税的纳税时间及金额，企业由于受到多种客观因素影响使得收入确认的时点及方法发生改变，将会推迟收入确认的时间，但是成本费用却不间断的发生，这将会导致企业营业利润形成的时间滞后，从而推迟了企业所得税的缴纳时间，同时由于成本资本化的条件变得苛刻，建筑施工企业利润空间被缩减，降低了企业所得税费用，企业面临的潜在涉税风险因素将会增加。因此，建筑施工企业的财会人员要仔细研读新收入准则，结合企业自身运营情况，对原有税收筹划方案进行调整优化，以适应新收入准则的变化及影响。

四、新收入准则下建筑施工行业的应对措施

（一）强化业财融合

社会经济飞速发展的今天，工程项目的业务形式越来越多样化，例如EPC总承包、PPP等工程，具有典型的投融资特征，且时间跨度较长，结合行业特点和企业实际，实现业财融合已是必然趋势。财务部门与其他业务部门需多沟通交流，完成财务目标的同时，需要兼顾了解企业的运作状况，针对收入确认工作提出专业化的建议，财务人员甚至可以进驻施工现场，了解项目的工艺工法，实地踏勘调查，掌握充足的判断依据，帮助企业实现更好的资源配置。

（二）提升人员综合素养

建筑施工企业在对各个工程项目开展收入核算和收入管理之前。一方面，需要对财务人员进行有效培训，提升相关人员的业务水平和专业能力。财务人员要不断强化对新收入准则的了解，同时也要加强职业道德建设，全面掌握国家新出台的政策法规，及时了解政策导向，外规内化，为灵活运用新收入准则夯实基础，避免在收入确认工作中因不合规行为，引发法律责任，造成经济损失及其他负面影响，给企业经营带来不必要的损失，影响企业长期稳定的发展。另一方面，管理层人员也应重视新收入准则内容的学习理解，根据其中的具体要求规范企业管理，有的放矢，推进企业向着更加合理的方向

发展。

（三）优化内部合同管理

新收入准则主要是围绕合同，它不仅是开展收入确认工作的主要依据，也是实施建筑服务的重要保障，规范合同管理是高效落实新收入准则的关键。合同订立阶段，合同双方要严格按照新收入准则的规定拟定合同关键条款，并且全面履行合同约定，会计人员更需要对合同条款进行深入研判，高度重视其对建造合同在收入确认方面所产生的重大影响，最大程度地降低合同风险。同时，建筑施工企业需要对合同管理工作反复分析，重新进行定位，全面梳理合同管理各个环节，对受到影响的内容进行合理調整。使合同的条款一方面能够有利于合同双方的理解和收入成本的确认，另一方面更能够体现合同中要包含的商业实质。企业的工程技术部门要实时跟踪合同履约情况，每个施工项目委派专人负责，针对工程发生的设计变更、非不可抗力因素引起的工程造价变化要及时与业主方，监理方沟通协调，并签订补充合同或变更合同，确保财务部门可及时、准确的确认合同收入，进而真实反映企业的经营状况及盈利水平。另外，建筑施工企业要根据新收入准则中的要求对新业务、新变化、新问题及时做好相关制度的废、改、立工作，合理优化改进重要业务领域和关键环节的内控制度，积极应对新收入准则带来的机遇与挑战。

五、结束语

综上所述，新收入准则既是我国经济稳健发展的基础，也是我国经济全球化的高质量准则。新收入准则的颁布实施，给建筑施工企业的合同管理和财务管理工作带来了不少影响，只有深入分析，正确认识新收入准则的变化，才能做出更有效的判断和决策，提升企业会计核算的效率。本文通过强化业财融合、提升人员综合素养、优化合同内部管理三个方面详细介绍了施工企业落实新收入准则的适应性措施，以期提高建筑施工企业会计信息的准确性，对各施工企业在新收入准则下会计核算有所帮助，更有利于企业健康稳健的发展。

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