作业成本法在生产中的应用——以徐州鑫达回转支承有限公司为例

张琪珮

（西安石油大学，陕西 西安 221000）

1 作业成本法概述

根据《管理会计应用指引第304号——作业成本法》（财政部）的定义，所谓作业成本法，也就是基于“作业消耗资源、产出消耗作业”的基本原则，根据资源动因追溯资源消耗的情况，明确每一项具体作业消耗的资源即作业成本，结合作业动因，追溯资源消耗的情况，明确每一个具体对象消耗的成本，明确企业成本的具体情况，便于管理的活动。

本方法的核心要素是作业。本方法应用过程包括三个环节，第一个环节是分析找出生产过程中，消耗资源的作业；第二个环节是根据资源动因分摊成本；第三个环节是根据作业动因将对象与成本对应。

作业成本法中最关键的四个概念是作业、资源、成本动因以及成本库。四者之间既有区别也有密切联系，尤其是作业、资源以及成本库，三者都与分配有关，描述的是归集成本。生产成本产生之后，可以根据特定标准对其进行分类和分配，例如，资源有人、动能、设备、原材料、资金以及无形资产等。作业有设计、维修、维护等。总之，上述三者之间互相渗透密切关联。成本分配过程中最重要的因素是成本动因，原因在于成本动因决定了成本的动态变化。

2 小批量多品类生产中应用作业成本法的必要性

2.1 企业需要精益化成本管理

市场的发展过程中逐步饱和，竞争越来越激烈，企业就不得不在研发、创新等无形资产建设方面加大投入，增强自身竞争力。研发费用等成本在企业经营成本中的占比逐步提高，对于企业成本核算以及管理都带来了巨大影响。过去仅仅重视直接成本的传统成本核算以及管理方法已经落后于企业的发展。因此，企业需要将更加全面、灵活的方法用于核算成本、分析成本以及管理成本中。作业成本法以成本动因为核心，能够有效、灵活地分摊成本，得到更符合真实情况的产品成本信息，自然能够更好地支持企业发展和经营决策[1-2]。

2.2 产品定价需要精确数据

加成定价法是很多企业，尤其是生产制造型企业的定价方法，即在实际成本的基础上，上浮一定比例给产品定价。因此，产品成本的核算结果直接决定了定价。由于种种因素影响，产品定价上浮比率较小，利润本就较低，如果成本计算出现偏差，核算成本低于真实成本，必然会直接影响企业利润，给企业带来定价风险。当前许多制造类企业成本核算方法比较落后，假定产品间接费用与工时之间存在正比例关系。而此假设并不符合真实情况，导致核算得到的成本数值与实际状况存在偏差，影响企业定价决策。作业成本法能够得到比较精准可靠的成本数据，产品定价更加客观、科学，可避免定价风险。

2.3 成本管控需要科学依据

企业为了更好地发展，必然需要在维护老客户的同时积极开拓新市场、吸引新客户，企业面临的竞争往往会随着市场的扩张不断增大。因此，企业必须根据市场变化随时进行调整，甚至在企业内部不断变革，提高决策的正确性。而企业正确决策、科学管理需要坚实、可靠的事实依据。作业成本法实事求是，更加精细，能够给企业管理者提供真实可靠的成本和产品、经营之间的关系，提供具体的数据，此有利于企业管理，尤其是成本管控。

2.4 作业成本法匹配小批量多品类生产特征

市场发展到一定程度之后，消费者的个性化需求会不断增加，柔性生产需求随之成为现代企业生产的一大特点。不同的应用环境、不同的使用方式要求的产品规格、工艺、技术甚至原料都并不完全相同。总之，定制化、个性化生产的现实需求造就了“多品种、小批量”的生产模式。这样的生产模式本身成本结构会因为产品的不同发生很大变化，传统核算方法会首先设定定额工时用于分摊间接成本，虽然实际上定额工时和间接成本并没有正比关系，但是大规模生产时单个产品的成本计算偏差较小。当产品生产规模较小甚至是“小批量、多品类”时，成本计算的误差就会放大，给企业带来严重影响。作业成本法可以精准地根据成本动因分配间接费用到相应对象，而且非常灵活，可以说“完美”匹配了“小批量、多品类”生产的特点[3]。

3 作业成本法在徐州鑫达回转支承有限公司的应用

3.1 徐州鑫达回转支承有限公司概况

徐州鑫达回转支承有限公司是一家专门生产轴承的企业，主要业务涉及专业轴承研制、质量检测以及销售等，公司技术力量雄厚，生产能力强大，检测设备齐全，公司现有技术研发人员十余名，各类生产设备40余台。徐州鑫达回转支承有限公司当前推出了上千种型号产品，不同型号的产品用料以及外观都有很大差异，是典型的小批量、多品类制造企业。

3.2 分析确定研究对象

对徐州鑫达回转支承有限公司当前的状况，如产品所处行业、生产流程和工艺、采购材料的情况以及市场占有率等进行全面调查和了解，选择自动化水平较高，而且工艺比较复杂的产品，作为研究的主要对象。徐州鑫达回转支承有限公司目前共有5个生产车间，所有轴承产品都依序在这5个车间内生产。企业当前核算成本的方式是一级成本核算方式，没有专门负责成本核算的会计。综合考虑机械设备、成本结构以及生产流程等因素，分析得出徐州鑫达回转支承有限公司当前最主要的产品有4种，分别用A、B、C、D符号表征，这4种产品的产量和销售总额都高于其他产品。因此，本次研究以这4种产品为研究对象。

3.3 作业中心和成本动因分析

以作业为核心按照合理的方式分配成本，根据成本动因分配作业，最终得到产品的成本。在对企业经营生产流程分析之后，并与相关人员进行沟通，最终得到所有生产流程和业务细节。以此为基础，对作业和作业中心进行划分。最终划分得到了4个生产和经营环节，对每一个环节进行分析，得到多个作业中心，进而对成本动因进行分析，结果如表1所示。

表1 作业中心及成本动因分析结果

最后得到作业成本分析模板，对比4种产品的作业成本和传统成本计算结果，以便对企业更好地进行生产和经营决策提供支持。基于前述分析结果，与徐州鑫达回转支承有限公司相关人员进行多次讨论后，最终得到了本次研究的4种产品的作业动因分配和作业成本，计算结果如表2所示。

表2 作业成本动因分配和计算

对比分析作业成本法和传统成本法成本计算，结果如表3所示。

表3 作业成本法和传统成本法的成本差值

对表3数据进行分析不难发现，采用作业成本法和传统成本法计算得到的成本有一定差异。由于传统核算方法分配间接成本的标准和方法不同，导致所得数据与真实情况存在很大差异[4-6]，具体分析如下：

1）传统成本法按照完工时对间接成本进行分配，A产品和C产品年产量较大，花费的工时更多，因此，分担到的间接成本也就更高。产量相对较小的B产品和D产品分配到的间接成本就较低。

2）作业成本法中，研发作业中心的成本占比最高，而且A产品和C产品的研发单位作业动因要远超另外2种产品。因此，A产品和C产品在研发方面分摊的成本要比另外2种产品高得多。此外，环境试验作业中心在全部业务成本中的占比最大，A产品和C产品在这一中心分摊到的作业成本，也要比另外2种产品高。

3）为了得到更精准的产品成本数值，运用作业成本法能够更合理地分摊成本，得到更符合现实情况的成本数据，有效纠正产品成本数据失真的问题。传统成本法分摊成本的方式比较单一，很难区分不同生产经营环节成本的差额。如研发过程、实验环节的成本存在很大的产品差异，但无法在传统核算方法中得到体现。总之，传统成本法没有考虑到工艺和研发投入等成本对于产品成本的影响。作业成本法能够更好地支持企业的定价决策和成本管理，因而更有价值。

4 结语

制造企业要想在激烈的竞争中增强竞争力，最重要的途径之一就是降低成本，改善管理。作业成本法是当前比较先进的成本核算方法，但目前并没有得到我国企业的广泛认可。少数企业虽然引进了作业成本法，但并没有取得较好的效果。本文对徐州鑫达回转支承有限公司的生产工艺流程进行分析，证实了作业成本法在制造类企业运用的可行性，尤其是在小批量、多品类制造企业引进运用的可行性和价值。徐州鑫达回转支承有限公司高管已经意识到有必要改变核算成本的方法，而且目前已经有了比较好的信息化基础和较为完善的内部管理体系，这些条件为徐州鑫达回转支承有限公司引进运用作业成本法奠定了坚实的基础。未来徐州鑫达回转支承有限公司还需要进一步强化员工培训，提高员工对于作业成本法的理解和认可度，尤其对于财务工作人员要开展专业培训，才能够充分发挥作业成本法在成本核算方面的优势，更好地支持企业决策以及生产经营。最后，企业还需要根据内外环境和经营情况的变化，不断完善作业成本法，积累应用经验。