比较视域下我国法务会计审计诚信教育发展研究

杨旭

（南阳师范学院 法学院，河南 南阳 473061）

法务会计在中国的发展时间较晚，针对法务会计开展的审计诚信教育，无论是在教育目标、教育机构、教育队伍，还是在教育内容方面，都与部分发达国家存在差异、差距，这在一定程度上影响了法务会计运行和审计诚信教育绩效［1-2］。为此，有必要在建立法务会计组织、优化法务会计体系、注重法务会计人才培养的过程中，客观分析国外法务会计的发展现状以及其在法务会计审计诚信教育方面的具体做法，在“有选择的吸收”中，将其中的精华部分为“我”所用，寻找到适合我国法务会计审计诚信教育的特定模式，以应对和解决复杂的法务会计问题。而在综合运用法律和会计专业知识、“创造”法务会计的问题上，西欧国家往往被视为“源起之地”（有关法务会计的研究和实践，最早可追溯至1817年），而现代意义上的法务会计，出现在20世纪80年代初的美国、加拿大、澳大利亚等西方发达国家［3］。截至目前，上述国家无论是在理论研究还是在法务会计实践领域，都进行了较多的探索，为世界法务会计工作的开展提供了重要的理论支撑和实践佐证。比如在美国，法务会计以分析证据指向为“内核”，关涉文件检验学、法医物证学和司法鉴定学、刑事侦查学，以及法务心理学、信息法务学等诸多学科领域，法务会计“拆分”成调查业务、诉讼业务两大类。在法务会计审计教育方面，包括纽约大学、加利福尼亚州立大学等近百所大学在内，都开展了相关教学实践，并设置了有关会计造假识别、舞弊调查的课程。而我国从正式引入“法务会计”至今不足20年，法务会计主体在针对经济纠纷、法律问题等提出意见时，可能会因所受审计诚信教育的不足而影响问题解决的效果，继而引发法务会计诚信危机。为此，我国应重视法务会计审计诚信教育，以促使法务会计从业人员更好地满足社会多层面、全方位需求。如前所述，国外在法务会计有关理论研究与实践领域都进行了大量的探索，有关法务会计审计诚信教育也开展了相关教学实践和课程设置。为此，本文试在比较视域下对我国法务会计审计诚信教育发展进行研究，意图通过对诚信教育体系的重塑，促进我国法务会计职业发展和人才培养质量的提升。

一、国外法务会计有关理论研究与实践探索

法务会计学科从出现至今，一直被视为会计学领域的“应用会计学”。在实际操作中，以会计准则为参照，从会计、法律等多个角度对相关问题进行分析和解决［4］。在国际社会中，如美国、加拿大、澳大利亚、日本等国家，法务会计需要解决的问题和司法会计需要解决的问题往往是一致的——解释并分析委托事项关联的财务会计事实，计算因财务会计事实差错而导致的经济损失等。可以说，国外（主要为发达国家）的法务会计始终与司法公正服务之间保持紧密关联，也都注重以准则规范法务会计服务行为。

（一）法务会计职业组织建设

过去的近半个世纪中，加拿大在法务会计职业组织方面做了大量工作，确定法务会计的知识体系、角色定位、实务指南、操作准则等，并由此开展针对法务会计的专家认证。为推动法务会计的认证教育，早在2000年，加拿大在注册会计师协会之下设立了“专门化委员会”，以及法务会计专家联盟等很多专门化组织［5］。在澳大利亚，注册会计师协会是其重要的会计组织之一。2002年，澳大利亚组建了“CPA法务会计讨论组”，主要职责是对“存疑”的欺诈行为开展调查取证，以及针对防止欺诈行为的方法等开展评价工作，它的直接服务对象是法庭——为其提供司法鉴定服务。在美国，其法务会计职业组织已经相对完善。自1988年以来，与“注册舞弊审核师协会”等类似的全球性法务会计职业组织相继出现并保持连续运行，开展了大量高效率的注册舞弊审核师资格考试及相关认证。

（二）法务会计执业体系构建

加拿大的“注册会计师协会”于2001年发布了《法务会计准则讨论稿》。在该讨论稿中，政府和相关主管机构对法务会计的操作规程、内涵、关联领域等进行了细致说明，并以此为依据，深入而广泛地开展财务舞弊事件调查工作，同时也培养了大量舞弊调查人员，对其进行反欺诈的继续教育和相关培训。而在发展法务会计的问题上，加拿大的“特许会计师协会”也发挥了较大作用。它为“捐款者”提供名誉会员身份，也为此特设了“调查与法务会计专家会员”资格。这样做的目的在于通过制定法务会计准则与业务指南，促进法务会计师的能力提升。比如，在2002年6月，澳大利亚的“特许会计人员协会”颁布了《法务会计准则公告APS11》，明确法务会计服务主要集中在以下两个方面：一是协助或者建议客户开展财务调查，二是为解决纠纷和诉讼于法庭上表达分析结果。为提升法务会计的运行绩效，美国创建了与“法务会计”有关的刊物，鼓励业内人员通过重要会计、审计平台发表文章和发表主张。而在实务领域，美国有超过半数的会计师事务所都在扩大法务会计服务范围，并借此提高服务成效。

（三）法务会计审计诚信教育

加拿大通过审计诚信教育提升法务会计服务质量已经持续了多年。最近几年中，该国借“职业资格认证”等形式，不断在系统内吸纳具有良好职业道德记录的“特许会计师”，也通过法务会计教育、审计诚信教育等形式，对“特许会计师”进行后续教育和终身教育。在澳大利亚，法务会计审计教育的最显著特点在于，它具有强烈的内在统一主张，相关机构向全社会发布了与法务会计有关的审计道德和行为准则，希望借此提升法务会计服务能力。在美国，随着从事法务会计的人员规模不断扩大，与之相关的审计诚信教育工作也及时而有效地跟进。目前，教育工作已经涉及美国境内的保险业、海上航运业等项目，大量法务会计审计诚信教育培训体系也相继建成，并与法务会计师资格考试、认证制度等联系在一起。

二、比较视域下法务会计审计诚信教育的中美差异

当前，国外法务会计主体以会计师为主，借财务调查等方法，按照委托人之委托事项，开展相应活动或者提供相应服务。比如加拿大就有近半数会计师事务所为社会提供法务会计服务，与之有关的法律咨询、财务战略调整等内容，也会通过法务调查等操作加以优化和完善［6］。而为了不断提升法务会计质量、增强法务会计公信力，很多国家据此搭建起与之相关的审计诚信教育体系，为其法务会计发展奠定了坚实的理论基础与实践基础。但值得注意的是，不同国家的法务会计审计诚信教育存在差异［7］。在教育目标方面，美国开设法务会计审计诚信教育的目标较为明确，通过在教育实践中向受教育者灌输道德标准和敬业精神，使之能够在法务会计执业中合理、有效地解决当事人间的利益冲突。在教育机构方面，为提升审计诚信教育成效，加拿大等国家在教育内容体系中增加了大量有关审计职业道德的内容，要求受教育者在学习和吸收专业知识的同时，确保诚信教育“不断线”。在教育体系方面，澳大利亚通过开发后续教育、职业教育、终身教育体系，不断提升法务会计从业人员的综合素养，并以此提高注册会计师的执业质量和注册会计师的职业形象。综合来看，比较视域下法务会计审计诚信教育的中美差异最为典型，具体体现在以下三个方面。

（一）教育目标的差异

中美两国在法务会计审计诚信教育方面具有大体相同的目标——意在通过培养高质量、高道德水准的法务会计人员，有效解决与财务会计有关的经济纠纷、经济犯罪案件等［8］。但值得注意的是，受到经济制度和经济发展水平的影响，中美两国在法务会计审计诚信教育目标的落实方面还存在一些差异。美国开展法务会计审计诚信教育的结果是，包括“注册舞弊审核师协会”在内都在为各自定点的“法务会计教育提供机构”进行利益输送，这虽然能够确保法务会计专业人员获得有针对性的法务会计教育，但却将更多可以胜任法务会计和舞弊调查的人员排除在法务会计工作之外。中国开展法务会计审计诚信教育的主旨在于培养适合社会主义市场经济和解决复杂财务会计问题的新时代人才，并根据会计学科、法律学科的属性，综合培养能够独立开展诉讼和专家证人服务的法务会计人才。

（二）教育机构的差异

中美两国在法务会计审计诚信教育目标设定和目标落实方面各有异同，但教育对象却并不会获得同样丰富的会计知识、法律知识，也难以借助审计监督的技术和方法，全面明确证据规则与法定程序［9］。之所以如此，是因为中美两国法务会计审计诚信教育机构方面存在差异。在美国，法务会计审计诚信教育机构体系十分庞大，包括美国法务会计职业组织和美国注册会计师协会，以及美国律师事务所和各大高校等。在这些审计诚信教育机构中，无论是教育体系还是教育流程都已经成熟，教育内容也十分庞杂。但在中国，法务会计审计诚信教育机构的数量十分有限，师资力量也有待提升。目前，我国高校还一直是法务会计审计诚信教育的关键力量，但包括南京审计大学、中国政法大学等在内的院校，也仅是在法学、会计等专业之下开展法务会计方向的本科生、硕士研究生培养。

（三）教育体系的差异

法务会计审计诚信教育作为一个新兴的教育领域，只有持续发挥会计师事务所、高校的作用，才能在建立和完善教育体系的过程中，让审计诚信教育与法务会计服务保持同步［10］。在美国，高校被视为法务会计审计诚信教育的重要载体，通过开设专业的课程和设置专门的机构，为法务会计审计诚信教育奠定基础。但是在课程设置环节，不同高校、学院的做法并不相同。部分课程以舞弊审查、法务和调查会计为主，部分课程以讲授犯罪学、犯罪心理学和舞弊法律后果等为主。在中国，法务会计人才的培养主要集中在本科阶段，审计诚信教育体系较之于美国，还存在较大的差距。一方面，我国法务会计人才的培养重点还是法务会计预备知识和初级专业知识，法务会计专业还处于自由设立阶段，教育方案的规范化程度较低。另一方面，部分学校开设了法务会计事务专业方向，但人才培养方向相对单一，开设的课程及其内容都有待更新。

三、比较视域下我国法务会计审计诚信教育的发展

在上文提及的几个国家中，无论是法务会计还是审计诚信教育，都带有本国特色且效果显著。为了向服务对象提供更具专业性、针对性的服务，美国（英国、法国与其类似）往往按照委托人的委托事项，采用独立第三方审计的形式，为其提供特定的财务会计战略方案，意在借此规避可能出现的舞弊风险等；加拿大（澳大利亚、日本与其类似）也通过对财务报告的审查、分析、研判，对已经出现的财务舞弊及其产生的损失进行衡量。二者之中，存在一个共同的“角色”，即“鉴定人”［11］。该角色以“法官助手”的定位出现，对法务会计及其诉讼过程、结果等，都能够产生重要影响，其职业价值也由此体现出来。为确保法务会计真正成为反腐败、反舞弊的关键工具，通过国际比较发现，需要在法务会计及其财务报告舞弊治理中，注重审计诚信教育工作［12］。我国法务会计出现时间较晚，需要解决的重点问题较多，可借鉴国外法务会计实践经验，并着重从以下三个方面推动我国法务会计审计诚信教育的发展。

（一）深化法务会计审计诚信教育理论研究

在我国现有法学、会计学教育的基础上，对法务会计资源进行充分整合，在明确学科专业设置和强化师资队伍建设的过程中，继续深化法务会计审计诚信教育理论研究。第一，借鉴美国、加拿大、澳大利亚等国家法务会计学科发展经验，通过审计诚信教育的“介入”和审计检查技术、审计鉴定技术等研究重点的选取与实施，为法务会计制度建设和从业人员培养提供决策参考。第二，会计界和法律界联合开展审计诚信教育理论研究，重点解决复杂的会计语言和法律语言之间的沟通问题。第三，结合我国实际情况、借鉴国际经验，构建与中国国情、社情相适应的法务会计审计诚信教育理论体系，完善法务会计审计诚信教育模式和专业课程设置，使之系统化且更具整体性，为满足法务会计的社会需求奠定基础。

（二）强化法务会计审计诚信教育体系建设

对法务会计人员来说，职业道德至关重要。为此，应结合法务会计的学科特征、发展定位和有关原则，在审计诚信教育体系建设方面形成统一认识。第一，借鉴国外法务会计工作准则、规范、方法、程序，建立与我国法务会计发展相适应的审计诚信教育行为规范，让教育活动朝着规范化、科学化的方向发展。既系统培养法务会计人员思维能力、语言表达能力、专业技能，也强化法务会计人员职业道德，确保法务会计人员一旦出现诚信问题，能够对委托人承担相应的违约责任。第二，充分开发我国高校法务会计资源，通过学校和企业、法院等组织联合的形式，引导和组织学生接触法务会计实务，增强分析问题解决问题的能力，补齐职业道德层面可能存在的短板。

（三）拓宽法务会计审计诚信教育服务范围

法务会计人员提供相应服务时，通常要和委托人签订契约。为了防止因从业人员过错、过失而导致委托人遭受经济损失，提升法务会计的服务质量，促进法务会计学科发展继而推动经济社会全面进步，应进一步拓宽法务会计审计诚信教育服务范围，扩大法务会计应用意义。第一，严格制定并实施法务会计制度，同时经由财政部等部门发起，成立更多、更具专业性的法务会计职业组织，在全社会范围内开展法务会计职业资格的考核和认证以及法务会计年检工作，为提升法务会计人员综合素质与执业能力提供组织保障。第二，有选择地推广、运用包括司法会计和保险赔偿责任理算等在内的法务会计实务操作，并进一步加强法务会计审计诚信教育，促进我国法务会计行业的有序、健康发展。

（四）推进法务会计人才审计诚信有关业务和能力培养

第一，充分结合我国现行教育体制和国情、社情，将法务会计人才培养目标定位在重点培养应用型人才方面，通过发挥高等院校和社会组织的力量，培养出更多为中国经济服务、多层次、复合型的法务会计人才。第二，严格把关法务会计人才培养工作，对于没有经过专业师资培训或者审计诚信教育缺位的社会组织应予以严格监管，确保培养出来的法务会计从业人员都能够熟练掌握法务会计基本理论与基本技能，属于具有较丰富专业知识、较高层次素质的专门人才。第三，在全面、有效打击经济犯罪方面，继续发挥法务会计和审计诚信教育的作用，确保从业人员能够正确确认债权和债务，准确界定当事人的权利和义务，重点在财务欺诈、财务舞弊、财务调查和损失计量等方面提供实质性指导服务。第四，扩大法务会计人才培养规模，尝试在会计、法学学科之下增设交叉学科。可通过座谈会、专家讲座和社会实践等形式，加强对法务会计学生和教师审计道德的培养，使他们精通会计学、审计学、证据学、法学等知识和技能，为法务会计行业的发展“保驾护航”。

综上，比较视域下，为促使法务会计从业人员更好地满足社会多层面、全方位需求，我国法务会计人才培养可借鉴国外法务会计职业组织建设、执业体系构建及审计诚信教育有关理论研究与实践探索，考察法务会计审计诚信教育中教育目标、教育机构、教育体系等方面的中美差异，推进我国法务会计审计诚信教育发展，以应对复杂的财务会计问题和剧增的经济案件，让专业人员提供专业化的法务会计服务。