会计师事务所民事赔偿责任再思考

胡耘通（教授）

一、问题的提出

2021年11月，广州市中级人民法院对康美药业特别代表人诉讼案依法作出一审判决，康美药业承担24.59亿元赔偿责任。广东正中珠江会计师事务所（特殊普通合伙）（简称“正中珠江”）严重违反了相关法律规定，在审计过程中未能履行必要、基本的程序，导致康美药业的财务造假行为未能被发现，造成投资人重大损失，被依法判决了承担100%的连带赔偿责任。合伙人（签字会计师）在会计师事务所承担责任的范围内给予连带赔偿①。目前来看，该案可称得上注册会计师行业史上最大赔偿责任案，成为会计师事务所被“重拳惩治”的里程碑事件。

2021年8月，国务院办公厅专门颁布了《关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》，进一步明确针对违反职业规范和道德规范的重大问题给予坚决纠正，并对会计审计违法违规行为实施严厉打击。注册会计师主要对公司财务报告实施审计、提供鉴证服务，被认为是资本市场的“看门人”“经济警察”。但现行《注册会计师法》关于赔偿责任的规定高度概括、抽象，并未明确具体类型②。在司法实践中，法院更多依据《证券法》《公司法》③以及《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（法释［2007］12号）和《最高人民法院关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（法释［2003］2号）等法律文件。尤其是近几年，随着瑞华、立信、大信等国内著名会计师事务所被法院判决承担连带赔偿责任，导致注册会计师行业风声鹤唳。会计审计、法律等实务界和理论界从职业关注、执业准则、勤勉尽责等方面纷纷展开讨论。也有学者分析近十年资本市场审计失败案例，发现证监会对会计师事务所做出处罚的33起案例的直接理由在于没有尽到勤勉尽责义务[1]。当然，勤勉尽责须有边界，需要明晰会计师事务所承担与其过错相当的责任，即遵循“过罚相当”。会计师事务所究竟能否真正承受连带赔偿之责，民事赔偿责任划分是否健全，亟需值得深入探究。

二、追根溯源：“证明”责任与“合理保证”责任的上下位法偏差

综合既有观点，针对“不实报告”的认知，会计审计界与法律界向来存在较大分歧：会计审计界侧重程序正当，即会计师事务所只要严格遵守了审计准则和审计程序，就是真实的报告；法律界则更关注实体内容，只要会计师事务所出具的审计报告与真实情况不符，就属于不实报告。总结分歧产生的原因，作为上位法的《注册会计师法》与作为下位法的审计准则，关于真实、不实的规定出现了相互背离：《注册会计师法》第十四条第二款“注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力”明确了审计报告具有证明效力，但并未指明证明什么内容、证明效力是怎样的。证明内容，一般可以理解为对内证明会计师事务所完成了受托审计工作，对外证明被审计单位财务报告的可信赖度。这种“可信赖度”即是《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》（简称《基本要求》）中所规定的“审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度”。关于证明内容，往往争论较小。而证明效力究竟怎样，则属于证据法的范畴：审计报告的价值在于对审计事实的证明作用程度。《基本要求》在第十二条中明确“合理保证，是指注册会计师在财务报表审计中提供的一种高度但非绝对的保证”，第二十条进一步阐释“合理保证是一种高水平保证……审计只能提供合理保证，不能提供绝对保证”。也就是说，《注册会计师法》中的“证明效力”被作为规范性文件的审计准则解释为“合理保证”，并进一步做出阐述：基于审计固有限制特征，注册会计师形成审计意见所依据的审计证据，大多是说服性的而非结论性的。因而，不可避免审计的保证限度仅仅在于合理性而非绝对性。

由此可见，处于上位的法律与下位的规范性文件在条文内容方面具有相当的差异，引发了普通公众的“预期差异”以及司法实践的“无所适从”。事实上，无论是审计的程序真实，还是法律的结果真实，只要与客观情况不符，都属于“不实”状态。那么，“不实”状态是如何造成的，是否能够被接受或者豁免？显然，按照过错推定的基本原理，只要会计师事务所能够自证没有过错，则可以免于承担责任④，这恰与勤勉尽责、职业怀疑等要求衔接起来。可见，法院也并非仅关注实体内容，同样在责任认定方面秉承了程序正当的基本理念，即会计师事务所要履行必要的审计程序，尽到应有的注意义务。换句话说，会计审计界的勤勉尽责、职业怀疑对应法律界的过错标准，更具有科学性和公平性，也有利于将会计审计界标准和法律界标准予以统一。

三、正本清源：理清审计准则地位以及勤勉尽责内涵

作为注册会计师执业的基本规范，审计准则是开展审计业务赖以生存的基础，因此，注册会计师将其奉为圭臬，出了任何执业问题均到审计准则中查找依据。但由于审计准则在《注册会计师法》中不具有明确的法律地位，仅规定了注册会计师在执行审计业务过程中，必须按照执业准则、规则确定的工作程序形成审计意见、出具审计报告，审计准则的模糊地位导致了司法裁判对审计准则在实践中无意偏离，注册会计师民事赔偿责任的口袋也越来越“深”，难以保障其应有的权利，审计准则又变成了一种“可有可无”的行业规则。虽然有学者认为，法院之所以没有将审计准则作为主要的裁判依据，究其原因，法律明确规定法院在审理案件的过程中采取参照适用行政规章的方式，而不是直接适用[2]。如果从法律层级的高低来看，审计准则连行政规章都算不上，属于规范性文件⑤，因此，法院在裁判过程中无需参照审计准则的规定。

2015年12月，《最高人民法院关于当前商事审判工作中的若干具体问题》（简称《若干规定》）明确了“因虚假陈述、内幕交易和市场操纵行为引发的民事赔偿案件，立案受理时不再以监管部门的行政处罚和生效的刑事判决认定为前置条件”，但法院往往通过行政处罚决定书来认定会计师事务所的不实报告，而行政处罚决定书一般会系统地参考审计准则。例如，证监会在《行政处罚决定书（广东正中珠江会计师事务所、杨文蔚、张静璃、刘清、苏创升）》（［2021］11号）中认为，在对康美药业2016～2018年财务报表进行审计的过程中，正中珠江未按照《中国注册会计师审计准则》《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》等相关要求，执行恰当的审计程序，获取充分适当的审计证据，形成真实客观的审计结论，发表正确的审计意见，出具的财务报表审计报告存在虚假。

法院在审理会计师事务所出具的不实报告案件时，虽然既不参照也不依据规范性文件，但在认定会计师事务所是否勤勉尽责时，仍依赖审计准则。例如，广州市中级人民法院在康美药业一审判决书中认为，根据证监会［2021］11号认定的事实，正中珠江在“货币资金”科目和“营业收入”科目的风险应对措施方面存在重大缺陷，包括未对现金对账执行内部控制测试程序，未关注明显异常或相互矛盾的审计证据，函证回函率较低时未实施替代性程序，审计底稿“加塞”函证交易数据以及项目经理严重违反独立性要求等。因而，正中珠江属于未实施基本审计程序的情况，严重违反了《中国注册会计师审计准则》《中国注册会计师职业道德守则》等具体规定，未能发现康美药业的严重财务造假行为，造成了投资者损失高达24.59亿元，影响极其恶劣。最终，法院判决正中珠江承担连带赔偿责任。可见，法院已在事实层面认可了审计准则的法律地位，并将其作为认定会计师事务所勤勉尽责的基本规范。

无论是证明还是合理保证，司法实践中关于责任承担主要依赖于对勤勉尽责的考量。新《证券法》第一百六十条强调会计师事务所应当勤勉尽责、恪尽职守，按照相关业务规则为证券交易及相关活动提供服务。第一百六十三条进一步要求证券服务机构应当勤勉尽责。如何理解勤勉尽责？有学者以我国2010～2019年因财务舞弊被证监会处罚的113家A股上市公司为样本，针对上市公司实施财务舞弊行为的研究发现：注册会计师出具标准无保留审计意见的比例，从舞弊发生前一年的82.3%上升到舞弊发生当年的84.96%[3]。这一不降反升的数字意味着提高审计勤勉尽责需付出更大的努力，其会受成本收费、社会声誉、执业能力等诸多因素的影响。

基于此，将勤勉尽责的内涵梳理清晰，方能明确会计师事务所赔偿责任体系并奠定良好的基础。《基本要求》第二十二条规定“审计准则旨在规范和指导注册会计师对财务报表整体是否不存在重大错报获取合理保证，要求注册会计师在整个审计过程中运用职业判断和保持职业怀疑。”勤勉尽责是由基于英美法系下的信义义务发展而来，在为委托人利益服务的过程中，受托人所应保持的谨慎态度和应承担的注意义务[4]。对于勤勉尽责的认定，法律应当从主客观层面展开：主观来看，受托人在履行义务时应当保证诚实勤勉、谨慎尽职，运用自己的专业能力和实务经验完成工作；客观来看，受托人要在较高程度上履行职责，并未要求达到完美程度，如果要求超出常理，则能力欠缺可作为免责事由。当然，基于受托责任的重要性，注册会计师执业必须严格遵守审计准则，脱离了审计准则来判断是否勤勉尽责，是与审计工作的专业性相违背的。令人可喜的是，《注册会计师法修订草案（征求意见稿》（简称《征求意见稿》）已经进行了完善，其中第五十五条规定“对会计师事务所和注册会计师执业质量的检查和责任认定应当以注册会计师执业准则为依据”。从这个角度来看，审计准则作为一种法定规范来衡量注册会计师是否勤勉尽责、是否存在法律上的过失，在实践中非常重要。

四、龃龉不入：出具不实报告主观状态的确定分歧

在司法实践中，特别是近几年来，法院陆续出具判决，认定大信、瑞华、立信、众华等会计师事务所承担民事连带赔偿责任。但事实上，理论界与实务界的诸多专家均认为应当遵循“过罚相当”理念——根据过错程度判定承担责任的大小。新《证券法》第二百一十三条明确，会计师事务所（证券服务机构）未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，除责令改正、没收业务收入之外，罚款额度从业务收入一倍到十倍或者五十万元到五百万元，针对直接负责的主管人员和其他直接责任人员也给予二十万元到二百万元的罚款。显然，新《证券法》“乱世用重典”，大幅提高了会计师事务所等证券服务机构未能勤勉尽责的处罚强度。

而会计师事务所未勤勉尽责、出具不实报告的主观状态，包括故意与过失两种情况。故意，一般是指法释［2007］12号第五条认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任的“恶意串通”或者“明知”情形。依据法释［2003］2号第二十七条规定，会计师事务所处于知道或者应当知道公司存在虚假陈述却不予纠正或者不出具保留意见的状态，方构成共同侵权行为，进而对投资人的损失承担连带责任。针对“恶意串通”或者“明知”“知道”故意提供不实报告的情形而认定会计师事务所承担连带赔偿责任，并无争议。关键在于会计师事务所“应当知道”或者存在过失行为时，赔偿责任该如何承担。新《证券法》第一百六十三条并没有区分主观故意还是过失，而是只要会计师事务所（证券服务机构）制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，并给其他人造成了损失，就应当与委托人承担连带赔偿责任。而法释［2007］12号第六条要求，会计师事务所因过失出具不实报告，给利害关系人造成损失的，法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。法释［2003］2号第二十四条规定，专业中介服务机构（会计师事务所）进行虚假陈述，给投资人造成损失的，就其负有责任的部分承担赔偿责任。显然，与新《证券法》比较而言，法释［2007］12号及法释［2003］2号在操作层面更加细致、合理——明确了根据“过失大小”确定赔偿责任以及“负有责任的部分承担赔偿责任”，更能够体现“过罚相当”的基本理念。然而，法院在具体裁判过程中，往往并没有依据两个司法解释，而是直接适用《证券法》，显然更倾向于维护资本市场和投资者的利益，加重了会计师事务所的民事责任，可能导致会计师事务所广受诉累，公平性值得商榷。

此外，法释［2003］2号第二十七条运用“共同侵权”的规则，认定会计师事务所在“知道或者应当知道”虚假陈述的情况下，就会构成共同侵权。相当于将“应当知道”的情况推定为故意情形，但并非真正意义上的共同故意，要求承担连带赔偿责任是否恰当，也值得深入思考。毕竟，《民法典》第一千一百六十八条规定的因侵权行为而承担连带责任的情形，主要基于具有共同实施侵权的主观故意，而非推定故意。因此，为了进一步合理划分责任承担的状态，也亟需完善和协调相关法律规范。

五、当务之急：立法细化重大过失、普通过失抑或轻微过失等情形

从现有法律规范来看，重大过失、普通过失与轻微过失并未进行区分。会计师事务所在诉讼抗辩过程中，往往认为自己只是过失，应当承担补偿责任。例如，在金亚科技二审案件中⑥，立信会计师事务所上诉称，过错类型区分为故意和过失，对应的责任区分为故意情形下的连带赔偿责任和过失情形下的补充赔偿责任。立信会计师事务所未勤勉尽责，但主观上并不存在故意情形，仅仅由于过失或疏忽所致的损失，在法律适用方面，应当依据法释［2007］12号判定承担与其过失大小相适应的责任，而不应就金亚科技公司的行为给投资者造成的全部损失承担连带赔偿责任。并且，法院认定立信会计师事务所在履行对金亚科技公司基本账户函证程序以及公司重大合同审查程序时，未严格遵守审计执业准则，独立进行审计，对相关询证函保持控制，未尽到最基本的注意义务，最终导致诸如涉及3.1亿元金额的公司合同未签字盖章等异常情况，金亚科技公司伪造大量财务资料事项均未予发现。因此，立信会计师事务所如果按照审计执业规则、勤勉尽责，金亚科技公司虚假陈述行为即应当被发现，即其过失并非一般疏失，而应系重大过错。为了公平裁判，法院将其推定为立信会计师事务所“应当知道”，承担连带赔偿责任。按照《最高人民法院关于印发全国法院民商事审判工作会议纪要的通知》（法［2019］254号）的规定，重大性是指可能对投资者进行投资决策具有重要影响的信息，虚假陈述已经被监管部门行政处罚的，应当认为是具有重大性违法行为。显然，立信会计师事务所的虚假陈述行为构成了重大性的违法——重大过失。

但由于目前法律规定的不完善，法释［2007］12号仅在第六条认定了注册会计师未保持必要的职业谨慎而引发的10项“过失”行为，未进一步区分重大过失和普通过失。会计师事务所因“过失”行为导致的投资人损失出现了法律适用的混乱。按照一般的立法惯例来看，重大过失与故意承担相同的法律责任⑦，即当注册会计师实施审计工作时，对应当和能够注意的程度具有较高规定，其不但没有遵守较高的要求，甚至连一般的注意标准也未达到的过失状态。对于重大过失，当事人一般不得免除责任。例如，大智慧主要以打新股、理财为名等非标准价格销售软件产品，虚增销售收入2872486.68元，立信会计师事务所关注到非标准价格销售的情况，但相关过程没有记录在审计工作底稿中，且审计工作底稿程序表中“获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策”的程序未见执行记录。该行为属于重大过失，应当针对不实审计报告承担连带责任的，并无不妥。

有学者认为，从新《证券法》第五十六条看，只要会计师事务所及其工作人员存在编造、传播虚假信息或者误导性信息的行为，并给投资者造成了损失后果的，就理应承担相应的赔偿责任，并未见规定例外免责的情形。确实，“编造、传播虚假信息或者误导性信息”，对于会计师事务所来说肯定属于积极而为之的故意状态，不存在过失，新《证券法》如此规定并无不当。新《证券法》的修订目的在于敦促证券服务机构勤勉尽责，通过各种方式核查和验证所出具的审计报告，意见类型所依据的文件资料必须符合真实性、准确性、完整性的基本要求，以此来证明自身没有过错并被免责。例如，从证监会《行政处罚决定书（立信会计师事务所、姜维杰、葛勤）》（［2016］89号）认定的违法事实来看，虚增销售收入、提前确认收入、虚增利润等行为均属于大智慧的财务造假行为，但立信会计师事务所出具了标准无保留意见的审计报告，未能及时揭露大智慧的财务造假。依据《若干规定》第五条规定，注册会计师按照执业准则、规则应当知道被审计单位有造假情形的，法院应当认定其为“明知”的情形，因此，立信会计师事务所属于“推定故意”的范畴而被判定承担连带责任。从这一点来看，无论新《证券法》还是法释［2007］12号，对于立信会计师事务所的认定应当都是一样的。

与“知道”这种积极“故意”的状态不同，“应当知道”更接近于“推定故意”。依据《最高人民法院关于会计师事务所审计侵权赔偿责任司法解释理解与适用》，判断会计师事务所“推定故意”主要从几个层面阐述：推定故意并非实际的积极故意，实质仍属于过失范畴。推定故意表现为过失非常严重、无法谅解，以及没有实施基本、必须的审计程序等客观行为。可见，重大过失与“推定故意”更为接近，即指注册会计师缺少最基本的履职，没有达到准则的最低要求。相较而言，普通过失则是注册会计师未能保持应有的职业关注，未能严格遵循审计准则的要求。轻微过失是指注册会计师基本保持了应有的职业谨慎，基本遵守了审计准则，但由于审计工作本身的局限性，引发审计报告的不实出具。那么，依照过罚相当原则，在出现重大过失时，会计师事务所应当承担与故意相同的连带赔偿责任⑧。而发生普通过失、轻微过失时，注册会计师已经保持了基本的履职谨慎，客观上工作不存在重大缺陷，会计师事务所应当承担与其过失相当的赔偿责任。

2021年8月，国务院办公厅发布《关于进一步规范财务审计秩序促进注册会计师行业健康发展的意见》，专门提出要按照过罚相当原则处理会计师事务所责任案件，并完善会计师事务所以及注册会计师的法律责任司法解释。事实上，针对会计师事务所承担连带赔偿责任的情形，《征求意见稿》已经区分了一般过失、重大过失、故意承担民事责任的几种类型⑨，但合理性仍需要深入斟酌。例如，“发生重大过失的，被审计单位的财产依法强制执行后仍不足以赔偿损失的，由会计师事务所承担一定比例的补充赔偿责任”的规定，显然带有过度保护会计师事务所色彩。因此，根据公平原则以及权利与义务、过错与责任一致的原理[5]，本文建议《征求意见稿》修改为：发生轻微过失的，会计师事务所在收费金额范围内承担补充赔偿责任；发生一般过失的，会计师事务所按照一定比例承担补充赔偿责任⑩；发生重大过失或者故意的，会计师事务所应当与被审计单位承担连带赔偿责任。

此外，为了更加科学、合理地界定注册会计师执业过错情形，中国注册会计师协会早在2007年12月就设立了执业责任鉴定委员会，并颁发《中国注册会计师执业责任鉴定委员会暂行规则》，但在公开网站上查不到任何关于鉴定委员会展开执业责任鉴定的信息。作为专业性强、涉及面广的审计业务，涵盖了跨越会计、审计、法律等多领域的复杂情况，仅凭法官和监管部门难以独立完成专业判断。因此，亟需进一步发挥鉴定委员会的作用，提供独立、公正、公开的责任鉴定意见，增强鉴定意见的可信度和证明力，为审计案件的审理提供充分裁判依据。

【注释】

①见《广东省广州市中级人民法院民事判决书》（2021）粤01民初2171号。

②《注册会计师法》第四十二条：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”

③《公司法》第二百零七条第三款：“承担资产评估、验资或验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评估或者证明不实的金额范围内承担赔偿责任。”

④见法释［2003］2号第二十四条和法释［2007］12号第四条。

⑤《财政部关于印发〈中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求〉等18项审计准则的通知》（财会［2019］5号）并非以财政部令的形式颁布，属于规范性文件层次。

⑥见《四川省高级人民法院民事判决书》（2021）川民终201号。⑦如《合伙企业法》第五十七条第一款。

⑧类似的法律规定还包括《民法典》第六百一十八条，《合伙企业法》第五十七条以及《最高人民法院关于审理人身损害赔偿案件适用法律若干问题的解释》第九条。可见，在我国立法和司法惯例中，均对故意和重大过失带来的损害在赔偿方面给予同等对待的。

⑨见《征求意见稿》第八十九条。

⑩例如，在29名散户投资者作为原告，起诉江苏保千里视像科技集团股份有限公司（简称“保千里”）、银信资产评估有限公司、立信会计师事务所、东北证券虚假陈述责任纠纷系列案中，深圳市中级人民法院一审判决：保千里赔偿原告损失443.23万元，被告立信会计师事务所对被告保千里在2016年12月30日至2017年12月14日期间因证券虚假陈述行为对原告所负债务的15%部分承担补充赔偿责任。