论电子货币结算的会计问题

俞霞

摘要：科技的发展，电子货币的使用具有广阔的前景，而在电子货币运用下，会计的处理也将受到影响。研究电子货币结算的会计问题，可以为电子货币的进一步发展提供助力。作为计算公司利润的重要依据，正确的会计处理对企业的生存延续有巨大的作用。通过本文的研究，希望可以提高相关方面会计处理的正确性，让更多人来深入研究该领域出现的问题，

关键词：电子货币;会计处理

我国现行的会计准则对于电子货币结算企业并没有较为明确的规定，这就导致了各个企业的采用的方法不统一。这种情况，不仅对电商企业会计信息的准确性造成巨大影响，并且还会导致电商企业缺乏较为明确的财务行为规范，同时也不利于企业自身的自查自纠。

在电子商务的交易过程中，在交易没有完成之前，无论是买方还是卖方都无法支配第三方支付系统中的货款。在原本存在的会计要素中，对资金的性质很难做出精确的判断。如果将其与企业自有资金按照同一会计科目进行核算，不仅不符合会计准则的要求，也会对会计信息质量产生影响。因此，在会计准则和相关政策的要求下，解决电子货币结算模式下存在的会计问题刻不容缓。

一、研究基础

关于电子货币的自营类企业会计处理研究，前期研究有不少的学者专家进行了大量的工作，探讨了沉淀资金、会计核算方式以及自营类企业会计的要求等等问题。关于沉淀资金，研究认为，网游类游戏公司的蜂拥而至，导致了虚拟货币沉淀逐渐成为了电子货币结算模式下的企业的会计处理中一个无法回避的重要问题。目前，多数学者认为，应当在虚拟货币使用期限内对产生的沉淀资金进行分期处理。但对于分期的时点以及分期应采取的具体程序却产生了巨大的争议，目前并无确切的结论。

对于会计核算方式，研究认为，在订单提交以及支付阶段无需进行会计处理;在商品从仓库发往消费者时，电商企业还没有得到应收款，这时对于收入及成本也无需进行会计处理，但是应该将商品从“库存商品”账户转入“主营业务成本”账户。如果商品的运输费用是免费的，那么这些免费的费用其实是由卖方企业来支付的，依据具体运费，在相关费用账户中进行记录;当买方确认收货以后，卖方企业在这个时点需确认收入。但是卖方企业可能并未收到全部货款，有些货款依然留在第三方支付平台手中。此时，应当将这类收入先计入应收账款当中，在实际得到时再确认收入，结转商品成本。

二、网游类企业分析

1、特点分析

随着互联网的迅猛发展、智能手机的进一步普及，以及游戏公司和研发人员的不懈努力下，以《王者荣耀》为首的网络游戏逐渐开始占据着越来越高的市场份额，在其背后的网游类企业也成为了电商经济新的、稳定的增长点。由于受众群体较大、降压等优点，网游类企业的增速十分明显，体量也在不断变大，逐渐成为了电子货币结算类企业中不可忽略的重要组成部分。

2、经营特殊性分析

网游类企业的经营方式与一般企业具有较大不同，而且不同类型的网游类企业也会采用不同的经营方式，甚至同一企业旗下的不同游戏工作室的经营方式也不同。虽然这些网游类企业的经营方式互不相同，但几乎所有运营方式都会与虚拟货币相关联，玩家都需要这种手段来获得游戏内的增值服务。

目前获得虚拟货币的方法主要有两种：一是利用第三方支付平台将人民币等通行货币兑换成相应数量的游戏内的虚拟货币。这种方式比较普遍，例如暴雪游戏公司旗下的《炉石传说》，玩家可以选择通过支付宝、微信、银联等第三方平台将自己的人民币兑换成符文石，进而购买游戏中的卡包、皮肤等道具，来获得增值服务;二是大多数游戏中都会有任务，完成任务后可以获得一定数量的虚拟货币。

2、收入核算分析

网游类电商企业，最开始时网游类电商企业的获利方式有两种，分别是计时收费模式以及免费游戏增值收费模式。但是，随着技术的发展以及网络的普及，第一种方式逐渐被摒弃，国内大多数游戏开发商均采用后者，也就是免费游戏加增值收费的模式。这种模式具体来说，就是玩家可以免费的获得进入游戏的资格，但是如果想要获得游戏里的增值服务，例如角色、游戏皮肤以及等级等，这就要求玩家使用法定货币通过支付宝、财付通等第三方支付平台购买点卡，兑换虚拟货币，从而获得相应的增值服务，如腾讯旗下游戏中通用的虚拟货币——Q币。简而言之，网游类企业主要是通过给玩家提供商品和服务，来获得由法定货币兑换成的虚拟货币，从而取得收入。

在智能手机以及电脑等电子设备的广泛普及下，网游类企业也逐渐成为电子货币结算型企业的重要代表，游戏开发公司为了方便消费者进行游戏内增值服务充值，开发出了“虚拟货币“。

三、虚拟货币会计处理现状分析

1、现状分析

目前，我国仅有一部分网游企业上市，大部分网游企业由于体量较小还处于未上市的阶段。这些没能上市的企业以及在国内外上市的企业采用的会计处理方法都不相同。首先是国内上市和未上市的网游类企业。在对虚拟货币进行会计处理时，这些企业尽管通过游戏的经营方式进行了分类，但是却采用同样的方法进行相关会计处理。他们统一在消费者使用虚拟货币获得增值服务时确认收入，进行会计处理。

例如在网游行业占据较高地位的昆仑万维。作为国内网游类企业的领军人物，该企业从2014年就在其年报中说明了企业收入确认的的具体步骤。昆仑万维按经营方式将旗下产品分为三类。这三类分别是：自主经营、代理运营以及转授权运营。尽管对这三类分别采用相应的会计处理，但是不同模式下的会计处理方法却基本保持一致。这种方法大致来说就是，在消费者使用游戏道具时，按照道具实际价值确认金额。

其次是港股上市的网游类企业。这些企业依据国际财务报告准则进行财务报表的编制以及财务报告的撰写，他们依据游戏充值类型分别确认收入，进行会计处理。然而这些企业也是采用统一的会计确认方法，在提供相应的服务或销售虚拟货币时进行会计处理。作为世界互联网企业的巨头，腾讯控股便是其中的典型代表。根据其年报显示，该企业绝大部分收入来自于增值服务收入，而这种收入的实现主要是通过单向发行虚拟货币来实现的。因此，对虚拟货币的会计处理对其会计信息的披露十分重要。通过对其年报的进一步分析发现，他们主要收入的根本来源是代币销售收入。在卖出代币时，腾讯选择延迟计算其销售所得，先将其计入递延收入，归入负债类科目。再依照玩家使用代币的具体目的确认收入。若玩家購买服务，则在提供服务时确认收入。若玩家购买游戏道具，则在道具的预计可使用时间内分期分摊确认收入。总之，腾讯控股将销售代币的过程看做订立合同，在销售代币时确认合同收入。

最后是在美国纳斯达克上市的国内网游企业，与腾讯控股等港股上市企业采用差不多的方法，在提供服务及销售虚拟货币时进行会计处理。

2、会计处理存在的问题分析

通过对各类网游企业进行分析，以及与现有会计准则进行比对，可以发现虚拟货币会计处理的三个主要问题。

收入确认时点问题

在对虚拟货币进行收入确认的会计处理上，国内上市及未上市企业与港股上市及美股上市具有明显不同。前者将通过虚拟货币兑换成的虚拟道具当成一种商品，在消费者取得虚拟道具时进行会计处理;而后者则是将虚拟道具当成一种服务，在提供服务时进行相关的会计处理。在我看来，按照现行的会计准则，在将虚拟货币兑换成虚拟游戏道具时进行会计处理时不妥的，理由如下：

游戏道具的基本属性是企业所提供的服务，而并非是存货。游戏玩家在兑换游戏道具时，企业并未提供任何服务。只有当游戏玩家使用该道具并对游戏角色或游戏内容产生实质影响时，企业才提供了相应的服务。因此，在兑换时进行会计处理，并不符合权责发生制的基本要求。

游戏道具的不同影响企业提供服务的形式以及时间跨度。在网游类企业运行的各类游戏中，各式各样的游戏道具往往有不同的使用方式和使用特點。有的道具如复活币便是一次性使用道具;有的道具如月卡等便是可以有一定的固定持续时间的道具;有的道具如游戏宠物在游戏的整个有效时间段内都具有作用。这些游戏道具代表着企业提供服务的时间的不同，因此单纯仅在提供服务的那个时点时进行会计处理也是不合理的。

（2）未对收入总额法和净额法进行区分

根据相关部门报告显示，一部分网游类企业将委托代理服务得到的利润全部作为收入进行会计处理;还有一些网游类企业并未区分自营业务与联合经营业务，而是笼统的将其总额作为收入进行会计处理。例如国内A股优秀的网页及移动游戏运营公司，三七互娱往往只是拿到游戏的代理和运营权，并不一定对其负有主要责任。然而，从年报数据当中可以看出，该企业却机械性地选择使用总额法进行收入的核算。由于不同的核算方式下，利润的构成是不相同的，从而导致财务信息出现偏差。因此，企业应当根据实际情况合理地在总额法和净额法中进行选择。

四、电子货币结算模式下会计处理问题改进建议

1、明确总额法和净额法适用范围

我国网游类企业之间的合作越来越密切，这也导致了很多企业往往无法区分自身是主要负责人还是代理人，从而采用了错误的收入确认方法。本文认为，应当根据实质重于形式的原则进行区分，通过辨别游戏产品的控制权来确定每个企业各自扮演的身份，从而根据自己的身份来确定应当使用总额法还是净额法。

2.正确区分各类虚拟商品的会计处理方法

由于游戏道具的使用方法不同，我们将其分为一次消耗品、有限次消耗品以及永久性消耗品。对于一次性消耗品来说，由于使用后立即生效，并且不会再次生效，因此企业可以在提供服务时即玩家使用时，根据该消耗品的虚拟货币价值得到实际金额并确认收入;对于多次消耗品，企业可以根据实际情况来确认该类消耗品的平均使用时间，并在每个会计年度进行分摊，确认递延收益;对于永久性消耗品，也要按照时间进行分段摊销，但是要考虑到玩家的活跃时间。企业应当通过公司的数据来确认玩家活跃时间的规律，并据此来估计具体玩家的活跃时间，进行会计处理，确认递延收益。

参考文献：

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