其他综合收益的变革历程及问题探究

○重庆工商大学 肖梦珍

20世纪末国际金融资产创新性发展，国际间金融交易活动愈发紧密繁琐，与之紧密相关的其他综合收益项目重要程度日益凸显。英美等国家为了有助于内外部决策者进行决策，就率先提出在列报净利润的基础上列报已确认、未实现的利得和损失(其他综合收益)。美国财务会计准则委员会(FASB)在1997年《美国财务会计准则第130号》规定综合收益由损益和其他综合收益组成，其他综合收益是损益之外的收入、费用、利得及损失。随后国际财务会计准则委员会(IASB)提出关于其他综合收益单表式和两表式的两种列报方式，在国际上得到了广泛的关注。但是国外会计准则体系并未对综合收益中的其他综合收益会计处理做出明确规定，仅在2013年由美国财务会计准则委员会规范了其他综合收益的概念界定，将其他综合收益进行重分类，但仍未涉及其他综合收益的实质性研究。

与此同时，我国为实现与国际会计准则的趋同，也引入了其他综合收益项目，明确规定需在资产负债表、利润表和所有者权益变动表中同时列报其他综合收益。然而，据国泰安统计结果显示，4228家沪深A股上市公司在2018年、2019年分别有3591、3797家公司列报了其他综合收益，占比84.93%、89.80%；有637、431家公司对其他综合收益未进行列报或零列报，占15.07%、10.20%。进一步地，对资产负债表进行分析，发现在2018年、2019年分别有1380、1193家公司的列报数据疑似存在问题，在全部沪深A股上市公司占32.64%、28.21%；对利润表进行分析，发现在2018年、2019年分别有2239、2501家公司的列报数据疑似错报，占52.96%、59.15%。由此可见，上市公司对其他综合收益的列报情况不容乐观。在这个进程中，其他综合收益变动背后的原因更多地是为了与国际化趋同，但是这种变革并没有经过中国本土的实践。

随着经济全球化进程加快和经济活动复杂程度加深，投资者期望获取尽可能多的信息来评估企业的投资价值。在此背景下，其他综合收益会计规则也几经变革，以期反映另一视角的企业价值。目前的大多数学者倾向于研究其他综合收益项目与能揭示企业价值信息指标的相关关系，吴虹雁和梅匀译[1]研究其他综合收益与上市公司股价同步性的关系，发现两者存在显著正相关关系；史开瑕[2]研究发现其他综合收益的变革对企业的会计信息质量有明显提高作用；王艳等[3]基于会计准则变迁角度，分析其他综合收益与企业盈余管理的关系，发现其他综合收益可抑制盈余管理行为等等，研究发现其他综合收益规则的变革对于企业有一定的帮助作用，但对于其变革背后的缺陷仍未有系统说明。本文将从其他综合收益产生的背景、目前的现实状况、产生的后果以及产生这些后果的原因这四方面进行层层梳理分析，以期为后续研究提供一些借鉴之处。

一、其他综合收益的变革历程

根据国际会计准则(IFRS)规定，其他综合收益项目分为两类列报：①以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括：权益法下不能转损益的其他综合收益、重新计量设定受益计划变动额、企业自身信用风险公允价值变动以及其他权益工具投资公允价值变动等。②以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括:金融资产重分类计入其他综合收益的金额、其他债权投资公允价值变动、其他债权投资信用减值准备、现金流量套期储备、权益法下可转损益的其他综合收益以及外币财务报表折算差额等。我国为了与国际化趋同而引入的其他综合收益项目，逐渐受到我国会计界的重视，同时该项目对于财务绩效评价体系的完善有促进作用，准则对此也有越来越明确的界定。虽然对其他综合收益进行了项目的分类判别，但缺少对其他综合收益项目的明确确认标准，在实务确认中难免出现偏差，然而不可否认，相对于最初的处理方法，目前的分类标准更加客观公正。

我国为实现与国际会计准则的接轨，财政部将“其他综合收益”和“综合收益”两个概念引入《企业会计准则解释第3号》，并要求在利润表中列报相关信息，2014年7月1日起开始施行的《企业会计准则解释第30号》明确规定在资产负债表、利润表和所有者权益变动表中同时列报其他综合收益项目。

随着中国的国际化进程逐步加快，日益健全的会计准则对于其他综合收益项目进行了较为明确的归类，但在实际处理中，面对日趋复杂的国内外环境，这样简单的排除法进行其他综合收益科目的归集显然远远不够[4]，只有对其进行更加深入的探讨，才能从本质上把握其特征以及其科目所包含的交易事项或者活动。

二、其他综合收益缺陷的逻辑剖析

能反映企业价值信息的其他综合收益项目逐渐走进大家视野，受到广泛关注，在某些程度上甚至与净利润的重要性持平，近几年其他综合收益项目的变革体现了其重要性地位的提高，可是企业会计准则迟迟未对此进行明确界定，加之国际间的金融领域交易愈发频繁，与金融工具紧密联系的其他综合收益的缺陷日益显现，只有对其他综合收益进行系统分析，才把握其本质特征，从而给与其明确定义。

(一)其他综合收益变革的必然历史选择

会计目标转变是其他综合收益变革的必然历史选择。根据信息的详略程度将会计目标分为基本目标和具体目标。基本目标就是“提供反映企业经济活动的信息，以满足有关方面的信息需求”。具体目标则根据目标侧重点不同主要形成两种学术观点：受托责任观和决策有用观。受托责任观要求财务报告能反映管理层受托责任的履行情况，了解资源使用效率；决策有用观要求财务报告提供与企业相关的信息，方便信息使用者做出正确决策。

其他综合收益的产生与会计目标紧密相连。受托责任目标是基于两权分立的公司制度诞生的，之后股份制公司的诞生要求更多会计信息方便决策，会计目标就逐渐转变为决策有用观，决策有用观强调相关性，通过对财产的估值以期望有助于未来的决策，其他综合收益用公允价值计量来存放价格的变动，可以说是资产负债观的产物，资产负债观强调对于资产和负债的估值[5]，这就涉及资产和负债的计价，在实务中，由于种种原因计价的变动并不能完全计入当期损益中，但对于这类事项“放任不管”会造成决策误导，所以就创造了其他综合收益，用来计量未在当期计入损益的事项，有助于相关者的有效决策。随着经济形势迅速发展，其他综合收益项目所包含的事项在评估企业价值中逐渐占据一席之地，会计准则也将其单独列示于利润表中，来显示其重要性。

虽然其他综合收益的变革正是在会计目标转变下的历史产物也是其历史选择，可是过分强调投资者的主观需求，忽视会计目标的本质要求，这是有待商榷的。会计的基本目标是尽可能地提供有关企业经济活动的真实可靠信息，侧重于财务信息供给，并不是基于满足需求者主观需求而提供任何未来的相关信息。在一定程度上，其他综合收益用来暂时存放计价变动，几乎是为了进行估值推演而人为创造出来的，带有一定主观色彩。面对中国的目前现状，决策有用并非完全适用，中国上市公司大股东股权相对集中，为防止股权分散不会轻易出售股份，证券市场还未完善，市场仅能起到有限作用，而大股东需要会计信息来评价管理层对企业资源的配置效率，受托责任观似乎更符合实际。同时有用性并没有定性分析，相关信息是否对投资者决策有用有所贡献无法检验，那么其他综合收益变革前后的列报对于企业价值评估的适用性有待进一步验证。

(二)其他综合收益列报的严峻现实状况

会计监督不足是其他综合收益列报所面临的严峻现实。会计监督是会计机构和会计人员依照法律的规定，通过会计手段对经济活动的合法性、合理性和有效性进行的一种监督。会计监督是以会计核算为前提，而企业基于某些原因进行盈余管理导致企业的实际经济活动与其会计核算所反映的信息不一致，甚至截然相反，这时就需要对会计凭证、会计账簿和会计报表等会计资料进行会计监督，以保证会计资料的真实、准确、完整、合法，对利润的实现与分配进行监督，以保证按时上交税金和进行利润分配等等。

其他综合收益项目可以反映企业的收益状况，是会计监督的一份子。几经变革的其他综合收益在处于大发展大变革的时代，其所核算的活动日益复杂多变，反映企业在应对风险时的收益变动，可在一定程度上评价企业绩效，在企业处于愈发重要的位置。据此，会计监督理应对其投以更多的关注，可是据国泰安数据库统计结果显示，仅有不到25%的上市公司正确列示了其他综合收益项目，更不用说其他未上市的股份制公司，统计结果显著反映其他综合收益严峻的现实状况——会计监督程度的严重不足。

在利润表中报告其他综合收益仅仅包含在资产负债表所有者权益项目中反映更加清楚、透明，当然透明也有“度”的问题[6]。可是，会计准则明确规定必须详细列报其他综合收益重分类明细，而实务中企业对于其他综合收益的简单列报都还未全面普及，会计监督仅仅是形式上的要求，对其实际会计处理并未强制要求。其他综合收益所涉及的众多经济事项主要与金融资产相关，国内外的金融活动随着互联网的便捷性愈加繁杂，企业利用其他综合收益的不准确性进行多样化盈余管理，如钱江生化利用其他综合收益将利润扭亏为盈，摆脱被ST的风险，这样的处理并未使得企业实际价值有所增加，仅仅是账面的价值增加，这样使得外部信息使用者无法了解其真实的经济活动，会计监督未充分行使其本身的职能，导致其披露程度不够，未能详细、具体、真实地反映其具体情况[7]。由于其他综合收益列报的会计监督匮乏使得该项目始终未得到广泛应用。

(三)其他综合收益变革的后果

勾稽关系混乱是其他综合收益变革的列报失衡后果。勾稽关系是指账簿和会计报表中有关数字之间存在的，可据以相互考察、核对的关系。原有的列报勾稽关系逻辑严密，三大报表以利润表为纽带体现了严密的勾稽关系[8]。根据国泰安统计结果显示，随着其他综合收益的变革，上市公司对于其他综合收益的列报的比率有少许上升，但关于其他综合收益的少报、多报、漏报问题仍然还是普遍存在，这在一定程度上是由于列报逻辑胡乱造成的，披露的其他综合收益对原有报表产生一定冲击。

原有报表的逻辑关系以净利润作为连接点，连接财务四张报表。资产负债表反映企业的经济资源以及对资源的要求权，通过资产负债表净资产期初期末额了解企业资本变动，但是资产负债表只能通过净资产的变动反映收益以及收益分配的结果，不能详细反映收益的构成以及净利润产生的原因。净资产的变动就由所有者权益表和利润表进行解释，其变动主要来自两方面：一是企业与所有者的权益性交易，包括所有者的投资和企业分配的利润，由所有者权益表进行反映;二是企业当期收益，由利润表进行反映。同时，企业的价值体现为未来产生现金流的现值，投资者关注企业盈利能力的最终目的是判断盈利产生未来现金流的能力，现金流量表作为补充提供现金流量走向的来龙去脉。可以看出，原来的财务报表中的净利润是构成资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表之间逻辑关系和项目勾稽关系的纽带，净利润从收益角度解释资产负债表中净资产的变动，为所有者权益变动表解释收益分配以及所有者权益项目变动提供了基础，成为间接法下编制经营活动现金流的起点[9]。

其他综合收益在利润表中净利润下进行单独列示，不仅引起对其的理解偏差，同时对原有报表造成一定冲击。首先是对利润表的冲击。传统历史成本计量不能提供资产负债真实相关的信息，完全采用公允价值计量时机又尚未成熟，这种状况给会计确认、计量、列报都带来了不小的困难。利润表中净利润的确定基本上是遵循历史成本计量模式的结果，而列报的其他综合收益则是公允价值计量的结果，传统收益确认遵循的收入费用观也被资产负债观所取代，这种做法增加了会计处理的难度以及对会计报表信息理解的难度；其次是对现金流量表的冲击。间接法下，现金流量表的编制仍然以净利润为起点，未考虑其他综合收益，但可重分类的其他综合收益未来期间可以影响现金流，理应进行考虑，实务处理方法与准则全面收益观的思想不符，以此编制出的现金流量表不能全面、真实地反映企业一定时期收益对现金流量的影响，使得现金流量表与利润表严重脱节[10]。

其他综合收益具有不稳定性和非持续性，该项目的内部构成又是参差不齐的，仅简单堆积净利润所排斥的盈余信息，甚至可以说是脏盈余的回收站[11]，在利润表中与净利润并列，无疑对原先财务报表项目的勾稽关系产生冲击，造成逻辑上的混乱，对于其所提供的财务信息造成一定的影响。

(四)其他综合收益局限的原因

1.收益观念淡薄是其他综合收益局限的表面原因。传统的收益观念是以净利润来反映企业财富增加，通过净利润的变动状况来评价企业财富的波动，而在国际市场竞争激烈、形式多变繁复的时代大势下，传统收益观念不能很好评价企业价值变化，需要会计人员有更全面的收益观念。但相关会计人员似乎还禁锢在过去传统的收益观念中，利用公允价值及净利润指标对收益进行分析，综合收益观念并未渗透到公司内部。据统计，我国每年至少有30%的上市公司未在财务报表中根据会计准则要求对其他综合收益项目进行列报与披露，可以看出目前企业财务人员在信息披露过程中并未对其他综合收益科目有太大的关注点，因此目前大部分的上市公司在进行财务报表的编制时直接忽略了其他综合收益这一科目，且有所列报的上市公司也是问题频出。从表面上来看，似乎是由于会计人员与时代脱轨、相关收益观念淡薄造成了其他综合收益的局限。

2.概念框架“缺位”是其他综合收益局限的根本原因。概念框架是指由一系列彼此相关的会计基本概念所构成的一个协调一致的体系，旨在为发展和完善会计准则提供必要的理论指导。财务会计概念框架随着时代的发展变化相应地进行健全完善。当前国际贸易交流不断加深，金融交易愈加频繁，新的交易和事项不断出现，为了规范这些交易和事项的会计确认、计量和报告，制定相关的会计规范就离不开财务概念框架的理论指导。在金融交易创新发展的时代，为了更好计量金融资产的“价值”，存放在公允价值计量模式下由于价格振荡导致金融资产的波动，从而创造了其他综合收益项目，在一定程度上可以理解为其他综合收益项目是为了金融资产的推行而诞生的，它并不是像其他会计科目，是基于严密的逻辑推演而产生的。其他综合收益项目的局限正是基于这一原因在日后更为繁杂的经济活动或事项的会计确认逐渐显现，尽管经过近几年的变革，但始终没有从概念框架这一基础性的环节对其项目进行规范性定义，仅仅采用分类法对其应归集的项目进行列举，这只是一个“应急”之举，不能作为一个长久之策。

经济形势迅速发展，有许多具体的会计准则难以及时适应会计实务发展的需要，更不用说概念框架“缺位”的其他综合收益项目。概念框架的“缺位”导致其他综合收益在实际的会计处理过程中无法进行明确分类[12]，引发一系列连锁后果。概念框架“缺位”做为其他综合收益局限的根本原因，我们只有从源头进行规范，才能解决其它综合收益现在所面临的现状和所产生的后果。

此外，经济环境、政治环境和文化等因素也会对其他综合收益项目的明确界定产生影响。会计信息不仅仅是有关企业经济业务与交易事项的反映，同时它也可以成为不同企业和组织绩效评价的标准，反映不同的社会政治结构。不同国家的企业在资本市场中就某一特定的绩效标准展开竞争时，会引起国家权力和利益格局的改变，使得会计问题成为国际政治问题。同时，各国文化因素的差异对于会计信息所反映的企业价值各有不同的标准，激进主义或者稳健主义对于相关的会计评价指标无疑会有一些差异。作为可以评价企业绩效的其他综合收益项目，是构成会计信息的一份子，其最终的明确定义难免会受到经济政治文化等大环境变化的影响。

三、建议

(一)完善相关的概念框架

我国的其他综合收益项目的计量方法分散在不同的会计准则中，并没有纳入具体的准则体系中。要构建其他综合收益完善的会计体系框架，相关准则制定部门应该不断规范会计准则，增强采用公允价值衡量方法的准确度[8]。同时，相关人员需要进一步深入研究与公允价值具有紧密联系的金融工具，不断提高金融工具确认和计量的规范性，使得以公允价值计量的资本市场环境更加活跃，从而有利于企业的其他综合收益项目更加客观真实反映。伴随国际经济联系日益密切的大趋势，我国应结合中国的实际情况，在与全球整体会计准则发展方向趋同的局面下，保有中国特有的框架体系，积极参与国际的会计准则改革并不断探索完善符合我国国情的会计概念框架。

(二)加大会计监督力度

国家政府及相关部门加大对上市公司监管力度，其一，对会计人员考试范围中关于其他综合收益部分的内容加强管理与完善，督促上市公司财务人员积极参加国家规定的考试及培训[11]；其二，建立单独的监管部门监督上市公司的其他综合收益列报与披露工作，敦促上市公司严格按照我国会计准则对其他综合收益列报与披露的相关规定执行，充分发挥其他综合收益披露的重要作用，促进上市公司的可持续发展。

(三)加强会计人员的综合收益观念

我国上市公司会计人员对于其他综合收益的观念相当淡薄，概念也比较模糊。其他综合收益对企业发展的重要影响未能引起足够的重视，从而导致列报与披露过程中问题频出，影响上市公司财务信息的全面性与准确性。因此加强上市公司财务人员的综合收益观念势在必行。首先，政府相关部门需加强其他综合收益观念的推广力度，大力宣传其他综合收益列报与披露的必要性和重要性，提高上市公司经营者尤其是财务人员的综合收益观；其次，国家财政部等监管部门将其他综合收益的相关准则列入会计人员继续教育等考试范围内，将综合收益观念深入人心；最后，上市公司领导者加强对公司财务人员的监督，组织关于宣传综合收益教育观念的活动，揭示其他综合收益项目在公司财务报表中的列报与披露的重要作用，加强上市公司会计人员的综合收益观念，提高会计人员对其他综合收益的关注度。