实质课税原则在我国税收征管中的适用性分析

唐 琦

(安徽大学，安徽 合肥 230601)

一、实质课税原则理论基础

(一)实质课税原则的含义

税法原则是税收行为的根本标准。实质课税原则也叫作实质课税主义、实质课税法、经济观察法，是指税收征管实践不能仅从法律形式判断纳税人是否课税，还要关注交易的经济实质，衡量是否满足课税要素，实现税收公平，保障税法的公平价值。显然，从实质课税角度适用税法时，应当要求税务机关依据纳税人的实际交易情况，关注经济实质。在判断交易实质后，再考虑是否满足课税要素，而不是仅依据交易外观考察是否课税。

(二)实质课税原则的法理和内涵

实质课税体现的是量能课税法理，即根据纳税人的实际经济情况分配税负。针对同一事项，经济能力强的纳税人承担较重的纳税义务，反之，则纳税义务较轻。实质课税原则基于达到量能课税这一目标，要求税务机关站在经济实质角度，考察纳税人的经济情况，避免征税只注重表面的、失真的情况，这也是量能课税的价值和追求。

从内涵分析，实质课税原则分为两种，即法律实质课税和经济实质课税。法律实质课税是指当交易外观和经济实质不符合时，禁止按照交易外观进行征税，需要展开分析，透过交易外观看到经济实质，依据经济实质征税。经济实质课税是指纳税人在交易过程中的呈现形式和实质不同时，税务机关需要按照实质处理。例如，买卖关系是交易的形式，但是经济实质体现的却是借贷关系，税务机关应按照借贷关系进行征税处理。

二、我国实质课税原则适用现状

(一)实质课税原则缺乏明确性和可预见性

实质课税原则是为了追求公平课税与量能课税。而立法者制定的反避税条款过于概括化和原则化，导致税务机关和纳税人缺乏明确的指导，从而产生额外的成本，与经济量能课税目标背道而驰。

例如，《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)规定当企业实施不合理商业安排以减少应纳税收入时，税务机关可以对其进行调整。税务机关在税收实务中，享有一定的调整权。在《企业所得税法》出台反避税条款后，行政法规与部门规章中有了更详细的规定，涉及“形式”“实质”“合理目的”等反避税概念，虽然这些原则和抽象的词语扩大了反避税的广度，但是并没有形成可量化的细则标准，导致我国实质课税原则缺乏明确性和可预见性。

(二)法律条文存在矛盾之处

实质课税原则主要通过一般反避税条款与相关规则体现，但从法律条文看，反避税规则存在多处矛盾。在实务中，认定纳税人逃避纳税义务、规避纳税行为是一项困难的工作。在立法层面，对于避税行为的认定要素分布在位阶不同的税法规定中，且存在较多的矛盾。根据《企业所得税法》规定，认定避税行为的标准是企业实施了与商业目的无关的避税行为。显然，是否具有合理商业目的成为税务机关判断企业是否实施避税行为的基本要件。然而根据国家税务总局印发的《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发〔2009〕2号，以下简称《办法》)第九十三条和第九十四条规定，“实质重于形式”“经济实质”是判断是否实施避税行为的标准，并未包含合理商业目的。

从上述法律规范来看，税法之间对于避税行为的认定存在分歧且缺乏系统性，对避税的主客观要件、概念体系没有统一规定，因此亟须完善统一的法律规范。

三、适用实质课税原则的困境

(一)实质课税原则个别条款缺失

明确实质课税的内涵和外延是税法界追求的目标，伴随着我国立法工作的不断完善，内涵和外延均较抽象的实质课税原则逐渐具体化。然而针对实践中各式各样的避税行为，类型化的实质课税并不能满足现实需要。例如，在儿童投资主基金案中，尽管《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函〔2009〕698号)涉及规制非居民企业转让居民企业的股权，但是实践操作中，对于商业目的、经济实质的判断仍然缺少具体规范的指引。直到国家税务总局公布《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局2015年第7号，以下简称7号公告)，经济实质、商业目的等概念才得以明确具体。因此，7号公告有效规制了避税行为，为纳税人缴纳税款和商业决策提供了指引。

实质课税的一些条款本质上是法律实质主义的体现，并没有突破税收法定原则，是符合我国税收实务，抑制税务机关自由裁量权的工具。制定税收政策要坚持税收法定原则，在上位法的框架下，考察税收实务中的一般性和特殊性问题，进一步扩充实质课税的条款，使税法规范明确具体，为纳税人和税务机关提供法律支持。

(二)实质课税原则效力层级低

法律位阶关系到法律条款的适用广度和权威，税收法律规则位阶越高，越有利于保障纳税人的权益。当前，我国不同位阶的法律规范都涉及实质课税。综合来看，主要包含核定税收和纳税调整两方面，反避税规则又分为特别反避税规则和一般反避税规则，前者是类型化实质课税的体现，后者适用于一般避税行为，类似于“兜底”条款。

我国税法规范中有涉及实质课税的内容，然而以“实质重于形式”等概念清晰认定实质课税的，只在国家税务总局颁布的规章与部分文件中存在。例如，关于企业所得税的避税行为，许多税法条文都有“实质重于形式”这一概念。在征收其他税种方面，税务机关通常直接援引《办法》。由于《企业所得税法》《税收征收管理法》等位阶较高的规范文件中，没有“实质重于形式”的反避税概念，税务机关在税收实务中，主要根据税收规范性文件开展税收活动，制约了税法的权威和可预见性。

(三)外部监督缺乏独立性和有效性

关于税收征管的内部监督问题，《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)中明确规定了复议前置，但是内部监督的局限性较大，纳税人通常在承担复议成本后，复议机关大概率维持原有决定，因此外部监督格外重要。司法是维护税收公平正义的重要外部手段，法院有与生俱来的中立性，有利于制止税收征管中的违法行为。涉及行政违法时，法官必须做到中立，在当事人和行政机关之间作出公正裁判。

实质课税原则通常适用于错综复杂的避税行为，相较于审查普通涉税争议而言，司法机关要更加细致谨慎，作出中立权威的裁判。但是我国并没有开设专门的税务法庭，司法审查发挥的作用较为有限，因此在税务裁判中，司法机关片面认可税务机关的决定，涉嫌违背中立性原则。如此一来，既无法保障纳税人的权益，也损害了司法机关的权威性。

四、税收征管中实质课税原则的完善

实质课税原则赋予税务机关判断是否具备合理商业目的、重新认定交易行为的权力，针对实质课税方面的争议，税务机关的自由裁量权较大，不再受到税收法定原则的刻板制约。在反避税领域，我国是“行政主导型”模式，税务机关兼任“裁判员”和“运动员”两种角色。税务机关作为国家税收征收管理的职能部门，面对琐碎的征税工作，需要在保障国家税收利益的同时，提高征税效率，降低征税成本。在此背景下，自由裁量权过大，极易侵犯纳税人权利。

(一)实质课税原则载入《税收征收管理法》

狭义的税收法定是指税收征管、税种、税率由法律确定。由于实质课税原则事关纳税人权利，因此法律应当明确规定。目前我国仍未颁布税收基本法，税收征管主要根据《税收征收管理法》，然而它并未涉及实质课税原则。在税收实务中，税务机关多次适用关系实质课税的法规、政策、批复等。税务机关自由裁量权较大，征税效率明显提高，有效打击了避税行为。但这些法规、政策、批复的位阶较低，在实践中的权威性不高。

考察国外其他国家的相关规定，德国《税收通则》、奥地利《联邦税收通则》、法国《税收程序法》等都明确规定了实质课税原则。我国《税收征收管理法》也应借鉴他国经验，完善相关法条。在《税收征收管理法》中明确实质课税原则，规范各种避税行为，可以考虑将纳税人义务、举证义务等反避税规则纳入配套措施中。实现适用实质课税原则有法可依，有效约束与规制税务机关的征税行为，缓和税收法定和实质课税之间的矛盾。

(二)以类型化方式完善实质课税原则

税务机关首先应当根据税收实务总结实践经验，立法者再根据现实情况制定针对性较强的特殊反避税规则，实现实质课税原则的具体化和类型化。关于适用顺序，相比于抽象概括的一般性规定，应当优先考虑上述具体化和类型化的个别规则。纳税人可以根据一般性和特殊性规定，规划交易活动，避免违反上述规定。当纳税人和税务机关意见相左时，确定性的特别反避税规则也能为双方提供指引，有效规制避税行为。与此同时，还应兼顾反避税规则的广度和深度，如果避税行为性质相同，则适用相同的反避税规则。通过进一步细化适用方法、标准、程序等具体规定，参考其他国家的实践经验，促进量能课税和税收公平。

(三)税务机关应保持谦抑态度

第一，执法机关需要确定适用实质课税原则的条件，如纳税人开展避税活动、纳税人获取非法利益、国家税收利益遭受损失等。第二，执法机关应当将实质课税原则作为例外情况适用，只有在特殊情形下才考虑适用实质课税原则。对于交易实质和法律形式相符合的纳税行为，税务机关应当依照法律明文规定征收税款，纳税人按时缴纳税款。只有在特殊情形下，即交易实质和法律形式不符时，执法机关才需要考虑适用实质课税原则，依据交易实质认定是否符合课税要件。第三，税务机关应当优先适用法律实质主义，在税法已经对实质课税做出特殊规定时，优先运用该规定规制避税行为，避免概括化的经济实质主义赋予执法机关过多的自由裁量权，最终服务于征纳双方。

(四)加强司法机关的外部监督

适用实质课税原则要求司法机关保持中立，司法救济能够有效保障纳税人利益。税务机关对于纳税人而言，具有绝对的强势地位，其是否准确、平等地适用法律，是否尊重纳税人意见，是否保障纳税人利益等均需要经过司法机关审查。司法监督有利于营造公开、透明的纳税环境，征税方和纳税方的主张都能在法庭上展示。事实上，通过司法监督这一手段，能让纳税人体会到透明、公开的权利救济途径。司法机关为税收征纳双方创造了中立、客观的环境，双方的主张和证据都可以在法庭上得到检验。纳税义务人是否存在避税行为、是否逃避纳税义务由法官裁决，但纳税义务人也可以对税务机关的决定进行质证和辩论。所以，司法机关应当重视税收案件，行使法律赋予的监督权，对税务机关的决定进行中立分析，不能一味认同。