应对数字经济税收挑战的国际方案比较

孔含笑

内容提要：为在全球层面应对数字经济带来的税收挑战，世界各国与国际组织分别从单边、双边及多边层面出台了不同国际税制改革方案，推动了国际税收规则的演化和新的国际税收征管机制的形成。在全球税制面临不确定性的背景下，中国应结合本国国情和数字经济发展现状，积极参与OECD 主导的“双支柱”改革方案的谈判，反对单边措施的出台，在必要情况下利用双边税收协定辅助实现税收利益最大化，并及时完善国内数字经济相关税收法律制度。

一、引 言

在数字经济背景下，国际税法领域中的传统常设机构认定与利润归属规则受到巨大冲击，为应对经济数字化带来的税收挑战，国际税收领域出现了单边措施、双边措施与多边措施并存的局面。在单边层面，部分国家以本国国内法为基础，出台了“数字税”等单边措施以增加本国财政收入。在双边层面，2017 年，联合国专家委员会在联合国税收协定范本（以下简称UN 范本）中增加了管理、技术和咨询服务费条款——第12A 条①UN，“Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries 2017”，September 25，2018，accessed April 30，2022，https：//www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2018/05/MDT_2017.pdf.，以此加强对来源国征税权的保护。2021 年4 月，联合国国际税务合作专家委员会在第二十二届会议上批准了UN 范本新增的第12B 条及其注释，将自动化数字服务款项的征税权分配给来源国。在多边层面，与联合国做出的以更新税收协定范本为基础的保守性税收变革不同，经济合作与发展组织（OECD）发布的税改方案变革幅度较大。2019 年，OECD 提出了“双支柱”改革方案。2020 年10 月，OECD/G20 应对BEPS 的包容性框架发布了关于“支柱一”和“支柱二”的两份蓝图报告，目标是在多边层面上达成全球共识。目前，OECD“双支柱”方案已由政治共识迈向实操阶段，拟于2023 年在各国落地实施。

以上单边、双边和多边领域实施的税收改革，推动了国际税收规则的演化和新的国际税收征管机制的形成。中国作为数字经济发展大国，要如何在三种税改方案中进行考量与抉择，在促进本国数字经济稳步发展的同时达到税收利益最大化？本文拟系统梳理当前国际税收领域变革时期所出台的不同税改方案，分别对各国出台的单边措施、联合国出台的双边措施及OECD 出台的多边措施进行全方位评析，并结合中国现状提出应对当前国际税收变革的建议。

二、应对数字经济税收挑战的单边路径——数字服务税

2019 年年末新冠疫情暴发，各国政府为应对新冠疫情，增加了医疗保健支出，同时也向企业和公民提供了财政支持，财政支出大幅增加。根据国际货币基金组织（IMF）发布的财政监测报告显示，受新冠疫情影响，截至2020 年9 月11 日，全球采取了规模接近12 万亿美元的财政支持。①国家金融研究院：《疫情下各国财政政策汇总》，2020 年 11 月 13 日，http：//cifer.pbcsf.tsinghua.edu.cn/index.php?m=content&c=index&a=show&catid=113&id=485.各国政府迫切需要增加一定的财政收入以缓解这场危机对各国带来的经济打击。因此，在疫情的催化作用下，各国根据国内法出台了数字服务税（Digital Services Tax，DST）等单边措施来应对数字经济及公共卫生带来的挑战。②各国出台的单边措施可分为直接税与间接税。直接税主要包括数字服务税（应税收入为在线销售商品与服务，数字广告服务等）、预提所得税（应税收入包括电子产品与服务、电子商务服务等）；间接税则主要包括增值税（应税收入包括销售数字产品与服务、云计算服务、在线医疗服务等）、商品服务税（应税收入包括数字产品与服务、软件与电信服务等）。众多单边措施中最为典型的是数字服务税。

（一）单边数字服务税的主要内容与实践

所谓数字服务税，目前并无统一且明确的定义，但根据世界各国出台的数字服务税的特征，可以归纳为是一国政府向提供搜索引擎、在线广告、数据销售、社交媒体等数字服务且达到一定收入门槛的大型企业征收的税款；税率在2%-7.5%之间不等，但大多数国家为2%-3%。数字服务税的税基往往为企业通过数字服务取得的总收入（gross revenue），并没有税前扣除项目。此外，各国数字服务税还会设定征税门槛，在保证增加财政收入的同时，不至于过度抑制数字经济的发展。

从时间上来看，日本自2015 年开始向收入超1000 万日元的数字企业征收8% 的数字税。2016年，印度对跨境在线广告征收6%的衡平税（Equalization Levy）。2017 年匈牙利开始征收7.5%的广告税。2018 年3 月，欧盟委员会提出了短期和长期两项数字税提案。其中短期解决方案为临时性数字服务税，对全球年收入总额超过7.5 亿欧元且在欧盟年收入超过5000 万欧元的数字企业的总收入征收3%的数字税。③European Commission，“Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE on the Common System of a Digital Services Tax on Revenues Resulting from the Provision of Certain Digital Services”，March 21，2018，accessed May 1，2022，https：//ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2018-03/proposal_common_system_digital_services_tax_21032018_en.pdf.长期解决方案则旨在整体上改革公司税收规则，以便在企业通过数字渠道与用户进行重要互动的情况下对利润进行征税。④European Commission，“Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE Laying Down Rules Relating to the Corporate Taxation of a Significant Digital Presence”，March 21，2018，accessed May 1，2022，https：//ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2018-03/proposal_significant_digital_presence_21032018_en.pdf.2019 年7 月11 日，法国国民议会通过“数字税”提案，该提案中规定的征税范围涵盖了谷歌（Google）、苹果（Apple）、脸书（Facebook）⑤目前该公司已改名为Meta。和亚马逊（Amazon）在内的互联网巨头企业，因而被称为“GAFA 税”，由此引发了全球对数字经济单边征税的高潮。2020年4 月，英国开始对众多美国科技巨头征收2%的数字税。与此同时，印度扩大“衡平税”的征税范围，向电子商务平台运营商通过网络提供服务所取得的收入征收2%的数字税。此外，奥地利、西班牙、土耳其、印度尼西亚、马来西亚和墨西哥等国也相继开征数字税。

（二）数字服务税方案的优势

1.防止税基侵蚀和利润转移并迅速增加本国财政收入

数字经济的发展加大了各国政府税收征管的难度，来源国的税务部门无法通过传统的常设机构原则来对那些在本国赚取巨额利润的数字企业进行征税。不公正的税基侵蚀以及“占领市场却极少甚至几乎不缴纳税费”的行径早已招致诸多国家的不满，因此，各国选择开征数字税在一定程度上是对现有税收体系漏洞的一种补救。由于数字税本身“仅基于国内立法便可出台”的单边优势，出台数字税的国家无需经过漫长的国际协商。同需要与别国进行协商的双边及多边方案相比，单边方案具有明显优势。又由于单边措施不需要本国进行“妥协”与“让步”，因而不存在多边方案下参与国对分配利润较少从而产生不满的可能。因此，此方案备受各国青睐。据印度税务部门统计，印度在引入衡平税后，2019 财年印度因对提供广告及其衍生业务的外国数字企业额外征收数字税，产生的相关项目税收收入达93.9 亿卢比（约合1.2 亿美元）。①胡博峰：《印度再向外国公司开征数字税》，《人民日报》2020 年 04 月 14 日 18 版，http：//world.people.com.cn/n1/2020/0414/c1002-31672045.html.

2.平衡传统企业与数字企业税收负担并促进税收公平

数字经济时代下的税收规则发展滞后导致了严重的市场不公，传统企业面临比数字企业更高的税负压力。据测算，传统商业公司的有效平均税率为23.2%，而拥有数字商业模式的公司有效平均税率仅为9.5%，一些数字公司在拥有大量市场份额的国家或地区的税率甚至接近于零。2011 至2018 年，跨国数字巨头的年收入平均增长为14%，IT 及电信行业平均年收入增长率为3%，而其他类型跨国企业仅为0.2%。②European Commission，“Communication from the Commission to the European Parliament and the Council Time to Establish a Modern，Fair and Efficient Taxation Standard for the Digital Economy”，March 21，2018，accessed May 1，2022，https：//ec.europa.eu/taxation_customs/system/files/2018-03/communication_fair_taxation_digital_economy_21032018_en.pdf.由此可见，数字企业利用其自身优势，迅速占领市场，不断挤压传统企业的生存空间。在理论上，数字税专门针对数字企业进行征税的特征在一定程度上可以平衡传统企业与数字企业的税收负担，为传统企业提供一个较为公平优良的竞争环境，确保不同类型的企业承担更公平的税负。

（三）数字服务税方案的缺陷

1.加重企业税负并导致双重征税的发生

数字服务税大多针对“总收入”征税，并不会在税前扣除相应费用，无论企业是否盈利都需缴纳数字服务税，大大加重了其税收负担。数字服务税实际上在现有的企业所得税基础上又施加了额外的税负，因而造成了双重征税，即纳税人须就其“总收入”缴纳数字服务税，同时还须就其“所得”缴纳企业所得税。由于对数字服务税的规制并未被纳入双边税收协定的范围之内，因此双重征税的现象无法根据税收协定第23 条（避免双重征税的规则）进行解决，数字企业还面临双重征税的风险。

2.国际税收规则的碎片化造成国际税收秩序混乱

单边方案陆续出台是各国基于自身的立场，维护各自利益的表现，“各自为政”的态势会进一步造成税收规则的碎片化，加大税收合作征管难度。许多国家政府忙于创设新的数字经济税收管辖权，不仅没有简化当前的税收制度，反而使其更加复杂与多变，这将破坏国与国之间原有的税收协定网络。不同国家出台的数字税在税率、征税范围及生效时间上各不相同，特殊例外规定错综复杂。例如，英国数字税税率为2%，法国、意大利、西班牙等税率为3%，奥地利为5%。这些不统一的规定在增加了纳税人合规成本的同时，也极易引发国家之间的贸易摩擦。据统计，单边数字服务税以及随之引发的全球贸易报复，使全球GDP 每年减少1%以上。虽然部分国家在数字税问题上进行了相应妥协，但国际关系仍然在单边措施的出台下愈发紧张，摩擦程度日益加剧，导致国际税收秩序混乱，给本已“脆弱不堪”的全球经济带来负面结果。①OECD，“International Community Renews Commitment to Multilateral Efforts to Address Tax Challenges from Digitalisation of the Economy”，January 31，2020，accessed May 1，2022，https：//www.oecd.org/tax/international-community-renewscommitment-to-multilateral-efforts-to-address-tax-challenges-from-digitalisation-of-the-economy.htm#：~：text=31% 2F01%2F2020%20-%20The%20international%20community%20reaffirmed%20its%20commitment，Framework%20on%20BEPS%20released%20by%20the%20OECD%20today.

三、应对数字经济税收挑战的双边路径——联合国税收协定范本第12B 条

随着数字经济的进一步发展，新诞生的跨境自动化数字服务（Automated Digital Service，ADS）无法被现有的税收制度规定所覆盖。因此，2021 年4 月20 日，联合国批准了UN 范本新增的第12B 条及其注释。②Julie Martin，“UN Committee of Experts Approves NewDigital Tax Article for Model Treaty”.MNE Tax，April 20，2021，accessed May 1，2022，https：//mnetax.com/un-tax-committee-approves-new-digital-tax-43504.该方案以现行税收协定为基础，新增“自动化数字服务收入”作为来源国的税基，且这种征税权不需要以收入的受益方在来源国设立常设机构或固定基地为前提，体现了UN 范本扩大来源国税收管辖权的目的。

（一）UN 范本自动化数字服务条款——第12B 条主要内容

第12B 条用赋予来源国对ADS 境外付款征收预提税的征税权，来解决非居民企业不构成基于物理存在联结度的常设机构而造成的征税权难题，同时允许纳税人在对总收入或是合格利润进行征税的两种不同纳税方式中进行选择。首先，第12B 条规定的征税对象为提供ADS 所支付的款项，即在互联网或电子网络上提供的任何只需要服务提供者极少的人力参与的服务而支付的任何款项。这类ADS 范围主要包括在线广告服务、在线搜索引擎、在线中介平台服务及社交媒体平台等。其次，第12B 条规定的税基根据纳税人选择纳税方式的不同而不同，税基可以是总收入（gross amount of the income），也可以是合格利润（qualified profits）。所谓按总收入征税，是指规定征税税率将按照来源国国内法规定的税率征税，但规定了最高限额，该最高限额由双方缔约国谈判确定。所谓按合格利润征税，是指将受益所有人ADS 利润率与产生于缔约国ADS 年营业收入总额乘积的30%作为税基，虽未规定最高限额，但此种方式将来源国征税的税基限于合格利润，来源国可以针对合格利润按照本国国内法规定的税率征税。最后，第12B 条规定的针对自动化数字服务费来源地规则较为简单，即只要是由本国居民支付或是由设立在该缔约国的常设机构和固定基地承担，就视为产生于该缔约国。①UN，“Tax Treatment of Payments for Digital Services”，August 5，2020，accessed May 1，2022，https：//www.un.org/development/desa/financing/sites/www.un.org.development.desa.financing/files/2020-08/TAX%20TREATY%20PROVISION%20ON%20PAYMENTS%20FOR%20DIGITAL%20SERVICES.pdf.

（二）UN 改革方案的优点

1.扩大了来源国征税权并考虑了发展中国家利益

根据第12B 条的规定，不论自动化服务是否在来源国进行，也不论非居民服务提供者在来源国是否设有常设机构或固定基地，来源国均可对本国居民所支付的该笔服务费征收预提税，且征税并无门槛限制。因此，对于税收征管能力较弱的发展中国家而言，UN 改革方案更为简便易行。此外，UN 改革方案的执行方式类似于协定范本第10 条（股息）、第11 条（利息）、第12 条（特许权使用费）采用的预提税机制，使用该机制可以降低跨国公司和税务管理部门的管理费用。在现实情况下，发展中国家往往就是大量技术服务的进口国，这些国家在数字经济繁荣发展的态势下，遭受税基侵蚀和利润转移的侵害更加严重。UN 改革方案在一定程度上扩大了来源国的征税权，并通过预提税的方式降低了对税收征管能力的要求，使大部分发展中国家能被惠及其中。

2.规定了相对灵活且更具兼容性的征税机制

第12B 条不仅允许缔约国按照商定的税率对ADS 收入按总收入征税，同时也给予了受益所有人选择按净收入征税的权利。将按照净收入征税还是按照总收入征税的选择权赋予受益所有人是第12B 条条款的一个独有特征。受益所有人可以按照自身的实际情况选择对自己有益的纳税方式，具有一定的灵活性。UN 改革方案与现行税收协定兼容性程度高则主要表现在以下两方面：第一，在执行新的第12B 条规定的征税机制时，可以继续采用现行的消除双重征税和解决争端的方法，因此在一定程度上提高了税收确定性，减少税收争议发生的可能；第二，该方案还能够将数字服务税等单边税收措施纳入到税收协定的规制范围中，有助于通过征税权划分规则、消除双重征税方法和争端解决机制化解单边税收措施所带来的种种问题。此外，不同国家之间签署税收协定作为长期以来的国际税收实践，具有一定传统性优势。由于税收协定的修订仅涉及两国之间的协商，协商内容会更有针对性，共识更易达成。

（三）UN 改革方案的缺陷

UN 改革方案给缔约国提供了一项可供协商的选择，为解决经济数字化税收挑战提供了另外的思路。该方案在现行双边税收协定的基础上进行修改，采取了有利于各国及纳税人理解和接受的税收分享原则，有助于降低各国和纳税人在理解和适用协定规则时的难度，但目前该方案仍存在许多尚未解决的问题。

1.协定缔约双方就是否引入第12B 条较难达成妥协

UN 范本作为不具有强制性效力的建议性文本，其本身不能为缔约国创设税收管辖权，发展中国家要想在其税收协定中执行第12B 条，就必须克服实际困难。通常来说，一国在国内立法中增设新规定的困难较小，但想要与另一缔约国谈判达成一致是非常困难的，因为谈签条约的另一方缔约国可能不愿意在没有对其他问题做出重大让步的情况下就将第12B 条纳入双边税收协定。也就是说，此类条款虽对来源国（数字经济发展较为落后的国家）有利，但与之相对的居住国（数字经济发展较为强大的国家）不会轻易同意在税收协定中加入此类条款并让渡税收利益。此外，由于部分国家数字经济发展都较为滞后，数字经济带来的税基侵蚀和利润转移问题并不突出，因此这些国家之间暂无必要将第12B 条纳入税收协定。

2.自动化数字服务（ADS）的覆盖范围不清晰

即使第12B 条能够顺利纳入税收协定，且一国国内法中允许对ADS 征税，此时在具体操作时仍存在不确定性及种种适用问题，关于ADS 的覆盖范围仍存有争议。虽然第12B 条及其注释对ADS的范围所包括的具体服务类型进行了列举和排除，但随着数字经济的不断发展，新业态的数字服务类型层出不穷，关于ADS 的现有规定很难完全涵盖产生的新型数字服务，且各国针对ADS 的定义不够清晰也不尽相同，因此未来缔约国间在双边税收条约中增加ADS 条款，首先就需要双方就此类服务所涵盖的范围达成一致，而后才可以按照商定税率对产生于该部分的收入予以征税。

3.实际税收负担可能转移到消费者

UN 改革方案可能导致实际税收负担转移到消费者，使购买服务的价格更加高昂，阻碍一国内需的增长。由上文可知，一些企业在提供服务时考虑到征税会挤压其利润空间，因此这些外国服务提供者借助其优势地位，可能会通过在合同中设定“包税条款”等手段要求消费者支付额外的税款，从而有效地将任何预提税的负担转嫁给服务的消费者。一方面消费者面临更高昂的购买服务的成本，打击其消费欲望；另一方面，高昂的服务费用也可能使外国服务提供商处于竞争劣势，减少了这些提供商进入一国国内市场的机会，进而限制了消费者的选择。可见，UN 改革方案的初衷虽是平衡数字企业与传统企业的税收负担，但最终伤害的却是消费者利益。

四、应对数字经济税收挑战的多边路径——OECD“双支柱”方案

2019 年，OECD 提出了“双支柱”改革方案。2020 年 10 月，OECD/G20 应对 BEPS 的包容性框架发布了关于“支柱一”和“支柱二”的两份蓝图报告，目标是在多边层面上达成全球共识。①OECD，“Tax Challenges Arising from Digitalisation-Report on Pillar Two Blueprint”，October 14，2020，accessed May 1，2022，https：//www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-digitalisation-report-on-pillar-two-blueprint-abb4c3d1-en.htm.目前，OECD 主导下的多边谈判已取得重大进展。截至2021 年11 月4 日，已有137 个辖区就国际税收制度重大改革达成共识。②OECD，“Members of the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS Joining the October 2021 Statement on a Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation”，November 4，2021，accessed May 1，2022，https：//www.oecd.org/tax/beps/oecd-g20-inclusive-framework-members-joining-statement-on-two-pillar-solution-to-address-tax-challenges-arising-from-digitalisation-october-2021.pdf.2021 年12 月20 日，OECD 公开发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》（以下简称《支柱二立法模板》），标志着“支柱二”方案设计基本完成，③国家税务总局：OECD 发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》，2021 年12月 22 日，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5171595/content.html。应对数字经济税收挑战的多边路径向前更进一步。

（一）OECD“双支柱”方案的主要内容

OECD“双支柱”方案包含“支柱一”及“支柱二”规则。首先，“支柱一”是以“统一方法”（Unified Approach）为基本框架解决全球征税权的重新分配问题，旨在扩大市场国的管辖权。“支柱一”中具体包含金额A、金额B 和税收确定性三部分，金额A 是对超大型跨国集团全球利润征税权在各辖区间的重新分配，金额B 则是对传统独立交易原则的简化运用，税收确定性则是通过强制且有约束力的争议预防与解决机制，避免金额A 下的双重征税。其次，“支柱二”被称为“全球最低税”规则，该规则将为大型跨国公司设定全球最低有效税率，以防止跨国公司为实现更有利的税收结果而选择低税地开展商业活动的行为。目前拟定的全球最低税率为15%。该规则主要包括所得纳入规则、征税不足支付规则、应予征税规则和转换规则四项内容。其中，所得纳入规则和征税不足支付规则是基于国内税法框架实施，应予征税规则和转换规则以税收协定为基础实施。2021 年12 月20 日，OECD 发布的《支柱二立法模板》涵盖了所得纳入规则和征税不足支付规则的适用范围和机制，为各国的国内立法提供了参考。

（二）OECD“双支柱”方案的优点

1.优化全球营商环境

税收是影响跨境投资决策的重要因素，是全球营商环境的一个重要指标。“双支柱”方案由于其本身的多边属性，能够减少因单边措施的出台引发的贸易摩擦，抑制国际税收规则的碎片化趋势，促进全球营商环境持续优化。2019 年7 月，美国就法国征收“GAFA 税”的行为进行“301 调查”，采取一系列关税报复行为，美法经贸“战火”愈演愈烈。2020 年6 月，美国又对10 个已征收或拟征收数字税的贸易伙伴发起“301”调查，①调查对象包括奥地利、巴西、捷克、欧盟、印度、印度尼西亚、意大利、西班牙、土耳其和英国。国际关系摩擦空前加剧。虽然目前各国在税收领域的摩擦态势趋缓，②2021 年10 月21 日，美国与奥地利、法国、意大利、西班牙和英国发表联合声明，就“从现有单边税收措施向‘支柱一’生效实施的过渡期安排”达成一致协议，美国将取消对上述欧洲五国产品征收惩罚性关税，欧洲五国则承诺在“双支柱”方案生效时将完全撤销数字服务税等单边措施，该协议标志着美欧之间的单边税收措施争端将暂时告一段落。但可以预见，各国继续出台单边税收措施的行为会对目前早已动荡不安的国际局势“火上浇油”，而“双支柱”方案的落实要求各参与方撤销一切国内单边措施，则可以在很大程度上减缓贸易摩擦，激发跨国公司在良好营商环境下对外投资的动力，在推动国家之间投资交流的同时促进国际税收领域的深度共治。

2.防止和减少税收争端

由上述可知，“支柱一”方案中包含金额A、金额B 与税收确定性三部分。第三部分中的“税收确定性”旨在通过新争议预防和解决机制，使跨国企业通过“强制且有约束力”的方式解决与金额A相关的所有税务问题，从而避免对金额A 的双重征税。如果未来跨国企业在金额A 相关税收问题上出现争议，则只能采用新的争端解决机制，而不能再求助于相互协商程序（MAP）等现行机制，因而为跨国公司提供了更加统一且确定的争端解决模式，减少了在传统协商过程中出现的“久拖不决”的现象。此外，金额A 规则采取多边公约方式实施，这些规则均属于一旦生效后就具有国际法强制力的“硬法”，不同于范本、指南等“软法”性质的政策性倡议。因此，在各国均需遵从具有规范性及约束力机制的前提下，一定程度上可以预防税收争议的频繁发生。

（三）OECD“双支柱”方案存在的缺陷

1.带有“大国色彩”的局限性

“双支柱”方案目前已获得包容性框架下137 个国家的共识，但具体规则的制定仍由少数发达国家主导，这就决定了“双支柱”在性质上无法真正具有“普惠与包容”的特征。特别是“支柱二”，其源于美国全球无形资产低税收入（GILTI）与税基侵蚀和反滥用税（BEAT）制度。美国为了加速境外资本回流，推进“支柱二”的落地实施，甚至在其本不能接受的“支柱一”方案上进行了妥协。2021 年6 月，七国集团（G7）财长就全球最低企业税率达成一项“历史性共识”，支持把全球最低企业税率设为至少15%。由此可以看出，G7 赶在G20 之前达成小范围协议，显然是在向20 国集团其他成员施压，并希望能在谈判中占领先机。大部分发展中国家在其中很难取得话语权，也很难在此次国际税制改革中分得些许“蛋糕”。此外，“支柱二”还会抵消掉部分发展中国家利用税收优惠吸引外资的政策效应，阻碍本国社会经济发展目标的实现，加剧在国际税收领域“强者愈强、弱者愈弱”的马太效应。

2.改革的不彻底性

“双支柱”方案对传统国际税制进行了较大幅度的革新，但其“支柱一”中的金额B 的计算仍遵循传统的公平交易原则，此举虽然在一定程度上使纳税人更易接受和理解现行的改革措施，但“支柱一”与现有的“旧制度”一起适用导致了一种特殊结果，即一方面认为采用传统的公平交易原则是不合理的，另一方面又继续适用传统公平交易原则。因此，针对“支柱一”存在的此种问题，有国外学者认为国际税制并没有从根本上进行变革，①Aitor Navarro，“The Allocation of Taxing Rights under Pillar One of the OECD Proposal”，OUP Handbook of International Tax Law，April 19 2021，accessed May 1，2022，https：//papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=3825612.从而导致国际税制划分为两个领域，即满足“支柱一”要求的跨国企业和市场辖区适用新的税收联结度规则，而没有落入“支柱一”征税范围的跨国企业和市场辖区则继续沿用传统的独立交易原则及常设机构原则，此种做法在整体上会造成国际税制不统一的现象，加剧国际税收规则适用的复杂性。

3.落实的不确定性

“双支柱”方案目前虽已取得实质性进展，但最终是否能落地实施还面临不确定性。首先，在技术层面，“双支柱”方案还需要参与国进行谈判落实，“支柱一”方案及其各项标准能否最终通过多边工具予以落地，争端预防与解决机制能否兼顾各方权益并有效解决双重征税问题有待确定，“支柱二”中15%的全球有效最低税率所适用的具体计算标准和例外安排还有待进一步细化。虽然OECD计划在2023 年开始实施“双支柱”方案，但仍有人对实施进程表示担忧。瑞士财政部就要求在“双支柱”方案中考虑小经济体的利益，并表示2023 年落地实施的计划不可能实现。②David M.Ward，“A Step Closer toAgreement on Taxation of The Digital World”，National Law Review，October 23，2021，accessed May 1，2022，https：//news.icourban.com/crypto-https-www.natlawreview.com/article/step-closer-to-agreement-taxationdigital-world.其次，部分国家基于国内立法出台的单边措施能否全面取消仍存疑。尽管目前多国已经承诺了在“支柱一”生效后将取消征收数字服务税以及其他相关类似单边措施，但加拿大却在签订OECD 多边协议后仍继续推进本国的数字税立法。①Doug Connolly，“Canada Advances Digital Services Tax Bill Despite OECD Pact，US Objections”.MNE Tax，December 15，2021，accessed May 1，2022，https：//mnetax.com/canada-advances-digital-services-tax-bill-despite-oecd-pact-us-businessobjections-46454.2021 年10 月21 日，美国与欧洲五国达成了过渡期协议，若”双支柱”方案未能在2023 年12 月31 日前生效执行，那么美欧双方做出的此项承诺将作废，欧洲五国将继续征收数字服务税，美国也可恢复其报复性关税措施。②US Department of the Treasury，“Joint Statement from the United States，Austria，France，Italy，Spain，and the United Kingdom，Regarding a Compromise on a Transitional Approach to Existing Unilateral Measures During the Interim Period Before Pillar 1 is in Effect”，October 21，2021，accessed May 1，2022，https：//home.treasury.gov/news/press-releases/jy0419.此外，即使未来“双支柱”方案顺利落地实施，但通过此种方案所获得的收入如果无法让部分国家感到满意，那么它们是否会不顾多边协议的存在，甚至退出多边机制，继续利用单边措施增加本国财政收入，仍有待观察。最后，“双支柱”方案真正落地实施还需要经过各参与方国内立法程序，美国国会是否会批准“双支柱”方案存在不确定性。③Upamanyu Lahiri，“Stalling Progress on Global Minimum Tax”，Council on Foreign Relations，February 25，2022，accessed May 1，2022，https：//www.cfr.org/blog/stalling-progress-global-minimum-tax.欧洲和美国作为数字经济较为发达的地区，若该地政策制定者都无法为在各自国家实施“双支柱”奠定相应基础，那么多边主义下的国际税改进程将面临重创。

五、数字经济下国际税收改革的中国应对策略

中国作为数字经济发展大国，须结合本国国情和数字经济发展现状，明确自身立场，在维护中国数字经济企业利益和提升本国数字企业全球竞争力的条件下，选择最适合中国数字经济顺利发展的策略。目前，国际税改领域取得重大进展，但未来如何呈现存在三种不确定性的走向，第一种情况是“双支柱”方案顺利通过，那么中国需要将该方案与国内立法进行衔接，做好为国内立法进行一定变革和补充的准备；第二种情况是“双支柱”方案顺利通过，但仍有部分国家不顾多边协议出台数字税等单边措施，此时中国需要做好备案，借助双边工具与部分国家进行协商，以实现税收利益最大化；第三种情况则是“双支柱”方案在2023 年搁置或无法顺利通过，各国恢复实施此前已出台的单边措施或迅速推进新的单边立法，此时中国可以将双边税改方案作为主要应对方式，国内修法作为辅助，给予我国“走出去”数字企业一定的保护与支持。因此，中国在现阶段可先立足自身，针对国内税制或国际合作方面进行改革和推进，为将来国际税收大环境的变化做好准备。

（一）反对以国内法为依据出台的各项单边数字税措施

无论单边、双边还是多边路径，在应对数字经济带来的挑战方面均可以发挥一定的作用。但是，单边数字税方案由于其本身的临时性、易导致国际税收规则混乱，与基于共识的双边和多边措施相比具有非常明显的局限性。因此为了防止国际税收规则走向碎片化，减缓国家间的贸易摩擦，未来各国对多边共识达成的需求会更加强烈，相比单边数字税方案，基于双边共识的税收协定和基于多边共识的“双支柱”方案“更胜一筹”。

由于2020 年新冠疫情给全球经济带来沉重打击，多国出于增加财政收入的考量出台单边数字税。中国也应当明确自己的立场，在自身不设数字税的同时反对他国基于国内法出台的各项单边税收措施。这种反对依据在于，一方面，数字服务税涉嫌违反了GATS 中的非歧视原则，数字服务税影响最大的企业往往集中于中美两国，因此，数字服务税实际上在中美企业与其他WTO 成员的企业之间造成了歧视，也使得外国数字企业和本国数字企业负有不同的纳税义务，从而违反了GATS项下的最惠国待遇原则及国民待遇原则。另一方面，“双支柱”方案顺利通过后在未来会从政治性承诺转换为具有强制性的条约义务，若部分国家不顾已签订的多边协定执意推进本国数字税立法，则违反了国际法上的条约必须遵守原则，该原则要求各国应忠实地履行条约义务，而不得以任何借口违反条约的规定。

（二）支持OECD 主导的“双支柱”多边方案顺利推进

目前，OECD“双支柱”改革方案仍在持续推进。“双支柱”方案是参与国秉持多边主义精神相互让步所形成的结果，其本身包含着各国对实现全球多边税收治理的期待。BEPS 包容性框架正朝着多边国际税收组织的方向发展，国际税收多边共治格局正在形成，这是国际税收领域改革中的一大历史性进步。尽管“双支柱”方案本身在技术层面及最终落实方面存在不确定性风险，但该方案整体上有利于稳定国际税收体系，有利于促进世界经济的复苏，朝着更包容、共治的方向发展，理应成为各国在国际税收领域进行变革的首选。

中国经过改革开放后40 多年的快速发展，利用外资和对外投资规模稳居世界前列，中国同时具有“资本输入国”与“资本输出国”的双重身份，在国家宏观战略要求下，无论是“支柱一”中的对跨国企业征税的“统一方法”还是“支柱二”中全球税基反侵蚀的“最低税”规则，中国应继续秉持多边主义精神和开放合作的态度，积极参与“双支柱”方案技术研究和法律工具开发的工作，加强国际多边合作，利用技术优势，与其他国家探索和建立信息共享协调机制以推动“双支柱”方案的顺利落地实施。

（三）必要时将UN 改革方案作为维护我国税收利益的备选方案

与OECD 改革方案相比，UN 改革方案影响力还不够大，其征税范围较为狭窄，仅限于技术服务（第12A 条）和ADS 业务（第12B 条），但不可忽视的是，即便大多数国家最终采取了OECD 主导下的多边改革方案，也不意味着各国就会排斥双边方案。联合国税改方案与现行的税收协定兼容性程度高，征税机制简便，可操作性强，与OECD“双支柱”方案中浓烈的“大国色彩”相比，其关注到了发展中国家的税收利益。

针对联合国方案，中国应在关注双边技术性框架讨论的同时，跟踪世界各国出台单边措施的情况。若“双支柱”方案无法在2023 年顺利落地实施，或者虽然能够顺利实施，但仍有部分国家执意推进本国数字税立法时，我国可与出台单边数字税的国家更新双边税收协定，以此将数字税纳入协定的调整范围。此外，若同意将第12B 条纳入双边税收协定，此时中国可以在其他条款上进行协商与调整，在让渡部分税收利益、保留谈判底线的同时争取对本国税收利益及对本国数字企业有利的条款。例如，可以在第二十一条（双重征税的消除方法）中进行谈判，以最大限度地消除国外单边措施可能对我国数字企业造成的税负过重的影响。因此，在后续参与多边或双边谈判进程中，我国需要充分听取数字企业的建议，了解数字企业在海外经营的主要数字业务，在谈判中与缔约方提出公平合理的方案，以期在全球数字经济税收改革中实现我国数字经济的稳健发展及税收利益的最大化。

（四）完善国内数字经济相关税收法律制度

在数字经济时代背景下，对国内税法的修订和完善需要考虑国际大趋势的变化发展，同时也要考虑到如何使我国数字企业又快又好地成长壮大，最终从整体上提升我国数字经济行业发展的质量和水平，服务于国家的整体发展战略。2021 年12 月20 日OECD 发布《支柱二立法模板》，2022 年3 月14 日OECD 发布《支柱二立法模板注释》，用42 个说明性示例对最低税规则如何运作进行了详细的解释。①OECD，“OECD Releases Detailed Technical Guidance on the Pillar Two Model Rules for 15% Global Minimum Tax”，March 14，2022，accessed May 1，2022，https：//www.oecd.org/tax/beps/oecd-releases-detailed-technical-guidance-on-the-pillar-two-model-rules-for-15-percent-global-minimum-tax.htm.针对已有的模板及相关注释，我国应给予重视，研究其中涉及的具体技术细节，将来完善国内立法时须参照OECD 发布的模板。目前，可以提前做好各项征管服务准备工作。一方面，可以进一步提升对企业的涉税信息分析技术，搭建对数字企业的用户信息、销量、流量等数据的采集与分析系统，量化衡量数字企业利润水平的要素以及企业在不同市场管辖区的参与度，以更好地判断哪些国内企业将会落入“双支柱”方案的征管范围。另一方面，可以考虑进一步完善企业所得税相关法律制度，与国际趋势保持一致，在现行所采用的“机构、场所”定义基础上，扩大对数字服务的征税范围，明确相关数字服务的定义，减少不同服务之间因存在交叉而造成的定性困难。与此同时，为了降低数字企业税负，促进我国数字经济顺利发展，还可以改变现行企业所得税优惠模式，在使企业税负不低于OECD“支柱二”中最低税的情况下，通过税种之间的协调、扩大捐赠扣除等方式，多渠道、全方位给予企业政策支持。此外，“双支柱”方案仍在不断推进，数字经济领域的发展日新月异，我国不仅需要在理论层面和实践层面对“双支柱”方案进行全方位研究和衔接，也应当在思想层面紧跟税改潮流，深入理解税改规则，把握税改趋势，培训专业的税务工作人员以帮助企业更快速地理解各种不同税改方案的规则内容、使企业在对外投资的过程中产生合理预期，预知投资风险。