利润确定的变迁与启示

黄冰冰（博士），马元驹（博士生导师），戴德明（博士生导师）

自2006年版《企业会计准则》实施以来，我国利润确定呈现逐渐复杂化的趋势，例如所得税费用采用资产附表债务法核算，营业利润费用要素中挤入公允价值变动收益等资产计价变动项目，引入综合收益总额和其他综合收益的概念等[1，2]。对此，证监会提出以扣非净利润为核心的针对上市公司的考核评价指标，国资委则提出以经济增加值为核心的针对中央企业的考核评价体系。如何确定利润，以客观反映企业的盈利能力，成为财务会计理论需要解决的现实问题。利润确定在财务会计理论领域具有悠久的变迁历史，其之所以呈现出复杂化的趋势必然有其内在的原因。只有回到源头梳理清楚利润确定变迁的脉络，才能为妥善解决利润确定存在的问题提供启示。因此，本文致力于梳理利润确定的变迁路径，以从中得到完善利润确定的启示，从而更加深刻地理解利润确定复杂化的现状和问题，并回答和确定当前会计利润确定的现实选择。

一、利润确定及其变迁

利润确定是财务会计采用实账户和虚账户结合的复式记账方法，确认收入的实现与费用在不同期间的划分并配比得出利润的过程。利润确定是财务会计的核心问题，因为对于分享企业所得或控制企业经营活动的任何集团来说，最重要的数据是那些表示企业所做努力和所获成果的事实，其反映了企业经营成功与否[3]。

1494年现代会计之父帕乔利[4]的著作《簿记论》标志着复式记账的诞生，之后随着经济社会和企业组织形式的不断发展，利润确定的理论和实务也在不断演进，逐渐形成了早期的会计利润确定的理论和方法体系。1940年佩顿和利特尔顿[5]的《公司会计准则绪论》是第一部系统阐述利润确定的著作，开创了以收入和费用配比为特征的利润确定阶段。20世纪70年代之后，随着跨国公司组织形式的出现以及资本投资规模的增加和流动速度的加快，传统会计理论难以完全满足会计实务发展的需要，以美国财务会计准则委员会（FASB）、国际会计准则理事会（IASB）为代表的会计准则制定机构扛起了会计理论和实务研究的重任，制定了一系列财务会计概念框架。特别是1980年FASB发布的《财务会计概念公告第3号——企业财务报表的要素》（SFAC No.3），将综合收益作为独立的会计要素，开启了以资产计价为特征的利润确定阶段。

（一）以会计账簿记录为特征的利润确定阶段（1494～1939年）

1494年出版的《簿记论》被认为是现代会计的开端，标志着复式记账方法的诞生。《簿记论》第二十五章提出设置收入和费用账户，第二十七章提出设置利润账户，第三十四章中进一步指出在结清账簿时应当将营业费用、家务费用以及所有其他非常费用（租金、养老金、交纳封建领主的贡金等）结转到利润账户的借方栏，同时将收入结转到利润账户的贷方栏，通过利润账户结出的余额即可判定盈利还是亏损[4]。利特尔顿[3]指出，《簿记论》的主要贡献在于，设计出使虚账户（利润账户）和实账户（资产负债账户）之间保持勾稽关系的账户体系，使业主能够比过去更清楚地考察企业的生产活动。

利润确定的产生是基于两个前提条件：一是企业这一经济合作组织的出现，从而产生了确定利润以满足各利益相关者特别是债权人和股东基于企业盈利而产生的权利主张的现实需求；二是复式记账方法的出现，从而能够通过会计的核算方法确定出企业的利润。14～15世纪，意大利资本主义开始萌芽，产生了合伙制企业，因此就需要在一定期间经营之后，确定出合伙企业的利润，从而确保利益分配的公平公正，《簿记论》便是在这样的时代背景下产生的。《簿记论》通过总结提炼实践中商人经营活动的簿记规律，首次在理论上建立了科学的复式记账方法，进而通过设置利润账户，科学合理地确定企业利润。因此，1494年的《簿记论》是企业利润确定的起点，会计利润确定的思想与方法也是在此基础上逐渐发展起来的。

因为缺乏强制实行的一致性，《簿记论》出版之后的300年被人们称为“会计的停滞时代”。绝大多数企业采用复式簿记只是1850年以后的事情，其主要的推动力是当时生产企业、所得税会计和会计职业的出现[6]。虽然这一时期通过成本与收入配比来确定利润是复式记录的主要特征，但由于企业通过重置会计或者定期进行资产评估确定利润，使得利润确定通常成为资产计价的附属物。这一时期最具代表性的著作是1907年斯普拉格的《账户的哲学》，其是公认的第一部涉及会计基本概念框架的会计理论著作。这部著作首次明确提出了基本的会计恒等式“资产=负债+所有者权益”，也因此建立了以资产为核心的会计理论，而利润只是资产估价过程中的剩余。斯普拉格在《账户的哲学》中简要指出，企业在实务中应当设置“经济账户”，核算商品利润、利息、折扣以及租金等利润项目，作为增加或者减少业主权益的过渡账户。这一时期还不存在单一的、可接受的确定利润的程序，也忽视了确定利润过程中的收入、费用等基本概念，未能建立起一个完善的利润计量模型。

（二）以收入费用配比为特征的利润确定阶段（1940～1979年）

1940年出版的《公司会计准则绪论》为利润确定提供了一个完整的计量模型——配比模型，开创了以收入费用配比为特征的利润确定新时代。1936年美国会计学会出版的《试论公司财务报表基本原则》中指出，“会计主要不是一个估价的过程，而是将实际成本和营业收入在本期和后续各决算期之间进行分配”。《公司会计准则绪论》在一定程度上是对《试论公司财务报表基本原则》所依据的基本理论的补充。配比模型将收入界定为企业努力的成就，将费用界定为努力的付出，二者之间进行配比的结果就反映了企业在一定期间的经营成果。配比模型创造了一种确定性的氛围，掩盖了分配过程的随意性，所以对会计理论与实务产生了深远的影响[7]。在此后的数十年间，所有会计工作可以一言概括之，即“配合成本与营业收入（Revenue）以决定利润”[5]。

《公司会计准则绪论》提出了会计学第一个完整的理论——实体理论，作为收入费用配比理论演绎的起点。该书第二章“观念”首先介绍了营业个体（Entity）的概念，其中个体是指整个主体。营业个体概念是企业主体理论的内核，即企业是独立于股东之外的单独实体，企业首先应当确定归属于自身的利润，然后再考虑是否向股东分配。如果认为企业是各股东的集团，则会主张企业利益在最初实现时就归股东所有。但如果看重营业个体的观点，则会认为营业利益是企业本身的利润，要等到股东会或者董事会决定分派股利时，才能使企业利润归属股东所有。股东享有公司剩余利益的请求权，而非利益本身，因为请求权的实现还要遵守公司的章程。以营业个体观念为基础，则不难理解企业所发生的一切正当合理的成本均应包含在资产中，如开办费、招股费用等均为企业资产及资本的构成要素。利润是企业资产的变化，而不是股东资产的变化。

在营业个体概念的基础上，《公司会计准则绪论》进一步介绍了继续营业的概念。继续营业是指假设企业经营活动在可以预见的未来能够持续下去，即保持正常经营的状态。虽然企业存在突然中止营业的可能，但是会计核算的基础应当是企业正常经营的情形，而不是可能发生的情形。基于继续营业的观念，能够补充和增强“收益能力”的观念。因为，对于一个保持继续营业的企业而言，其价值并非基于资产的成本价格、重置价格、销售价格以及清算价格，而是基于获取利润的能力。所以，“收益能力”是企业最重要的计价基础，而利润表则是企业最重要的报表。通过定期编制利润表的方式，在企业正常经营活动中截取一段，表示企业利用资源的成绩。但要使利润表充分达到这一目的，则利润表应当反映经常性活动的利润，而不能包含非经常性的利润，因为非经常性的利润会扭曲企业正常经营活动的成果。

基于营业个体的继续营业假设得出利润确定的重要性之后，进一步通过“付出与成就”之间的配合确定企业的利润。企业的营业行为“川流不息”，最终的结果需要等待将来才能真正确定。但是企业的利益相关者需要不时查看企业“测量计”上的度数，以考察企业经营业务的进度和经营的成果。会计上通过定期配比成本与收入从而确定利润，能够反映出企业经营业务的进度和成就。成本可以测量经营所使用的付出，收入可以测量经营所得到的成就。在理想的情况下，某项业务所获得的成就应当和该项业务所使用的付出进行配比。但是，一般企业的营业通常具有继续性，难以追踪每一项业务的成就相对应的付出，所以退而求其次，使用时间单位作为付出与成就进行配比的基础。会计使用时间单位作为成就与付出配比的基础，是不得已而为之，但是基本的观念并未发生变化。所以，会计的唯一目的在于，将一切付出配比于其所获得的成就。因为会计的核心任务在于配比成就与付出，并非在“现收”与“现付”之间进行配比，所以发生与递延均是配比程序中的合理现象，例如雇佣工人的成本、机器的折旧成本均应当予以承认。同时，非营业或者意外的利润，不应包含在配比程序之中。因为非营业或者意外收入并非使用付出而获得的成就，所以不应包含在营业收入中，而非营业或者意外损失也不是取得成就的付出，所以不应包含在成本中。

《公司会计准则绪论》首次提出并建立了一个“凝固而又协调一贯”的会计理论体系，以指导会计实践和制定会计准则。该书认为通过收入费用配比确定利润是会计的核心，其也提供了系统的方法，建立了较为完善的利润计量模型。1940年《公司会计准则绪论》的出现，是会计史特别是利润确定历史中具有划时代意义的著作，因为从此会计学科才开始重视并在真正意义上建立了利润确定的理论与方法。在1940～1979年间，收入费用配比模型在美国会计实务乃至世界范围内得到了广泛的应用，会计报告的重心也由资产负债表转移到利润表。

（三）以资产计价为特征的利润确定阶段（1980年至今）

20世纪70年代以前，会计实务以及会计准则的理论依据主要来源于美国会计学会、会计原则委员会等准则制定机构，以及佩顿、利特尔顿等会计学者较为零散的研究成果，缺乏内在一致的理论基础。20世纪70年代以后，西方国家的企业组织形式及其所处环境都发生了较大变化，企业规模日趋扩大，跨国公司集中出现，通货膨胀、经济衰退等企业外部环境因素复杂多变，企业利益相关者更加多元，产生了对多视角利润确定的需求。传统的会计理论研究难以适应新形势的发展，需要较为系统、全面的会计理论框架来指导实践。在此背景下，FASB于1973年成立之初便开始着手制定财务会计概念框架，并于1978～2000年间先后发布了7个财务会计概念公告。2010年9月，FASB发布了《财务会计概念公告第8号——财务报告的概念框架》，取代了第1、2号公告。FASB制定的财务会计概念框架，开启了系统性研究会计理论的新时代，国际会计准则委员会（IASC）也于1989年发布了《编报财务报表的框架》[8]。

1980年，FASB发布了SFAC No.3，首次提出将综合收益（Comprehensive income）作为一个独立的会计要素，标志着利润确定进入了以资产计价为特征的利润确定阶段[9]。SFAC No.3第56段界定了综合收益的内涵：综合收益是指一个实体在一段时间内因非所有者来源的交易以及其他事件和情况而产生的权益（净资产）变动，包括一段时期内的所有权益变动，但所有者投资和分配导致的所有者权益变动除外。综合收益概念的提出使得因价格变动或者其他一些外在事件所引起的“利润”与经营活动利润统一反映在企业利润表中，从而全面反映了企业净资产价格的变化。综合收益作为会计要素的提出，推动了会计理论特别是利润确定理论的进一步发展。FASB于1984发布的《财务会计概念公告第5号——企业财务报表的确认与计量》中建议企业报告综合收益，并于1997年发布《美国财务会计准则第130号——报告综合收益》，正式要求企业披露综合收益。IASC也于1997年在修订的《国际会计准则第1号——财务报告列报》中要求披露已确认的利得和损失，以全面反映企业的“权益变动”[10]。

虽然SFAC No.3推出了综合收益这一新的会计要素，并提出通过期末和期初净资产的变化进行利润确定，但并未完全摒弃收入费用的配比原则，即配比原则仍然是利润确定，特别是经营利润确定应遵循的基本原则。SFAC No.3仍然将收入与费用作为基本的会计要素，以反映企业经营活动的成就与付出；同时将利得和损失也作为基本的会计要素，以反映企业经营活动之外并且与所有者投入和分配给所有者无关的权益增减。

SFAC No.3在第86～89段专门介绍了收入费用配比的基本原则。第86段介绍了联系因果关系确认费用的基本原则，指出“成本与收入的匹配是对同一交易或其他事项直接或共同产生的收入和费用的合并或同时确认。在大多数企业中，一些交易或事件同时产生收入和一项或多项费用。收入与费用直接相关，需要同时确认”。第87、89段介绍了系统地和合理地分配费用的基本原则，指出“对于与收入没有直接因果联系，但是可以归属到相应期间的费用，应当按照期间与收入进行配比，同时经营活动使用的长期资产折旧也应当进行合理的分摊，从而与收入配比”。第88段介绍了成本发生时立即确认费用的基本原则，指出“有些不能与特定收入直接相关的成本是为了获得收入而产生的，这些收入在产生成本的期间已经被消耗殆尽。例如，销售人员的月工资和办公楼照明用电通常符合这一描述，通常在它们发生的期间被确认为费用。其他费用也被确认为发生期间的费用，因为这些费用所涉及的期间无法确定，或者不值得去确定”。不难看出，收入费用配比仍然是确定经营利润的基本原则。

值得注意的是，IASB于2019年12月发布了《一般列报和披露（征求意见稿）》，征求意见截止日期为2020年6月30日。IASB拟以这份文件代替原有的《国际会计准则第1号——财务报表列报》。该征求意见稿在要求提供综合收益的同时，明确提出重新列示利润表，即区分经营利润、投资利润以及筹资利润。经营利润通过收入与经营费用配比得出，是指主体主要业务活动的所有收入和费用，不包括分类为投资活动或筹资活动的收入和费用。经营利润包括：来源于主体主要业务活动中与投资相关的收入和费用；对于将为客户提供融资作为主要业务活动的主体，其来源于筹资活动的收入和费用，以及来源于现金和现金等价物的收入和费用。征求意见稿“结论基础”第BC53段阐述了要求企业单独列示经营利润的理由：为了增加各主体之间的可比性，理事会提议要求各主体将特定的收入和费用分类为经营类别，并在利润表中列报经营利润小计。总之，1980年之后进入了以资产计价为特征的利润确定阶段。虽然综合收益成为企业利润报告的重心，但是收入费用配比依然是经营利润确定的基本原则，经营利润依然是衡量企业经营业绩的重要标准。以资产计价为特征的利润确定主要应用于非经营利润确定的项目上。

二、利润确定变迁的评述与启示

利润确定经历了以会计账簿记录为特征的利润确定阶段、以收入费用配比为特征的利润确定阶段和以资产计价为特征的利润确定阶段。通过收入费用配比确定利润的理论基础是实体理论。在实体理论下，企业独立于业主之外，会计主要通过会计核算和报表向将财产委托给企业的外部利益相关者提供企业利润信息，以满足委托人对企业经营业绩进行评价的需求。在公司制企业组织形式下，资本提供者与企业在法律上被严格区分，企业与股东的关系发生分离，其对企业资产的主张权与业主制企业相比有很大不同[11]。企业资产不再是股东随时可以动用的私人财产。股东需要基于财务报告信息考察管理层对企业的经营业绩。因此，基于实体理论发展出受托责任观的财务报告目标。为满足股东评价管理层经营业绩的需求，又发展出收入费用观的利润确定逻辑以报告当期经营业绩，即通过收入费用配比的利润确定方法，确定企业的经营利润。确定经营利润的目的是反映企业的当期经营业绩，进而为股东评价管理层的受托经营责任提供依据。

通过资产计价确定利润的理论基础是业主权理论。在业主权理论下，企业是业主的财产，簿记被视为业主对其自有财产实施的会计活动，目的在于了解其财产变化的详细及总体情况。随着股份制企业的出现与资本市场的发展，部分业主成为流动性股东，需要基于财务报告信息做出是否买卖股票的投资决策，因此基于业主权理论发展出决策有用观的财务报告目标。为满足股东决策有用的需求，又发展出基于资产负债观的利润确定逻辑以报告企业的综合收益，即通过资产计价的利润确定方法，确定出综合收益，目的是反映股东财富的变化，进而为股东是否买卖股票提供决策信息和依据。收入费用配比与资产计价确定利润的维度区分如表1所示。

表1 收入费用配比与资产计价确定利润的维度区分

在利润确定的变迁历程中，收入费用配比逐渐让位于资产计价，居于次要地位。资产计价实质取代了收入费用配比的主导地位，表现为大量资产计价变动进入利润确定过程。发生这一转变的主要原因在于，FASB、IASB等与资本市场关系密切的准则制定机构追求满足部分使用者的估值需求。我国2006年版《企业会计准则》实现了与国际会计准则的实质性趋同，在较大范围推行公允价值的同时，在利润确定过程中引入了资产计价变动。在资产计价主导利润确定的情况下，公允价值变动收益、其他综合收益等资产计价变动进入利润确定过程，所得税采用资产负债表债务法核算，导致利润确定逐渐复杂化。因此，利润确定复杂化现象的产生很大程度上源于资产计价的冲击。对此，需要厘清利润确定过程中收入费用配比与资产计价的主次关系，更加重视和坚持收入费用配比的主导地位。

利润确定的历史与现状表明，在利润确定过程中，资产计价被强化，收入费用配比则被弱化，二者的主次地位发生了根本性转变。例如，根据财政部2019年发布的《关于修订印发合并财务报表格式（2019版）的通知》（财会［2019］16号），利润表中传统意义上反映企业经营活动成果的营业利润项目存在收入与费用不够配比的问题，表现为投资收益、公允价值变动收益、资产减值损失等投资性、偶然性项目混合在经营活动费用要素中与收入进行配比，导致利润确定的结果不能真正反映企业的经营成果。随着资产计价在利润确定过程中比重的提高，企业经营成果失真将更加严重。因此，要重新认识收入费用配比确定利润的合理性与有效性，警惕或者防止估值成分过高所带来的对利润确定的损害与扭曲。利润确定应当坚持收入费用配比的主导地位，兼顾资产计价，而非以资产计价取代收入费用配比的主导地位。

三、研究结论

以史为鉴，可知兴替。在利润确定变迁历程中，收入费用配比和资产计价的“兴替”为理解利润确定复杂化的现状提供了独特视角。本文较为全面地梳理了1494年至今的利润确定变迁历程，对其发展脉络进行了总结与评述，剖析了利润确定复杂化现状的历史原因。研究结论为：利润确定变迁的阶段和特征可以归纳为以会计账簿记录为特征的利润确定阶段（1494～1939年）、以收入费用配比为特征的利润确定阶段（1940～1979年）和以资产计价为特征的利润确定阶段（1980年至今）；利润确定逐渐复杂化的历史原因在于利润确定过程中资产计价逐渐取代了收入费用配比的主导地位，导致利润确定的结果不能真正反映企业的经营成果。因此，应当坚持收入费用配比在利润确定中的主导地位，兼顾资产计价，而非相反。

【主要参考文献】

［1］马元驹，林志军.利润贡献损益确定模式的逻辑基础及其建构——基于收入与费用配比逻辑的分析框架［J］.会计研究，2018（1）：24～31.

［2］倪小雅，戴德明.综合收益会计规则的逻辑及理论辨析［J］.财会月刊，2020（20）：9～15.

［3］A.C.利特尔顿著.黄世忠，林志军等译.会计理论结构［M］.北京：中国商业出版社，1989.

［4］卢卡·帕乔利著.林志军等译.簿记论［M］.上海：立信会计出版社，2009.

［5］W.A.佩顿，A.C.利特尔顿著.潘序伦译.公司会计准则绪论［M］.上海：立信会计出版社，2013.

［6］迈克尔·查特菲尔德著.文硕等译.会计思想史［M］.上海：立信会计出版社，2017.

［7］加里·约翰·普雷维茨，巴巴拉·达比斯·莫里诺著.杜兴强等译.美国会计史——会计的文化意义［M］.北京：中国人民大学出版社，2006.

［8］冀锋昌，孙园园，孟宪胜.财务会计理论研究［M］.北京：中国财政经济出版社，2016.

［9］林志军，葛家澍.现代西方会计理论［M］.厦门：厦门大学出版社，2005.

［10］葛家澍.迎接廿一世纪密切关注国内外财务会计的新动向［J］.会计研究，1999（1）：10～17.

［11］A.C.利特尔顿著.宋小明等译.1900年前会计的演进［M］.上海：立信会计出版社，1933.