数字平台经济下税源管理——基于数据资产权属转移视角

谢璐华，阮烨翔

(1.江西财经大学 财税与公共管理学院，江西 南昌，330013；2.福建商学院 金融学院，福建 福州，350012)

一、引言

阿里研究院报告指出，技术进步、商业模式创新和数字生态发展揭开了以数字经济平台为载体、数据生产要素驱动的数字经济2.0时代。数字平台经济以技术为基石、数据资产为核心，独特的价值创造和商业模式成为数字经济2.0时代最重要的经济形态。当前，数字平台经济带来了诸多税源管理问题。数字平台经济的管理主要依托于2019年实施的《电子商务法》，其税源管理规则缺乏来自税收实体法和税收程序法的合理引导，致使B2C和C2C的商业模式下税源流失情况严重；由于数字平台经济涉及的地域越来越广，引发的国际税收管辖权的矛盾日益凸显；海量的数据集聚于数字经济平台，数据资产管理办法的滞后性造成相关涉税信息流失严重；传统的税源管理模式难以适应数字平台经济蓬勃发展的态势，平台经济参与门槛低，进入与退出灵活，对税源管理的要求就应更加严格。因而，数字平台经济造成了传统经济和数字经济面临着不平等的税收课征环境，国际税收规则的单边和多边协调难度加大，数字时代下税收治理的混乱无序严重冲击着现有税收体系。

学术界对于数字平台经济税源管理的研究主要从两个维度展开，一个是基于综合视角研究数字平台经济税源管理问题，另一个则是区分税种探索数字平台经济具体税种的税源管理问题。一方面，从综合视角来看，早前的学者基于电子商务管理视角分析数字平台经济的税源管理问题，现在越来越重视政府管理和平台治理的视角。汪旭晖[1]等论述了“平台—政府”双元税源管理模式的可行性，认为其有助于营造公平竞争的市场环境；周克清[2]等认为数字平台经济发展内生性地倒逼税源管理模式变革，分析好各方主体的涉税要素变化是关键所在。另一方面，从具体税种角度来看，周克清[3]等认为当前数字平台经济个人所得税未能有效征收的原因在于个人所得性质界定不明、税源监控存在困难以及管辖权界定不清等；薛伟[4]认为数字平台经济时代要妥善处理好增值税和所得税之间的关联，即税基与税收管辖权的关联。已有研究鲜有对数据要素与数字平台经济税源管理的关系进行梳理，基于此，本文旨在通过探索数字平台经济的价值创造模式，把握数据要素的本质，贯彻“价值创造征税”和“显著经济存在”指导原则，借鉴国外税源管理的实践经验，探索数字平台经济的税源管理逻辑，积极应对数字平台经济对现有税收工作带来的重大挑战。

二、数字平台经济发展及其价值创造模式

(一)数字平台经济发展：数字经济2.0新大陆

数字平台经济正在成为全球经济增长的重要引擎，与传统经济日益交织在一起。数字经济平台俨然成为了继市场、企业之后的重要的资源配置和组织方式之一。数字经济平台规模发展迅速，2015年在全球市值最高的十大企业中数字经济平台的数量和市值已然过半，截至2018年，市值占比高达77%①。数字经济平台的发展带来了效率改进、升级了消费方式、提升了创新能力、引发了商业模式更迭，加速了经济和社会变革，也必然带来税源管理模式的改进。

数字经济平台打破了传统经济学中市场和企业两分的情况，使其兼具市场和企业双重属性。因此，数字经济平台也被视为“双边市场”和“多边市场”，其借助互联网平台连接交易各方，提供信息服务和交易促成服务。数字平台大致可以划分为四大类，分别是交易类数字平台、金融类数字平台、信息类数字平台和社交类数字平台。随着不同类型的数字经济平台的界限不断融合，一系列大大小小的数字平台日益发展成为数字平台群体，构成一种数字生态系统。

(二)数字平台经济的价值创造模式

面对数字平台经济对国际税收规则的冲击，2018年经济发展与合作组织(以下简称OECD)发布了《数字化带来的税收挑战——2018年中期报告》，试图用价值链、价值网络和价值商店三种类型的数字价值创造模式来定义“价值创造”的含义，但其界定的“价值创造”含义无法进行标准量化，也不能体现数字企业特有的用户价值创造特征，较难推进数字时代下各国税权优化的实质性进程，因而有必要对数字平台经济价值创造模式进行界定。如图1所示，数字平台经济的价值创造模式以数据资产为基石，以用户参与为核心。首先，数字平台经济高度依赖用户，以用户需求为中心将价值链上若干活动结合起来，将用户价值融合进数字生态系统之中，以高效的方式生产出满足用户需求的数字产品，如提供差异化产品，推出付费的和免费的数字产品。其次，借助数字经济平台，数字企业能够实现将数据资产转化为数字产品的价值创造。数据资产是数字经济商业模式价值创造的基础，区别于传统商业模式，数字平台经济下的数据来源于用户，平台拥有的目标用户越多，用户带来的数据资产越多，平台价值便越大。再次，数字平台经济的商业模式始终围绕着“用户价值”展开，和传统商业模式内容一致，包含价值主张、价值捕获与价值创造三个模块。以百度信息类经济平台为例，百度对用户群体的价值主张是提供免费搜索引擎服务，价值创造伴随着海量个人搜索数据的生成，百度能够凭借用户的偏好流量数据，满足商业客户的广告价值主张，通过针对性的广告运营实现价值创造。

图1 数字平台经济的价值创造模式Fig.1 Value creation model of digital platform economy

三、数字平台经济下税源管理的国际实践

数字平台经济的蓬勃发展给现有税收体系带来了系列挑战，是否要对数字经济征税、如何确定数字经济背景下的税源，成为推进数字时代各国税收治理现代化的重要课题。目前，不同国家对数字平台经济采取的税收治理态度不一，部分国家如瑞士、卢森堡等极其强调宽松的税收制度会吸引招商投资进而促进数字经济的发展，故反对开征数字服务税。面对数字平台经济迅猛发展的态势，OECD提出的BEPS计划主张在“创造价值的地方”征税和2015年欧盟提出的数字单一市场战略，对各国依据国情不断调整数字税收规则、开征数字服务税产生了重要的参考和指导价值。不少国家在“用户价值创造”理念和“数据资产为基础”的商业模式的影响下，先后进行了数字平台经济下税源判断及管理的有益探索，具体如表1所示。

表1 数字平台经济下税源管理的国际实践Tab.1 International practice of tax source managementunder digital platform economy

从开征数字服务税的国家来看，为了维护本国在数字平台经济冲击下的税收利益，部分国家引入了价值创造地征税原则，先后开启了单边税收措施。这类国家往往是数字产品消费大国，用户体量较大，数字服务税收治理方案的提出在一定程度上增加了财政收入，实现了税收公平，但是也会面临数字大国的限制。

从税源确定来看，数字服务税并不适用于整个数字经济，也并不适用于整个数字平台经济，更多的是侧重于交易类和信息类的数字平台，数字服务税所涵盖的数字平台服务均围绕与用户参与价值创造密切相关的经济活动，也即如果数字平台某项业务没有征税国用户参与，自然也不会被征税国认定为应税项目。

从税源管理来看，数字平台经济的高流动性和虚拟性打破了传统经济的常设机构存在认定标准，取而代之的是价值创造地的“数字存在”认定标准。通常，征税国主要采用两种标准对“用户所在地”进行判别，一是以用户经常所在地是否隶属于征税国，二是以用户的IP地址是否位于征税国内。由于两种认定口径不一，造成被认定的用户数量大小不同，基于IP地址的用户群体数量会更大。此外，税率设置普遍较低，征税对象覆盖范围日益广泛。设置较低税率的原因在于，一是欧盟的指导计划建议数字服务税的税率适宜设置在3%，二是现有国家开征的数字服务税的税基是数字公司的总收入并非净利润，三是为避免陷入数字税收利益的有害竞争，征税国会有意进行税率趋同的设置。征税对象收入门槛往往具有国内和全球双重标准，超过标准的数字平台便会被认定为负有数字服务税纳税义务的企业，双重标准的设定兼顾了数字经济具有无国界的高流动性和对初创企业和小企业的保护。

综上，基于国情特点和征管能力，各国对数字平台经济的税源管理工作有各自的计划和做法。部分国家采用了开征数字服务税的做法，并对经济税源、税率及征收对象的标准进行了明确。不难发现，开征数字平台经济新税种，能有效拓宽税源、优化税源结构，强化税收收入。借鉴国际做法，一方面，鉴于税源结构和税源渠道的改善，我国尝试开征数字平台经济新税种、加强税源管理是有益的；另一方面，我国也面临着开征数字平台经济税收的客观约束，尤其是征税对象主要为跨境服务企业，极易引发税源的管理纠纷。此外，数字平台经济的税源管理还需依靠本国法律法规的调整、税务部门的软件升级、征管模式的变革、税务专业人才的培养等多方面配合。基于此，我国可以先尝试在试点范围内以较低税率对某类数字平台进行税源管理，依据试点成效再逐步推广至全国的各类数字平台。

四、基于数据资产权属转移视角的数字平台经济下税源管理逻辑

分析数字平台经济的税源管理问题亟需一个全局性、前瞻性的视角，因而有必要在各国实践的基础上，结合数据资产权属转移，进一步思考数字平台经济下税源管理逻辑。

(一)数据资产的可税性:数字平台经济下税源管理的必要基础

与工业经济提供的实物产品和服务不同，数字经济提供的服务和产品与数据有关，数据日益成为数字企业资产的重要组成部分。2020年中共中央、国务院出台《关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》明确将数据归入生产要素范畴，提出要促进数据要素市场化，培育数据要素市场，提升数据资源价值。数据资本被视为推动数字经济发展的石油，这表明数据资源是一种有价值的资产，当提供足够质量和数量的数字石油时，数字平台作为发动机可以为用户提供更多的价值，由用户与企业互动产生的价值也会反哺数字平台。因此，在数字平台经济中，平台公司通过使用大数据和提供数字服务获得超额利润，其成本在很大程度上取决于用户的参与程度。

数据资产的可税性具有三个经济层面的要求[5]。首先，作为税基的数据能够给数字平台带来显著的经济收益。原始数据信息每分钟都在产生，经过数字平台捕捉被不断地积累、结构化和处理，从而产生了一种新的数字产品，具有很高的使用价值和交换价值，能够带来特定的利润。其次，流入数字平台的经济收益能够被会计确认与计量，以便能够准确识别税源作为应纳税额的基础。鉴于数字资产的特殊属性，现有的会计制度的科目不能准确地核算数字资产和数字产品，学术界也致力于探讨数字平台经济下统一的会计确认和计量方案。最后，数字平台企业能够实现价值增值，也即获得的经济利益扣除其成本费用后仍有剩余。一方面数据资本较高的使用价值和交换价值带来了可观的经济效益，另一方面数据资源流动性高、易于复制，其边际成本较低，产生的超额利润较高。

(二)数据资产权属的明晰化：数字平台经济下税源管理的重要前提

数据资本作为一种生产要素具有资产的价值属性，数字平台经济的多方利益主体拥有不同的数据资产权利，数据资产权属的转移是数字平台经济创造价值的关键，数据资产权属界定是合理确定和划分数字平台经济下税源管理的重要前提[6]。在数字平台经济下，不同主体之间数据资产权属的划分存在差异，用户具有数据资产的所有权、分享权、修改权和遗忘权；数字平台具有数据资产采集权、占有权、使用权和收益权；用户所在地的国家因为具有数据资产归属权、使用权和管理权，也即具有税源的管辖权[7]。因而，数字平台经济税源管理基本原则应以数据资产权属认定为前提，结合价值创造指导原则，而不再受限于传统经济以常设机构认定的国际税收管理原则，实现对数字平台经济的跨境税收治理，这样既能够以较小的成本实现数字平台经济和传统经济税收治理制度的衔接，又能够凭借数据资产权属转移规律准确划分出数字平台在价值创造过程中各要素的价值贡献大小，以引导利润课税与价值创造地征税相契合。

(三)税源的推定：数字平台经济下税源管理的关键环节

一般来说，税源体现的税收来源，其最终落脚点均为货币收入；税基是一种税区别于另一种税的重要标志，反映的是政府征税的客观基础，如房产税的税基为房产[8]。我国的税制结构中，通常可以将税种归类于具有资本要素的税基属性的税种、劳动要素的税基属性的税种和消费支出属性的税种[9]。

李雅雄[10]等提出数据资产的属性有别于固定资产等具有实物形态的资产和无形资产，应该单列为一项资产给予确认。一定程度上，数字服务税可视为对特殊资产征收的“资源税”。我国税法规定的资源税的征税对象为各种应税自然资源，国家具有应税资源的所有权和垄断权，纳税人具有应税资源的开采权和使用权；同样的，征税国凭借数据资产的归属权和管理权课征数字服务税。但把数字服务税简单视为“特殊资源税”忽视了数据资产的高流动性、虚拟性和网络效应[11]。

因此，目前对数字平台经济进行税收治理的国家，其税源主要集中于数字平台的广告服务收入、中介服务收入以及数据传输服务收入，其税基为数据，税基属性为资本要素型税收。但是，关于用户数据资源盈利的应税收入，暂时未指定统一的、与“用户参与价值创造”原则相适应的核算标准。数字平台经济的价值创造只能由获取的数据资源产生，如果未能有效捕捉到这些数据，就无法解决数字平台经济价值创造的问题；这反过来又意味着无法识别数字平台经济业务活动，从而导致税收损失。

(四)“显著经济存在”的认定：数字平台经济下税源管理的核心原则

随着数字化转型，传统生产要素驱动型经济转变为数据要素驱动型经济，数据资产投入产生巨额经济租金，推动大型数字平台企业的崛起。数据驱动型平台经济中潜在的巨额经济租金是各国关于数字平台公司税源管理冲突的核心，解决数字公司经济租金分配问题也是化解数字平台经济的国际税源分配问题。

数字平台经济下的租金是指创造出的数字产品的总收益减去其各种生产要素的机会成本所带来的超额利润，数字产品的交换价值和使用价值的固有属性是经济租金存在的前提。数字平台经济带来了一种特有的经济租金形式——“连接租金”。借助数字平台，企业能够在虚拟空间中连接用户，由于连接的存在用户能够参与数字产品的设计到生产环节，用户的使用价值得以提升，企业能够获得更多的价值。结合数字平台经济价值创造模式来看，“连接租金”是多种租金形式的综合。首先，通过价值主张，不同用户带来的数据资源各异，所归属的用户群体也不一，因此各种数据资产会产生“李嘉图租金”，平台的存在能够提高数据资产的使用效率，降低数字企业的生产成本；其次，企业和用户之间的连接互动具有动态性，用户的个性化需求能够被动态网络平台捕获与满足，数字平台企业不断根据市场需求实现数字创新，由此带来“熊彼特租金”；再次，通过数字平台的各个端口，连接的不同企业之间也能够建立起联系，促进企业的良性互动，优质企业之间的强强连接容易形成“垄断租金”；最后，不同的数字平台形成的数字生态系统会产生大量的“关系租金”[12]。

为解决征税联结度问题，BEPS计划提出了“显著经济存在”的提案，其判定要素主要有：收入要素(数字化交易范围和收入起征点门槛设置)、用户要素(活跃用户数量和订立服务合同数量)、数字要素(当地域名、当地数字平台、当地付款方式)。“显著经济存在”的认定印证了数字平台企业在征税国识别出应税实体数字常设机构的可能。如果将数字平台经济创造的价值视为“连接租金”，把数字平台形成的虚拟空间作为特殊地点也即显著经济存在下的数字常设机构，那么就可以将现有的数字服务税定义为对特殊地点产生的经济租金进行征税。征税国把国家的网络空间作为“租位”出租给数字平台企业，借助这个“租位”能够与征税国发生“紧密有效的经济联系”，供数字平台企业与管辖国用户群体连接，促进数据资产最终的货币化，形成“连接租金”。因此，数字服务税的本质为数字常设机构的租金税，归属于特殊地点的租金也允许征税权的自然分配，“租位”所在的管辖区也可以对“租金收入”主张征税权，“价值创造地”征税理念和“显著经济存在”的确认也较容易被引入协调解决数字经济下的税源管理问题。

五、数字平台经济下税源管理优化路径选择

(一)明确数据资产法律属性，搭建“数据管税”的征管框架

明确数据资产法律属性是实现从数据管理到数据治理的首要环节，也是数字平台经济下税源管理的逻辑起点。目前数字资产的定位和保护机制尚未建立，多方面治理陷入僵局。随着数据资产立法体系的构建，数字平台经济得以在更好的管理中推向现代化治理，其数据资产参与的价值创造模式也将更加合法化和合理化。依照数据资产法律定位，融入到企业治理、行业治理和国家治理之中，搭建起全覆盖的数据治理体系；注重数据资产对数字经济价值创造的贡献程度，引导数字企业正确核算数据资产，实现数据资产的合理流向和最佳增值，并依托监管科技，提高监管水平；参照数据资产的立法体系，明晰各方数据资产管理权利，关注国内外数据资产管控的发展动态和数据管理、数据立法的最新动态，持续优化我国数据资产治理能力。

因此，“数据管税”是数字时代下更加现代化和体系化的税收征管模式，其的实现需要政府部门、数字经济平台、用户群体等的合力共为，借助数字经济平台作为“数据集聚中心”的独特优势，与征税机关搭建“数据互通”机制，提供数字平台经济交易各方的数据信息，帮助税务机关把握数据流、信息流、资金流、商品流的动态变化，准确识别纳税行为的发生。

(二)维护国家网络空间主权，以数据权属推定税源管辖权

网络空间并非法外之地，网络空间主权维护是数字平台经济国际治理的重要基础和价值分配的前提，但是数字经济背景下数据的跨境流动造成了数据的产生地、运送地和目的地分离，引发了数据主权归属纠纷。因此，应当在国际各方对于国家网络主权的承认和尊重的基础上，推动数字平台经济的国际交流与合作，积极参与数据流动和数据安全管理的相关国际法律条款的制定，切实提升我国在数字新时代的国际话语权，用国家网络主权主张制度奠定网络空间管辖的合法基础，明确数字平台经济下国家税源管理的立场，保护国家税收利益。

在构建数据有序流通的法律环境的基础上，只有明确国家“数据资产”确权问题，才能在“用户所有”和“平台所有”的数字利润分配中获得竞争优势，才能缓解“利润征收地”和“价值创造地”不匹配带来的税收冲突。数据资产归属于国家，通过“数字服务税”向数据资产经营者收取一定的收益作为回报，借助“数据服务税”的税款还可以反哺数据所有者的用户群体，使其享受数字平台经济发展带来的社会福利。在网络空间主权和数据权属的明确和主张下，“数字常设机构”规则制定成为应有之义，借助“显著经济存在”构建与数字平台经济的“连接租金”形成新联结度规则成为必要之举。因此，有必要参考国际有关“数字常设机构”的判定标准，根据我国数字平台经济发展情况合理制定门槛标准和豁免条款，在重构国际税源管理制度中提高自身的话语权。

(三)推动平台经济管理常规化，促进平台经济税源管理系统化

政府部门应密切关注数字平台经济的运行规律和发展特点，适时调整政策营造良好的市场经济秩序和有效监管环境，合理引导数字平台企业扩大用户群体数量和类别，坚持数字平台经济的合规性和发展的可持续性。亟需构建与完善数字平台经济的相关管理机制。国内形成以公权力为主导的数字平台经济法治化管理体系，富有成效的数字平台经济治理要求政府不可缺位；国际上寻求数字平台经济的多方利益主体的共治机制，推动全球性合作，磋商共同框架、协商统一标准；呼吁数量庞大的数字平台用户群体建立自治机制，加强数字平台实质性透明，保障用户个人数据资产相关权利。

积极推动数字经济下国际税收合作的进程，促成数字经济平台税源管理的统一理念共识和法律规范，促进经济数字化下国际税收合作机制的建立，纳入数字平台经济治理国际准则，协调国际税法和国内税法关于数字平台经济治理的矛盾，促进平台经济税源管理系统化，提出多层次的数字平台经济税源管理方案。短期内应完善现有税制应对数字平台经济对传统经济和行业的渗透挑战；长期内应积极学习国际相关组织对于数字经济税收挑战的指导理念，制定合理的数字平台税源管理原则；过渡时期适当借鉴他国单边税源管理行动措施，必要时可以采取“数字服务税”等临时性方式防止数字平台经济下的税基侵蚀和利润转移。

数字平台经济的蓬勃发展在一定程度上混乱了国际税收分配秩序，加深了税收利益在国内区域归属不公的矛盾。本文探析了平台经济的独特价值创造模式，总结了各国税源管理经验，并结合数据资产权属转移，梳理了平台经济下税源管理逻辑，为平台经济下税源管理提供了新思路、新方法，以期促进经济的平稳发展和税收的稳步增收。此外，由于数字平台经济背景下税源管理问题的复杂性，本文将直接税和间接税问题合并研究，未能予以细分，有待后续深入研究。

注释：

①数据来源于《互联网平台治理研究报告(2019年)》。