关于强化内部审计的思考——基于舞弊审计思维的分析视角

广州商学院会计学院 张金凤

一、前言

近些年来，财务舞弊案件依然会时常发生，而舞弊行为的存在常常是因为组织内部控制存在薄弱的环节，如果不能及时地对薄弱环节进行纠正，就可能会因为舞弊更加损害组织的利益，从这个角度上看，只要有舞弊发生，都应该重视，不管舞弊涉及的影响是大或者是小。

随之市场进一步发展，越来越多的企业重视内部审计建设，比如，设置内部审计机构，分配专业人士执行内部审计工作，去审查组织内部的舞弊行为，那具体内部审计工作中如何利用舞弊审计思维呢，本文将从以下四个方面进行阐述。首先，描述下内部审计舞弊有关理论，然后是基于舞弊三角理论的舞弊检查思路，接着描述下各个不同角色，比如，管理层或者内审机构与内审人员在防范舞弊行为中的不同责任，最后给出舞弊审计的程序。

二、内部审计审计舞弊的相关理论

（一）我国内部审计师协会《内部审计具体准则》对舞弊的定义

舞弊是组织内与组织外人员采用欺骗等违法或者违规的手段，损害或谋取组织利益，并同时可能为个人带来不正当利益的行为。

（二）舞弊有以下特征

（1）舞弊是违反法律和法规的；

（2）舞弊是一种与错误不同的故意行为；

（3）舞弊行为是以不正当的手段损害或谋取组织利益；

（4）舞弊行为可能会给舞弊者带来不正当利益；

（5）舞弊的实施主体可能是组织内部人员，也可能是组织外部人员。

（三）舞弊的分类

1.损害组织经济利益的舞弊行为

我国《内部审计具体准则》规定：损害组织经济利益的舞弊，是指组织内部人员或者组织外部人员为了获得有利于自身的利益，通过采取违法违规的手段比如欺骗等行为，使得组织经济利益受到损害的不正当行为。比如舞弊主体收受贿赂或者回扣；舞弊者贪污资产、挪用组织财产或者盗窃组织所有的资产；舞弊者故意隐瞒交易事实或者对交易事项错报；舞弊者泄露组织的商业秘密等

2.谋取组织经济利益的舞弊行为

我国《内部审计具体准则》：谋取组织经济利益的舞弊，指组织内部人员或者组织外部人员在使得所属组织获取不正当利益的同时其自身也有可能获得不当利益，而采取的违法违规手段比如欺骗等行为，最终损害国家或者其他组织利益的不正当行为。比如舞弊者支付贿赂或者回扣；舞弊者出售不存在或者不真实的资产；舞弊者故意把交易事项错报或者以虚假的交易事项记录；舞弊者偷逃税款等。

（四）舞弊的三角理论

舞弊的三角理论认为，组织中舞弊行为的产生必须有三个条件要素，即压力、机会和合理化借口，舞弊是在这三个条件要素相互联系和相互作用下发生的。

舞弊三角理论主要包括以下三个方面的内容：

1.动机或压力

动机可能是为了满足物质生活或者个人收入入不敷出，压力是管理层对实现组织目标备感压力，尤其是当没有实现目标将会影响个人职务升迁时。

2.机会

机会一般是因为内部控制存在某个薄弱环节的时候发生，容易造成舞弊者凌驾或规避，进而发生舞弊。

3.合理化借口

合理化借口就是一个与舞弊者性格特征与价值取向有关，会把舞弊行为认为是理所应当，甚至是当做是对没有收到待遇的补偿。

三、基于舞弊三角理论的内部审计检查思路

在做内部审计工作中，内部审计人员首先要识别出舞弊风险因素，一般会在了解被审计单位及其环境中识别出来，基于上面三角理论去看有舞弊相关的无动机、机会及合理化借口。

内部审计人员发现风险因素并不一定就表明会有舞弊，但是舞弊发生了，肯定是之前有风险因素在。所以首先识别出风险舞弊因素比较重要。内部审计人员可以从以下几个方面识别舞弊风险因素：

（一）损害组织经济利益的风险因素

（1）与动机或压力有关的舞弊风险因素。如果面临财务问题或者还款压力，或者管理层与员工之间在晋升或者报酬奖励上有分歧，容易导致员工进行舞弊行为。

（2）与机会有关的舞弊风险因素。如果一些岗位分工不明确，内部控制薄弱，容易造成舞弊形成有发生的机会。

（3）与合理化态度有关的舞弊风险因素。如果组织管理层本身对一些法律法规疏忽或者倡导一些违法违规行为，组织就容易形成一个合理化的舞弊借口。

（二）谋取组织经济利益的舞弊风险因素

（1）与动机或者压力有关的舞弊风险因素。一般可以通过偷逃或骗取税款；骗取外部资金或者侵占资产来舞弊。

（2）与机会有关的舞弊风险因素。一般包括故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；通过对可能影响财务报表金额的事实进行隐瞒来进行舞弊等。

（3）与合理化态度有关的舞弊风险因素。一般会基于管理层的过度野心或不现实的预测等基础发生舞弊行为。

四、组织管理层与内部审计机构和人员在防范舞弊行为中的不同责任

舞弊发生往往会被追责，那具体哪些人员应该对舞弊行为负责呢，主要从下面几个主体讨论：

（一）组织管理层的责任

一般舞弊发生时因为内部控制出现问题导致，组织管理层应该承担责任。他们可以通过建立健全的内部控制来预防舞弊；舞弊发生时，他们有责任进行制止或者纠正。

（二）内部审计机构和人员的责任

内审机构与内部审计人员有责任审计和评价组织的规章和制度、管理层态度、员工行为、经营活动的授权制度、风险管理机制及管理信息系统的有效性。而且在内部审计工作中，内审人员应该保持应有的职业谨慎，在实施审计项目时，警惕相关方面可能存在的舞弊风险；如果发现了又舞弊迹象，审计人员应该报告给适当的管理层，并提出进一步检查的建议。

五、内部审计舞弊的执行程序

内部审计中审查舞弊的程序可以从评估舞弊发生的可能性、舞弊的检查、舞弊的报告三个方面执行内审工作。

（一）评估舞弊发生的可能性

1.对舞弊发生的可能性进行评估

内审人员可以从组织目标的可行性、业务活动授权审批制度的有效性、信息系统运行的有效性等方面来评估舞弊发生的可能性。

2.对可能导致舞弊发生的情况的考虑

内审人员在审计舞弊时，除了考虑内部控制外，也可以考虑管理人员品德不佳、管理人员面临的压力、业务活动中的异常交易等来考虑可能导致舞弊发生的情况。

3.对评估结果的报告

内审人员根据评估的舞弊结果要向管理层报告，同时提出专业改善建议并督促管理层尽快落实措施。

（二）舞弊的检查

舞弊的检查是为了确定舞弊迹象所显示的舞弊行为是否已经发生而实施必要的检查程序。

内审人员可以通过评估弊涉及的范围及复杂程度、设计适当的舞弊检查程序，在舞弊检查过程中，审计人员应该做到与法律顾问、适当管理层、专业舞弊调查员及其其他专家保持有必要的沟通，并同时保持应有的职业关注与谨慎，防范损害相关组织或人员的合法权益。

1.评估舞弊涉及的范围及复杂程度

内部审计人员如果发现有记录被消除舞弊痕迹或篡改，或者发现有破坏相关内部控制的行为，一定要保持警觉，并想法获取客观、真实、可靠的审计证据来评估舞弊可能涉及的范围及复杂程度。

2.设计适当的舞弊检查程序

内审人员在涉及舞弊检查程序中年，要更注重审计审计整体的合理性和有效性，同时关注微观的、细节的合理性，如对经济效益流出和流入组织的环节就需要重点关注。

3.与相关各方保持必要的沟通、

内部审计人员应当与参与检查舞弊的各个方面的人员都保持有效沟通，比如利用其它专业人士的能力，使内审工作展开。

4.保持应有的职业谨慎

内部审计人员应当了解舞弊相关的法律法规，不要因为采用了不恰当的审计方式使得内审机构或者自身受到不利影响。

（三）舞弊的报告

舞弊的报告就是内审人员将舞弊检查的情况及结果以书面或口头形式向组织适当的管理层或者董事会进行报告。

1.舞弊报告的形式

舞弊报告的形式可以用口头形式，也可以用书面形式。报告可以在检查工作结束前后提交。而在完成舞弊检查的所有工作后，内审人员应提交正式的书面报告。

2.在发生以下情况时，可以向适当管理层报告

（1）内审人员有确凿证明认为舞弊已经发生，并需要深入调查；

（2）舞弊行为使得对外披露的财务报表有严重的不真实；

（3）内审人员发现了舞弊有了犯罪的线索，并获得司法机关的支持。

3.完成舞弊检查后的审计报告

审计报告的内容主要可以从舞弊行为的性质、涉及人员、舞弊手段及原因，对处理意见、检查结论或者提出的建议及纠正措施等方面进行描述。舞弊报告可以并入常规审计报告，比如若发现的舞弊行为性质较轻且金额较小；舞弊报告也可以单独出具专项审计报告，比如发现的舞弊行为性质严重或金额较大；舞弊报告也可以咨询法律意见，比如涉及敏感的或对公众有重大影响的问题。无论出具哪一种类型的审计报告，内审人员不仅要考虑舞弊行为的性质，也应该考虑舞弊的金额。

六、结论

内审机构与内审人员要认清内审舞弊检查的固有局限性，由于内部审计并非专为检查舞弊而进行，虽然审计人员勤勉尽责地执行了所应执行的必要审计程序，也会有舞弊行为未被完全发现。而且内审人员的职责只是帮助管理层预防、发现及纠正舞弊行为，但是是否决定进行舞弊检查，如何检查舞弊是管理层的职责，内审人员没有权利对如何处置舞弊作出决策。