《动物防疫法》对生物资产信息披露的影响分析*

○浙江农林大学 经济管理学院 王佳美 ○浙江农林大学 暨阳学院 程 博

一、引言

《企业会计准则第5号——生物资产》是财政部根据农业类公司的发展情况，在2006年颁布的具有中国特色的生物资产准则[1]，但该准则对生物资产信息披露的要求较为宽泛，没有详细的规范性指示[2]，导致农业类公司对生物资产信息披露不充分[3]。农业类公司对生物资产信息披露不充分可能使投资者由于信息不对称遭受损失，最终影响企业形象[4]。为了加强对动物防疫活动的管理，2021年1月22日第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议修订通过了《中华人民共和国动物防疫法》。修订后的《动物防疫法》较以前的《动物防疫法》增加了病死动物和病害动物的无害化处理、兽医管理两个部分，细化了管理流程，加强了监督管理，明确了违法行为的惩罚机制。《动物防疫法》的修订会影响农场、养殖场的经营管理流程，进而影响企业生物资产的信息披露。鉴于此，本文基于《动物防疫法》的修订内容，结合《企业会计准则第5号——生物资产》中关于生物资产信息披露的要求，研究在新修订的《动物防疫法》正式实施之后企业进行生物资产信息披露时应该新增的披露内容。

二、生物资产信息披露要求

(一)生物资产的分类

根据《企业会计准则第5号——生物资产》规定，生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产及公益性生物资产三大类。消耗性生物资产是指为了出售而持有或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林及存栏待售的牲畜等；生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或者出租等目的而持有的生物性资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等；公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水资源涵养林等。

(二)生物资产信息披露要求

根据《企业会计准则第5号——生物资产》规定，企业应当在财务报表附注中披露与生物资产有关的下列信息：(1)生物资产的类别、实物数量、账面价值。(2)因购买、自行培育增加的生物资产；因出售、盘亏、死亡、毁损减少的生物资产。(3)消耗性生物资产的跌价准备累计金额，生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧以及减值准备累计金额。(4)天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量。(5)用于担保的生物资产的账面价值。(6)与生物资产相关的风险情况与管理措施。(7)其他变动。

《动物防疫法》中的动物指家畜家禽和人工饲养、捕获的其他动物，即涉及到消耗性生物资产中存栏待售的牲畜，生产性生物资产中产畜和役畜。《动物防疫法》的修订，会影响农场主、养殖场的经营管理流程，也会影响到企业相关生物资产的披露。

三、《动物防疫法》对生物资产信息披露的影响

(一)信息披露可靠性方面

《企业会计准则第5号——生物资产》规定，企业应当在附注中披露生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值。修订后的《动物防疫法》要求农场、养殖场办理动物防疫合格证，对动物建立免疫档案，这将有利于提高信息披露的可靠性。

《动物防疫法》第二十五条规定，农场、养殖场需申请办理动物防疫条件合格证，动物防疫条件合格证需载明申请人的姓名、场址、动物(动物产品)种类等事项。动物防疫条件合格证由政府机构审核颁发，能够证明企业生物资产类别，证明农场、养殖场基础设施符合国家动物防疫标准。农业类公司对生物资产披露时应该附上动物防疫条件合格证，这样有利于会计报表使用者了解企业的动物防疫情况，保障披露的生物资产类别真实可靠。

《动物防疫法》第十七条规定，农场、养殖场需履行动物疫病强制免疫义务，对动物实施免疫接种，按照国家有关规定建立免疫档案。建立免疫档案，便于农场、养殖场进行免疫管理工作，便于监督机构对其进行监督，便于企业核算动物的实物数量、账面价值。农业类公司在附注中应当披露免疫档案，提高生物资产实物数量、账面价值披露的可靠性，在一定程度上保障动物、动物产品的质量安全。

(二)信息披露相关性方面

《企业会计准则第5号——生物资产》要求企业披露与生物资产相关的风险情况和管理措施。《动物防疫法》的修订能够提高生物资产信息披露相关性，便于企业对生物资产进行风险管控，有助于财务报告使用者做出经济决策。

《动物防疫法》第二十七条明确指出，动物及动物产品的运载工具、包装物等应当符合动物防疫要求。动物及动物产品的运载工具、包装物的质量安全影响着企业农产品的销量。若产品包装出现问题直接会导致企业销量下降、利润降低，同时会影响企业形象。企业对运载工具、包装物的质量安全进行严格地检查，能够及时发现问题，降低营运风险。因此，企业应披露动物及动物产品的运载工具、包装物等的质检结果，提高信息披露的相关性。这将有助于企业的投资者做出正确的经济决策，有助于维持良好的企业形象。

《动物防疫法》修订后官方兽医由注册制改为任命制。官方兽医由政府有关部门任命，实行统一培训管理，能够提高官方兽医的执业水平，便于及时发现疫情，提高动物疫病的识别能力、防控能力，同时有助于提高企业对生物资产的风险管控能力。企业在附注中披露官方兽医的检疫结果，能够提高信息披露的相关性，证明企业提供农产品的质量，有助于获得消费者的信赖，形成良好的企业形象，有助于财务报告使用者及时进行风险管理。

(三)信息披露重要性方面

《企业会计准则第5号——生物资产》要求企业披露因死亡、毁损而减少的生物资产。《动物防疫法》新增了病死动物、病害动物无害化处理的披露要求，无害化处理结果能够披露企业生物资产减少情况，有利于提高企业生物资产信息披露的重要性。

《动物防疫法》第五十七条规定，从事动物饲养、经营、隔离以及动物产品生产、经营、贮藏等活动的单位和个人，应当按照国家有关规定做好病死动物、病害动物产品的无害化处理。第六十条规定，财政部门对病死动物无害化处理提供补助。企业财务报表的附注应披露病死动物、病害动物无害化处理的情况，为企业消耗性生物资产和生产性生物资产的减值损失提供证据，为企业获得财政补助提供证明，同时证明企业没有买卖、加工、随意弃置病死和病害动物产品，以维护企业的形象。此外，通过对动物病死数量的统计分析可以得出一般情况下动物病死的概率，进而帮助企业根据动物病死的概率提前计提减值准备，提高风险管控能力，提高企业的资产利用效率。

(四)信息披露谨慎性方面

《动物防疫法》修订后有利于提高农业类公司生物资产信息披露谨慎性，有利于企业根据所处的经济环境对生物资产进行确认计量。《动物防疫法》第五十五条规定，跨省、自治区、直辖市引进的种用、乳用动物到达输入地后，货主应按有关规定对引进的种用、乳用动物进行隔离观察。企业披露引用的种用、乳用动物的隔离情况，可以解释企业对种用、乳用动物隔离造成的成本增加，避免财务报表使用者高估资产和收益，提高生物资产信息披露谨慎性。此外，通过增加隔离环节的成本分析，可以帮助企业决定是建设隔离场所还是在隔离机构进行隔离。若企业选择建设隔离场所，短期来看会占用大量资金，但长期来看可以节约成本，建设隔离场所会增加固定资产及相关折旧和摊销，在隔离场所闲置时进行出租会产生租金收入；若企业选择租用隔离机构的隔离场所，则企业只需支付租金，可考虑将隔离费用计入消耗性生物资产和生产性生物资产的初始成本或计入管理费用。

《动物防疫法》的修订对生物资产的确认计量也产生了影响。生物资产的确认计量分两种情况，生物资产公允价值不能可靠计量的按历史成本计量，生物资产公允价值能够可靠计量的按公允价值进行计量。企业应该根据所养殖动物的价格波动情况，动物产品的价格变动情况，选择历史成本或者公允价值对生物资产进行确认、计量。《动物防疫法》要求企业对跨地区引入的动物增加隔离这一环节，隔离产生的费用可计入初始成本或管理费用；对于生病动物的隔离支出可计入管理费用。按历史成本计量的情况下，动物感染疫病或病死进行无害化处理时，借“资产减值损失”，贷“消耗性生物资产减值准备”、“生产性生物资产减值准备”，将无害化处理的财政补贴计入贷方“营业外收入”；按公允价值计量的情况下，动物感染疫病或病死进行无害化处理时，借“公允价值变动损益”，贷“消耗性生物资产——公允价值变动”、“生产性生物资产——公允价值变动”，将无害化处理的财政补贴计入贷方“营业外收入”。

四、结语

《动物防疫法》的修订改变了农场、养殖场的经营管理方式，影响到消耗性生物资产和生产性生物资产中与动物有关的信息披露。根据修订后的《动物防疫法》，农业类公司在财务报表附注中对生物资产进行披露时，较之前的披露内容应增加动物防疫条件合格证、免疫档案、动物及动物产品的运载工具、包装物等的质检结果、官方兽医的检疫结果、无害化处理证明、隔离证据以及生物资产的确认、计量方法的披露等内容，提高生物资产信息披露的可靠性、相关性、重要性和谨慎性。

《企业会计准则第5号——生物资产》对生物资产信息披露要求过于宽泛，随着农业类公司的增多，应细化生物资产信息披露要求。《动物防疫法》仅仅涉及到生物资产中的动物，对生物资产信息披露产生的影响有限。为了促进农业类公司的持续健康发展，政府应细化生物资产信息披露准则，明确指出生物资产信息披露必须披露的内容，细化生物资产类别，明确生物资产确认、计量标准，明确生物资产发生增值、减值时的会计处理方法，细化生物资产风险管理，明确没有规范披露的企业应受到的惩罚。同时，农业类公司应遵循法律法规，合理规范地披露财务报表应披露的信息，保障投资者的知情权，维护企业良好的企业形象，为企业营造良好的筹资环境、营运环境，促进企业持续健康发展。