新收入准则与税法对于收入确认时点的差异分析

○江苏联合职业技术学院徐州财经分院 汤玉龙

为适应新形势下我国经济发展需要，进一步提高财务信息质量，规范企业收入的核算及风险控制，财政部对原《企业会计准则第14号——收入》作出重大修订，在2017年颁布了新收入准则。新收入准则在收入确认、计量、报告等具体核算层面都发生了较大变化，对围绕合同展开的确认原则作出了全新的定义，不仅具有很强的实务操作性，而且收益信息也更加可靠。但同时，增值税、所得税相关法律制度与企业会计准则，对于收入的定义、发生时点及金额的确认标准，在许多方面存在明显差异，从而直接影响到企业财务部门对于纳税义务发生时间与申报金额的判断，加大了纳税风险。

一、税法与准则对于收入确认的各自原则与条件

(一)企业会计准则的收入确认标准

新收入准则要求企业在客户取得相关商品控制权时确认收入。衡量客户取得商品控制权的标准主要包括：①企业已经获得向客户收款的权利。②客户已获得该商品的法定所有权。③商品的实体已转移给客户所占有。④商品所有权对应的主要风险及报酬已转移给客户承担或享有。⑤商品已被客户所接受。⑥其他能够表明商品控制权已被客户所获取的证据。[1]

(二)增值税法和企业所得税法的收入确认标准

增值税和企业所得税法律制度对于收入都各有界定，并且根据不同情形确定纳税义务发生的时间，以增值税为例，纳税义务发生时间可能存在如下几种可能：①开具发票的日期。②取得索取销售款凭据权利的日期。③收到(包括预先收取)款项的日期。④双方在合同中予以明确约定的收款日期。⑤发货或所有权变更的日期，都可能成为纳税义务发生的时间。

可见，会计准则确认收入的时间及条件，与税法规定的纳税义务发生时间之间存在较明显的差别。

二、不同销售情形下收入的税会差异分析

(一)基于增值税的税会差异

税法对于纳税义务发生时间的确定，分别不同情况作了不同的规定。

1.采用直接收款方式销售

针对直接收款业务，会计准则规定，若企业预先收到对应业务款项，所购买的货物并未被发出，或是货物已被发出，而客户未能按时提货，则会计方面不应确认此项业务收入。

税法规定，增值税纳税义务发生时点的确认与产品发出的具体情况没有关系，而是以收到对应销售款项的时点为确认时点，或视取得对应销售款凭据的时点为确认时点，因此当企业预先收到对应款项，尽管对应货物未被发出，或是货物已经发出，但客户未能按时提货，依照税法规定，增值税仍需确认此项收入，企业需及时计提销项税金。

2.采用托收承付和委托银行收款方式销售

针对委托银行收款业务及系列托收承付业务，会计准则规定，尽管对应货物顺利，托收承付手续办理完毕，若客户未及时收货，则会计方面不应确认此项业务收入。

税法规定，货物发出，货物托收手续办理的时点即为纳税义务确认的时点。一旦货物顺利发出，对应托收承付手续办理完毕，尽管客户未及时收到对应货物，依照税法规定，增值税仍需确认此项收入[2]，企业需及时计提销项税金。

3.采取赊销和分期收款方式销售

针对赊销或是分期收款业务，会计准则规定，客户收到货物的时间点即为会计收入确认的时点，假如企业已经发出产品，可客户并未及时收到产品，在这种情况下，收款时间并未得以确认，会计上则不应确认此项业务收入。

税法规定，若是有对应书面合同约定作为依据，就需将收款日期作为确认增值税纳税业务的时点；若书面合同未对收款日期约定，或是企业之间未签订对应书面合同，则应将货物发出的时点作为增值税纳税义务确认的时点；若是合同所约定的收款时间未到，企业则不需要将增值税纳税义务计入[3]；若企业已发出货物，尽管客户未收到货物，收款时间未确认，但在这一时刻，依照税法规定，增值税仍需确认此项收入，对应增值税纳税义务已经发生，企业需及时计算销项税额。

4.预收货款方式销售

针对预收货款业务，会计准则规定，对于工期超过一年的货物，假如一段时间之后，企业已将货物发出，企业收到预收款项，但客户未及时收到货物，则会计方面不应确认此项业务收入。

税法规定，一段时间后货物发出日即为增值税纳税义务确认的时点。对于工期超过一年的货物，书面合同所确定的收款日或是对应预收款项到达的时点即为增值税纳税义务确认的时点，即企业一旦发出货物并收到预收款项，尽管客户方未收货，但对应增值税纳税义务已发生，依照税法规定，增值税仍需确认此项收入，企业需及时计提销项税金。

5.委托代销

针对委托代销业务，会计准则规定，企业如果收到对应商品的代销清单，或者委托代销商品发出已经超过180天，但客户未收到对应货物，则会计方面不应确认此项业务收入。

税法规定，一旦企业收到所委托代销单位开出的代销清单，或企业收到了全部或其中部分货款，那么就应以该时点作为增值税纳税义务发生的时点；如果企业未收到代销清单或对应货款，但委托代销的商品发出已经达到180天，则满180天的时点应作为增值税纳税义务的确认时点[4]，仍需确认此项增值税对应收入，企业需及时计提销项税额。

6.视同销售

视同销售主要是指企业提供商品或服务虽然没有以货币获取为呈现形式，从而会计准则并不要求确认收入实现，但由于交易本质导致增值税“抵扣进项并产生销项”的链条终止，或货物的权属发生了转移，从而必须参照销售实现确认纳税义务发生。常见的就是将产品用于个人消费或集体福利，用于非增值税应税项目，会计上并没有作为销售收入处理，但增值税纳税义务已经产生。

(二)基于企业所得税的税会差异

1.预收款业务

针对预收款业务，会计准则规定，假如企业收到货物预收款项时，合同约定客户收到货物时与之相应的控制权及风险才转移，货物已经被发出，客户尚未收到货物，则会计方面不应确认此项收入。

税法规定，预收款业务确认的时间在于发出商品时，企业既已收到相应预收款项，货物已被发出，尽管客户尚未收到货物，依照税法规定，企业所得税需确认此项收入[5]。

2.托收承付业务

针对托收承付业务，会计准则规定，企业办妥相应托收手续，但货物并未到达客户方，会计方面不应确认此项业务收入。

托收承付业务确认时间在于托收手续办妥时，企业既然已经办妥了对应商品款项的托收手续，尽管商品尚未到达客户，但依照税法规定，企业所得税需确认此项收入。

3.安装作业和检验作业

针对安装作业和检验作业，会计准则规定，假如商品的安装程序简易，货物已被发出，而客户方未收到对应货物，则会计方面不应确认此项业务收入。

税法规定，安装作业和检验作业确认时点在于货物发出时点[6]，当购买方接受相应商品，商品完成对应安装作业和检验作业，尽管客户方未收到对应商品，依照税法规定，企业所得税仍需确认此项收入。

三、企业应对税会差异的措施

(一)把握新收入准则，规范收入确认的会计核算

面对系列税会差异，企业会计部门应把握新收入准则，采取规范性措施对客户收入确认做出改善，采取有效的措施应对税会差异。在处理原则方面保持严谨态度，准确统计发票开具、货款结算、收款日期、退换货、是否已经确认收入等信息，规范存货发出管理台账，为税会时间差异的计算提供便利；在合同管理方面，明确新收入准则中对于收入确认的规定，在履行合同约定时及时确认收入，认真评估不同销售方式下的业务的税会差异，并及时做出规范化调整[7]。

(二)深化学习财税法规，降低企业财税风险

企业会计部门应当深化学习财税法规，根据法规和准则的规定对业务合同条款中的商业模式、定价安排、支付结算等条款进行调整，缩小收入时点确认的税会差异。新收入准则与税法之间的差异无法被抹除，企业财务人员应根据会计准则规范财务处理工作，财务人员及税务人员应提升自身的税务管理能力和数据信息分析能力，在执行和操作管理方面，通过对新收入准则和税收法规的深入学习，提升执行系列业务和管理系列事项的能力。

(三)完善财务会计信息系统建设，加强收入相关信息管理

企业应当完善财务会计信息系统建设，在具体的会计管理问题上，企业会计部门应加强对现代化财务管理系统的学习和运用，提升会计部门内部员工对现有会计数据信息处理的专业性水平；企业其他部门也应当充分利用信息管理系统，为企业会计部门系列收入确认工作提供有效的信息服务，尽可能降低由税会差异所导致的财税风险[3]。另外，企业会计部门应通过信息共享平台与企业各部门及客户之间加强沟通，提高商品收入确认的时效性，保证能在第一时间对收入确认信息做出评判。

在新收入准则的背景下，收入确认标准被重新构造，具体实施范围进一步扩大。在实际的业务操作中，新收入准则的推行提升了收入确认工作的可操作性，本文所开展的收入确认税会差异分析具有一定的实践性意义，为企业应对税会差异问题、规避涉税风险提供了有益参考。