我国电子发票适用风险防范法律制度研究

蒋辉宇，宋莹莹

我国电子发票适用风险防范法律制度研究

蒋辉宇，宋莹莹

（安徽财经大学 法学院，安徽 蚌埠 233030）

电子发票在我国已得到广泛应用，开具数量连年剧增，但电子发票在适用中仍存在风险。销售方不开具电子发票或迟延开具电子发票、员工重复报销或变造电子发票、电子发票信息系统受到破坏或恶意攻击、电子发票数据共享时信息泄露等适用风险成为电子发票推行中的障碍。对电子发票加强顶层设计，制定专门的电子发票管理办法，在《税收征收管理法》中明确电子发票的法律地位和法定效力，在《发票管理办法》及其实施细则中针对电子发票做相应修改和调整，普及税收知识并制定专门的税收优惠政策，完善相关法律法规，严格惩治重复使用或变造电子发票行为，为电子发票信息系统提供安全制度保障等，是当前我国有效防范电子发票适用风险的可行性措施。

电子发票；适用风险；开票日期；重复报销；电子发票变造；信息系统风险

2012年，我国开始试行电子发票。据统计，2017年，我国电子发票的开具数量达13.1‍亿张[1]，2018年数量达32.7亿张，预计2019年开具数量达100.5亿张[2]。从2015年起，我国开始逐步推行增值税电子普通发票，截至2020年底，已实现增值税电子普通发票基本覆盖。从2020年9月1日起，国家税务总局又先后在宁波、石家庄和杭州三地区选取新办纳税人，开展专用发票电子化试点工作。实现发票信息全面电子化，对更好地服务市场主体、优化我国整体税收营商环境等都将具有积极的意义。在大力推行电子发票的形势下，防范电子发票适用中的风险显得极为重要。电子发票适用过程中产生的风险问题对相关法律制度设计带来了极大挑战。本文从电子发票的内涵及相关制度入手，对其适用中存在的风险、成因等问题进行针对性研究，从法律视角提出相关对策，以期对建立健全相关法律制度、降低电子发票适用中的风险等有所帮助。

一、电子发票的内涵及我国电子发票适用的相关制度

（一）电子发票的界定与特征

电子发票是指单位和个人在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，按照税务机关要求的格式，使用税务机关确定的开票软件开具的电子收付款凭证①。从上述定义可见，电子发票本质上是一种收付款凭证，且必须通过税务机关确定的开票软件开具。就属性而言，电子发票是电子会计凭证的一种[3]，对其应按照财政部、国家档案局《关于规范电子会计凭证报销入账归档的通知》进行规范。从名称看，“电子发票”可拆解为“电子”和“发票”两个关键词，即“电子发票”可以通俗地表示为“以电子形式存在的发票”。根据2019年修订的《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》），“发票”是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证，而“电子发票”只是说明发票的载体从纸质文件变成了电子形式。由“电子形式”可引申出电子发票的另一个特征，即电子发票能够集中化地将信息进行存储留底。也就是说，电子发票上的信息数据需要及时上传至电子发票管理系统，并能够进行集中的存储归档。

（二）我国电子发票适用的相关制度

根据国家税务总局2019年发布并实施的《企业自建和第三方电子发票服务平台建设标准规范》（以下简称《标准规范》）的规定，我国的电子发票主要适用于两大类发票，分别为增值税电子普通发票和收费公路通行费增值税电子普通发票。自2020年9月推行增值税专用发票试点工作以来，电子发票的适用类型从增值税普通发票扩展至专用发票，国家税务总局也相继以公告的形式对增值税电子普通发票和增值税电子专用发票的效力给予了说明。国家税务总局2015年第84号公告指出，增值税电子普通发票的开票方和受票方需要纸质发票的，可以自行打印增值税电子普通发票的版式文档，其法律效力、基本用途、基本使用规定等与税务机关监制的增值税普通发票相同。国家税务总局2020年第1号公告指出，纳税人通过增值税电子发票公共服务平台开具的增值税电子普通发票，属于税务机关监制的发票，采用电子签名代替发票专用章，其法律效力、基本用途、基本使用规定等与增值税普通发票相同。国家税务总局2020年第22号公告指出，电子专票由各省税务局监制，采用电子签名代替发票专用章，属于增值税专用发票，其法律效力、基本用途、基本使用规定等与增值税纸质专用发票相同。从国家税务总局公告的表述内容可见，目前我国增值税电子发票在其法律效力、基本用途及基本使用规定方面均等同于纸质发票。

1. 我国电子发票的开具及交付要求

(1) 电子发票服务平台②开具、交付发票的要求

依据《标准规范》的规定，电子发票服务平台通过开票设备及开票接口服务进行纳税人电子发票的领用、退回等操作，并提供相关查询功能。按照税务部门对发票填开的相关要求，电子发票平台通过开票设备及开票接口服务进行电子发票开具，发票开具完成后，由开票设备自动将发票信息上传至税务机关信息系统。就发票的交付而言，开票方③和受票方可通过电子发票服务平台自行下载电子发票版式文件，或者由服务平台通过邮件、短信等方式将电子发票版式文件及相关信息交付给受票方，电子发票服务平台需对发票下载操作进行校验，防止恶意下载发票数据或版式文件。

(2) 电子发票开票方开具、交付发票的要求

我国现行有效的发票管理办法分别是《网络发票管理办法》（2018修正）和《发票管理办法》，其中《发票管理办法》对开票方开具发票及交付行为做出了明确规定，《网络发票管理办法》对开票方在开具网络发票④方面做出了一些具体规定，电子发票属于发票的一种，理应受到上述两项管理办法的调整与制约。

《发票管理办法》规定，单位和个人只要从事了经营活动，在满足对外发生经营业务收取款项的条件下，收款方便有义务向付款方开具发票。当然，在某些特殊情况下，发票是由付款方向收款方开具的。此外，开具发票应如实开具，时限、顺序及栏目均应符合规定，且全部联次须一次性开具，并加盖发票专用章，且不得存在管理办法中明确禁止的三种虚开发票的行为。《网络发票管理办法》规定，开票方在线开具网络发票必须如实反映交易情况，且不得利用网络发票从事任何违法活动，在网络不能正常运行导致无法正常在线开具发票时，可采用离线模式；开票方开票后，不得更改开票信息，并且有义务将开票信息在48小时之内上传；违反《网络发票管理办法》规定的，将按照《发票管理办法》有关规定进行处理。

2. 我国电子发票平台的安全规范

依照《标准规范》的规定，电子发票服务平台需要通过开票设备及开票接口服务对发票数据进行数字签名，并且确保数据的安全。对于数据的管理，电子发票平台有义务制定健全、可操作的安全管理制度，明确安全目标和责权，并对电子发票的各项操作提供完整的日志记录，日志记录保留时长不得少于6个月。电子发票平台须采用多角色分权管理方式，使各人员都在一个可控的范围内履行相关职责，对于重要操作应采用多操作员共同授权、同时操作的方法来提高其安全性，重点防范对电子发票的非法使用、恶意破坏及信息泄露等安全风险。

二、我国电子发票适用中存在的实践风险

（一）未开票导致收入不确定：销售方经营业务开具电子发票欠缺主动性

按照当期是否开票，销售方可将收入分为开票收入和未开票收入。没有开具发票的收入即为未开票收入。销售方在实际销售中，在法律许可的条件及某些特殊情况下，比如当期发票额度已用完，可暂不开具电子发票，但仍应按照规定填写《增值税纳税申报表》申报纳税。销售方开票情况如图1。

图1 销售方开票情况

1. 销售方为规避税收不开具电子发票

我国《发票管理办法》将开具发票作为一项法定义务进行规定，而非作为消费者的权利加以规定。但在实践中，尤其对于小额交易，消费者通常忘记索要或者不索要电子发票，在此情况下，销售方则会利用消费者此类疏忽行为，不主动为消费者开具电子发票[4]。甚至在某些交易中，销售方会以送小礼品或者给予优惠等方式劝说消费者不索取发票。由于未开具电子发票即不存在收付款凭证，销售方可能利用此漏洞不确认收入，用以逃避缴纳增值税及附加。根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）第63条的规定，纳税人如果采取不列或者少列收入的方式进行偷税，税务机关可追缴相应的税款及滞纳金，并可加处罚款，若涉及犯罪还应追究其相应的刑事责任。

2. 开票方利用开票日期迟延确认收入

目前，国内大多数电商平台如天猫、京东非自营业务等均设置了“依申请开票模式”，若消费者未在交易发生时申请开具电子发票，而是在交易完成一段时间后申领电子发票，则会出现销售方迟延开具电子发票的现象。此种情况下，开票方可能利用该漏洞，迟延确认收入。以天猫店铺为例，消费者可在“订单详情”页面左下角“更多”选项里点击“申请开票”索要电子发票。商家在收到开票申请后会进行处理，部分商家会在两个工作日内给予消费者电子发票，而另外部分商家则会在20个工作日内给予消费者电子发票。此种情况下，消费者收到的电子发票的开票日期通常是商家给出电子发票的时间，如交易时间为9月18日，消费者在11月25日提出开票申请，对方11月27日开出发票，则开票日期即为11月27日。本文选取8笔真实交易样本（如表1）加以说明。

表1 天猫店铺开票情况（非统计抽样）

上述8笔交易中，有5笔存在开票方延迟开票情况。在延迟开票情况下，假设开票方未在交易当期确认未开票收入，则可认为销售方迟延确认收入。上述情形除了发生在线上交易外，在线下实体店铺也会出现。我国《会计法》明确规定，公司、企业在进行相关会计核算时应按规定确认收入，不得推迟，也不得提前。此外，依据《税收征收管理法》规定，纳税人应按照规定期限缴纳税款。推迟确认收入，既会造成会计核算不真实，影响财务报表的可靠性，又会造成迟延缴纳税收，产生滞纳金，影响税收征管活动正常进行。

（二）社会组织员工重复使用或变造电子发票进行费用报销

1. 社会组织员工重复使用电子发票进行费用报销

电子发票在节约社会成本，提供便利的同时，也滋生出一些新问题。电子发票可随时打印，并可重复打印。在这种情况下，就会有一些员工投机取巧，使用已经报销过的电子发票进行二次或三次报销，甚至在监管不严时，多次进行报销，这时就需要对电子发票是否唯一进行识别[5]。由于目前企业的发票信息技术手段参差不齐，如果仅借助人工识别又需要大量的人力投入，且有限的财务人员难以应对大量的电子发票校验，因此，电子发票唯一性的识别已经成为目前电子发票推广中亟待解决的一大问题[6]。

2. 社会组织员工变造电子发票进行费用报销

目前，大多数企业都要求员工将电子发票打印出来，整理好移交至财务部门进行费用报销。但与电子发票的唯一性特征不同的是，电子发票的真伪性更难以识别。企业员工利用PS等修图软件可以很容易改变电子发票的金额、日期等重要信息，而打印出来的电子发票用肉眼几乎分辨不出真假，只能通过系统识别，相较于电子发票的重复使用，识别出电子发票信息的不一致对财务人员而言则显得更加困难[7]。

（三）电子发票信息系统安全性存在风险

1. 电子发票信息系统安全性对交易双方的风险

电子发票作为一种收付款凭证，上面记载着交易双方的信息，包括交易时间、交易货物、劳务或服务的名称、交易单价、数量等信息，这些信息可能会涉及商业秘密或个人隐私。电子发票的信息化在方便交易双方使用的同时，可能会导致相关信息泄露，从而给交易双方带来不利影响[8]。尤其对于部分特殊群体，如公众人物等，这些信息的泄露有可能会引发一系列的侵权或违约纠纷。因此，在推行电子发票的同时，如何合理有效地保障电子发票中财务信息及相关个人信息的安全，是当前税收征管活动中值得关注的新问题。

2. 电子发票信息系统安全性对其他社会经济参与方的风险

电子发票能够集中进行信息存储，数据存储量巨大，且具有商业价值，对相关数据进行分析并销售，可产生较大的经济效益。故而，电子发票信息系统在数据库、网络环境的选择上务必力求安全、稳定、可靠，并对数据进行严格管理，防止数据出现不完整、不准确及有歧义的情况。但是，由于交易信息存储于电子信息系统中，而电子信息系统存在被恶意使用或被恶意攻击的风险，倘若监管不严，一旦出现信息泄露或者遭遇恶意查询，不仅会对交易双方造成不必要的麻烦，还将会影响正常的社会经济秩序及政府的公信力，给税收营商环境带来负面影响，进而影响国家税收征管活动的正常进行。

三、我国电子发票适用风险产生的原因

（一）我国对电子发票开票行为的监管相对宽松

1. 电商平台开票规范不统一且对开票方缺少实质性管控

随着近几年电子发票的不断推广，大多数电商平台都具备开具电子发票的能力与资格，但是开票规范并不统一。例如，京东自营店铺一般在交易完成时便会开具电子发票，无须消费者主动申请，而京东平台的其他店铺则需要消费者与商家沟通才可开具电子发票[9]。再如，同在天猫经营的店铺，其开票规范也不统一，部分店铺直接在交易完成时便开具电子发票，而另外部分店铺则需要消费者主动申请才会开具。此外，淘宝个人店铺甚至没有申请开具电子发票这一选项，消费者跟商家客服沟通时会被告知暂时不能开具发票，因为其系个人店铺[10]。因此，从实践来看，目前我国对电商平台经营方的开票行为缺少实质性的管控，导致部分店铺可能借此漏洞不开具电子发票，从而逃避税收征管。

2. 对非定期定额征收的实体商铺进行税务稽查面临现实阻碍

目前，我国对部分个体工商户采取的税款征收方式是定期定额形式，这便不需要对其开具电子发票的行为进行严格监管。但是，对于非定期定额征收税款的实体商铺，经营方开具电子发票未必合法合规，税务稽查虽然在一定程度上能够对其进行纠正，但仍面临重重现实障碍，如：难以对实体商铺进行实时稽查，若稽查频率过高则会耗费大量的人力、物力与财力；如果对线下商铺实行较为严格的监管，可能会在一定程度上影响市场活力，制约经济发展。

（二）社会组织员工重复使用或变造电子发票成本低

1. 电子发票较纸质发票可复制性高

电子发票作为社会组织员工报销的重要凭证，具有易获得和可重复打印的特性。这两大特性给员工报销带来了极大便利，于是利用电子发票进行重复报销的现象随之出现。在社会组织财务系统不完善的情况下，如何快速有效地对员工拿来报销的电子发票进行“唯一性”识别，已经成为令众多社会组织财务管理“头疼”的现实问题。

2. 电子发票易于变造且真假难辨

相较于纸质发票，电子发票更易涂改、变造，如美图秀秀、PS等修图软件就很容易更改电子发票的信息，且易于学习、便于操作。目前，电子发票虽然在推行中，但大多数企业在报销时仍要求报销人提供纸质凭证，即需要将电子发票打印成纸质形式。此种情况下，电子发票的真伪性很难辨别。单纯地依靠人工辨别，耗时耗力且效率低，而高效的辨别工具又需要花费大量的财力投入。对此，一些中小企业“叫苦不迭”，其中涉及的法律风险也让一些企业在使用电子发票的同时“心生隐忧”。

3. 缺少对电子发票的强制性识别规范

依据我国《会计法》第14条的规定，在收到原始凭证时，会计机构及会计人员有义务对其进行审核，并有权只接受信息真实且来源合法的原始凭证。但在实际操作中，电子发票作为一种电子会计凭证，对其审核仍缺少强制性的识别规范，很多企业由于财务制度不健全、财务人员少或专业能力低，并不会尽责地对电子发票进行审核。此外，会计人员通过人工查询的方式核验电子发票非常耗时，这就导致很多企业对电子发票几乎不审核，由此形成和积累的税收征管风险便不可小觑。

（三）电子发票信息系统存在安全隐患

1. 电子发票信息系统具有较强的技术依赖性

电子发票的开具、交付、传输、存储等功能的实现都依赖操作系统和网络安全，如出现网络故障、信息泄露或者恶意破坏，便会给电子发票信息系统的正常使用带来不利影响。同时，操作系统和网络运行环境的不稳定也会增加电子发票数据丢失或信息被篡改的风险。因此，构建安全稳定的操作系统和网络环境，对电子发票信息系统的平稳运行显得尤为重要。

2. 电子发票信息系统的非正常运行会导致电子发票数据管理失效

电子发票上记载着交易双方的信息，开票信息准确而完整是对电子发票数据进行管理的基础，倘若数据缺少真实性或者完整性，数据管理便无意义可言。在发生交易时，开票方应如实开具电子发票，且受票方不得要求开票方更改实际交易信息。但在实践操作中，开票方可能会受到电子发票操作系统、网络环境或人为因素等的影响，开具出错误的电子发票。对此，虽然可以进行相应的发票冲红操作进行补救，但仍会对电子发票数据管理产生影响。此外，电子发票信息作为一种数据资源，如果相关方管理不善，导致数据被恶意篡改，也将对电子发票数据管理产生不利影响。

四、我国电子发票适用风险防范的法律制度设计

（一）电子发票适用风险防范法律制度的构建路径

1. 在《税收征收管理法》中明确电子发票的法律地位和法定效力

随着我国对电子发票的大力推行，电子发票的应用范围逐渐扩展到增值税专用发票领域。虽然国家税务总局公告已经指明，增值税电子发票的法律效力与纸质发票相同，且在2021‍年1月8日国家税务总局发布的《中华人民共和国发票管理办法（修改草案征求意见稿）》中，首次在行政法规层面明确了“电子发票”的法律地位和法定效力，但迄今为止，我国仍未将一般意义上的电子发票的效力上升到法律层级。随着电子发票适用领域的扩大、开具数量的增长，作为特殊类型的增值税电子发票的效力规定必然无法满足一般意义上的电子发票的适用要求。面对庞大的电子发票体量与迅猛的电子发票普及态势，我国有必要在《税收征收管理法》中明确规定一般意义上的电子发票的法律地位和法定效力，为电子发票的广泛应用提供强有力的法律支撑[11]。

2. 制定专门的电子发票管理办法

目前，我国已制定《网络发票管理办法》，但网络发票不同于电子发票，为防范电子发票适用中的风险，仍需要有专门的电子发票管理办法来对其加以规范[12]。重庆市曾在2015年制定《重庆市地方税务局电子发票管理办法（试行）》对电子发票进行管理。但是，电子发票的流通范围较广，仅在地方规范性文档中予以规定，并不能有效地满足发票电子化的发展趋势要求。我们认为，通过专门的电子发票管理办法，从国家层面对电子发票的定义进行科学合理界定，对电子发票的管理进行顶层设计、统一规划，有利于促进电子发票的实施和管理，不仅能够为社会公众提供更好的服务，而且能够营造更优质的税收环境。

3. 在《发票管理办法》中规范电子发票的开具及使用

由于传统意义上的发票与电子发票载体形式存在差异，导致《发票管理办法》中相应的开具及使用规范无法适用于电子发票，无法更好地规范电子发票，给电子发票的推广普及带来了一定的困难。电子发票虽然在事实上属于发票的一种，但其与传统意义上的发票在形式上仍然存在显著区别，而这些区别会影响到发票的开具、打印、查询、交付规则[13]。虽然《标准规范》对电子发票的相关内容进行了一定程度的规定，但该规范仅属于部门规章级别的规则，效力层次相对较低，且所规范的内容并不全面。在推行电子发票的现实需求下，现阶段在《发票管理办法》中针对电子发票的开具及使用进行规范，仍然具有较强的必要性。《发票管理办法》作为《税收征收管理法》的下位法，虽然对发票的印制、领购、开具、取得、保管、缴销与管理给予了明确的规定，且在2021年1月8日国家税务总局发布的《中华人民共和国发票管理办法》（修改草案征求意见稿）中，新增了“发票包括纸质发票和电子发票”此类条款，但其中仍未涉及对电子发票开具及使用规范的规定。因此，这方面的规范应随着电子发票的推广而在《发票管理办法》中进行适时补充。

4. 在《发票管理办法实施细则》中明确电子发票的开具时间

现行《发票管理办法》明确将开具发票这一行为定性为一项法定义务，即开票方应当开具发票。《发票管理办法》第35条第1款规定，对于未按规定开具发票的，税务机关可责令其改正，并可对其处以罚款。虽然此规定明确指出，发票应按照规定的时限进行开具，但并未将“规定的时限”进一步具体化。依据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（以下简称《实施细则》）第26条的规定，开票方必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票，即开具发票的时间应是确认收入的时间点。可见，作为部门规章的《实施细则》明确指出开具发票的时间应是确认收入的时间点。但从《实施细则》的具体行文语境看，该细则所规定的发票开具时间主要是指传统发票的开具时间，并不涉及电子发票开具时间的界定问题。

对此，《标准规范》在“开票日期说明”处指明，“电子发票开具的时间，通常为电子发票数据产生的时间”，该条款属于当前相关制度规范中对“电子发票开具时间”进行明确界定的具体内容。虽然《标准规范》对“电子发票开具时间”的界定是否科学合理仍有待进一步商榷，但《标准规范》在性质上属于企业或第三方服务平台构建电子发票系统的参照规则，此类规则在制度效力上无强制性及普遍适用性。因此，将“电子发票开具时间”这种关键性名词在《标准规范》这类规则中进行规定，在制度逻辑及制度效力上缺乏相应的合理性和正当性。相反，作为对发票管理进行具体规范的《发票管理办法实施细则》更适合对“电子发票开具时间”进行界定。所以，为有效防范电子发票在开具时间上的相关风险，未来应在《发票管理办法实施细则》中对“电子发票开具时间”进行合理、细致的规定。

（二）采取适当措施提升电子发票开票方的积极性

1. 普及税收知识，提升开票方对电子发票的正确认知

我国目前存在较多税种，经营方常见的税种主要为增值税、消费税、企业所得税、城建税等。我国对于增值税小规模纳税人规定了起征点及免税标准，意味着如果商家是小规模纳税人，在其未到达起征点时，该商家便不需要缴纳增值税，或者在其达到起征点后，如果符合免税标准的规定，仍不需要实际缴纳增值税。城建税是增值税及消费税的附加税，以实际缴纳的税款为计税依据，我国只对烟、酒、超豪华小汽车、高档护肤品等特定的消费品征收消费税，大多数企业不会涉及消费税。在不缴纳消费税的企业中，如果其增值税实际缴纳税额为零，则该企业便不会涉及缴纳城建税。对于企业所得税，如果企业亏损，则不用缴纳企业所得税。很多商家出于规避税收的目的不愿意开具电子发票，他们认为自己一旦开具了电子发票就面临着缴税。但实际上，开具发票不必然导致实际纳税义务的增加。因此，实践中，开票人对于开票行为与实际纳税义务的生成之间的关系存在一定程度的误解。所以，加大税收知识的普及力度，提升开票方对电子发票的正确认知，可以在一定程度上减少上述误解，从而提升开票方开具电子发票的积极性。

2. 制定专门针对电子发票开票方的税收优惠政策

《发票管理办法》第6条规定，对于违反其规定的行为，任何单位和个人都有权利举报，税务机关对检举人酌情给予奖励。“鼓励检举”这一举措可以在一定程度上监督开票方的开票行为，但是，并不能实质性提升开票方自觉开票的意愿。即使“开具发票”在法律上是一项义务，仍然会有较多商家不按规定开具电子发票，这种现象在电商平台的商铺中尤为普遍。一旦消费者不主动索要发票，很多商家便会利用此漏洞不开具电子发票，或者在消费者事后申请时再开具电子发票。针对此问题及现象，需要税务机关制定专门针对电子发票开票方的税收优惠政策，比如对于按照要求主动开具电子发票的开票方，在税基上给予其一定比例的减免税优惠[14]。在将开具发票作为一项义务的同时，在一定程度上给予适当税收优惠，可以促使开票方自觉开具电子发票。

（三）借助其他制度规范防范重复使用和变造电子发票行为

1. 在《会计法》中增加重复使用电子会计凭证的禁止性规定

电子发票的可复制性导致电子发票较传统意义上的纸质发票更易获得，且可多次打印。重复使用电子发票是推行电子发票进程中面临的主要风险之一。2020年3月，财政部、国家档案局发布的《关于规范电子会计凭证报销入账归档的通知》指出，电子发票属于电子会计凭证，若其真实且来源合法，便拥有与纸质会计凭证同等的法律效力。然而，我国《会计法》关于“伪造、变造会计凭证、会计账簿和其他会计数据，提供虚假财务会计报告”的禁止性规定中，并没有涉及重复使用电子会计凭证的规定内容，这说明重复使用电子会计凭证并不在《会计法》的禁止性规定范围内。电子发票作为目前交易活动中常用的一种电子会计凭证，其引发的重复报销问题不容忽视。因此，为解决这一问题，有必要在《会计法》中增加重复使用电子会计凭证的禁止性规定。

2. 将变造电子发票行为纳入刑法规范

我国电子发票主要适用在增值税普通电子发票领域，而《刑法》关于发票的定罪量刑大都集中适用在增值税专用发票领域，涉及其他发票的条款较少。虽然《刑法》第209条第2‍款规定的“伪造、擅自制造，或者出售伪造、擅自制造的前款规定以外的其他发票”的行为，包括变造、出售变造的普通发票的行为，但对变造电子发票这一行为，现行刑法中并没有相应的规制。变造电子发票的行为能否适用刑法规范仍需进一步探究。未来，电子发票的适用领域可能还会有更广阔的空间，并不仅限于增值税普通发票和专用发票。鉴于变造电子发票行为具有易操作及严重社会危害等特征，在未来的制度设计中将其纳入刑法规范，从而对行为人形成强大的事先心理威慑，可以有效防范变造电子发票行为发生的可能性。

（四）加强电子发票信息系统安全的制度保障

1. 进一步明确电子发票各参与主体之间的权利义务关系

电子发票信息系统的参与主体主要包括税务机关、电子发票服务平台提供商、开票方及受票方。每一方主体对于经济运行安全、商业秘密和隐私的保护都起着非常重要的作用，任何一方主体疏于安全防范，均可能会给其他各方产生不利的影响。为电子发票信息系统提供安全保障，需要规范各方参与主体的权利与义务。税务机关作为具有公权力的主体，在执法时应注意防止信息泄露，并严谨执法。电子发票服务平台应承担提升信息系统安全防护的义务，防止遭遇恶意攻击导致信息被恶意篡改，同时还应防止信息被泄露。开票方作为开具电子发票的义务人，在开具发票时应如实操作，并且应承担加强自身信息系统安全防护的义务。受票方作为索取电子发票的权利人，应妥善保管好自己的账户信息，防范钓鱼网站或木马病毒，以充分维护个人信息安全。

2. 惩治利用电子发票信息系统盗用、虚开行为

保障电子发票信息系统的安全，需要信息系统的管理方对操作系统和网络环境采取较高的安全防护，与此同时，还应采取措施防止电子发票数据的准确性和完整性受到人为破坏或遭遇系统故障。对于影响电子发票信息系统安全的人为因素，尤其对于利用电子发票信息系统进行盗用和虚开电子发票的行为，需要运用法律手段进行惩治。但是，能否直接运用刑法的相关罪名来惩治盗用、虚开电子发票的行为，仍待进一步探讨。另外，除采用刑法规范对盗用、虚开电子发票行为进行规制外，还应采取相应的民事赔偿措施对受害人利益进行充分补偿。

相对传统发票而言，电子发票的便利性、易于管控等优势，极大地方便了电子发票各方参与主体。随着数字经济的推广，在社会经济活动中，电子发票显得越发重要。但是，由于电子发票本身的特性，其在适用中也相应地带来了一些风险。加强电子发票相关的法律制度供给，采取适当措施提升开票方的积极性，借助其他的法律法规惩治重复报销、变造电子发票及电子发票信息泄露等行为，能更好地防范电子发票适用中的风险，将为完善税务监管、营造优质税收环境产生积极影响。

① 参见国家税务总局2019年6月30日发布并实施的《企业自建和第三方电子发票服务平台建设标准规范》。

② 电子发票服务平台是指向单位或个人提供电子发票开具、打印、查询、交付及其他相关服务的信息系统，包括第三方运营机构建设的电子发票服务平台、企业自建的电子发票服务平台。

③ 开票方是指在交易时，开具电子发票的单位或个人。

④ 网络发票是指符合国家税务总局统一标准并通过国家税务总局及省、自治区、直辖市税务局公布的网络发票管理系统开具的发票。

[1] 人民日报谈电子发票：给电子发票“加把锁”[EB/OL]．(2018-08-13)[2020-12-21]．http://‌news.jstv.com/a/20180813/1534124365552.shtml．

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D922.29

A

1006–5261(2021)06–0045–10

2021-06-05

国家社会科学基金一般项目（18BFX209）；教育部人文社会科学研究青年基金项目（19YJC820020）；安徽省高校人文社会科学重点研究项目（SK2018A0446）

蒋辉宇（1979―），男，湖南安化人，教授，博士。

〔责任编辑 叶厚隽〕