关于完善农民专业合作社会计制度的思考

蔡树响（福建省石狮市宝盖镇人民政府）

随着经济地发展，城乡之间差距逐渐增大，为了促进农村经济发展，使城乡之间地差距缩小，为此，相关部门出台了一些帮扶政策[1]。由财政部颁布的《农民专业合作社财务会计制度（试行）》，通过对农民专业合作社，进行财务管理，使农民通过合作社项目，增加了农民收益，使农村得到发展。但是，当前的会计制度，仍存在一定的问题，例如制度不完善，无法适应时代的发展，导致农民利益得不到保障，对农村的经济发展，有一定地阻碍作用。因此，当前我国财政部门征集各方意见，完善合作社的会计制度，更好地保护农民利益，并促进农村的经济发展[2]。

■ 农民专业合作社会计制度中存在的问题

（一）会计科目设置相对笼统

在原来的合作社会计制度科目中，开设了37个相关科目，并对科目进行了编号及命名，这是能够满足当时小规模合作社的核算需求。但是，随着社会的发展，也为促进农村经济的发展，中央也出台了一系列的政策作为指导，使我国合作社的数量激增，覆盖面积扩大，这使得合作社也迅速地发展到了下一阶段。所以，原有会计制度中的一些科目，已经无法满足现今合作社的需求，且部分科目的表述相对笼统。例如：在科目“产品物资”中，通过对种子、工具、生活用品、农产品等商品的核算，来了解当前库存情况，这种核算相对不便捷，对于当前大规模的合作社来说，适用性较差。在科目“对外投资”中，对投资的要求说明不够清楚，无法断定投资的种类。在科目“牲禽资产”以及“林木资产”中，管理范围相对狭小，并未涉及到水产养殖、种植业养殖等。在科目“无形资产”中，对价值转移的核算，并没有明确计算方式。此外，部分合作社已经需缴纳各种税费，但是在会计科目中，缺少缴税科目。现如今的合作社，有农业生产供应型、农产品销售型和产销一体型，在销售型合作社中，销售费用是一个重要的核算项目，需要进行细化，但是，在计算费用时，缺少销售费用及财务费用科目，因此，无法满足消费型合作社的财务核算。在成本科目中，又缺少对技术服务合作社中，有关“料、工、费”的核算。甚至在进行专项应付款、专项基金核算时，在会计制度中，对所要求的会计科目，必须要说明国家财政补助资金情况，也存在边界模糊的问题[3]。

（二）合作社会计报表中存在的问题

第一，会计报表结构体系缺乏合理性。合作社的财务报表反映的是合作社在特定时期的财务和经营成果的纸质报告。当前合作社的财务报表，多由收支明细表、资产负债表、盈余及分配表、科目余额表等组成。虽然这些报表能够在决策时提供有用的信息，但是对于那些盈利的合作社，依旧可能会出现因现金不足，导致合作社陷入困境的状况。因此，为了使经营者更好地做出决策，需要将合作社报表构成体系。另外，在会计制度相关规定中，科目余额表、收支明细表、以及两者的编制说明，可以由当地相关部门自主编制，这就导致各地区的报表参差不齐，为了使合作社的信息一致，财政部可以对报表进行统一。

第二，财务报表结构需完善。合作社的报表结构不够完善，例如，在“盈余及分配表”中，详细记录了合作社一年内的盈利及分配情况。通过这一报表，能够使合作社对自己盈利项目和成果有所了解，并能据此对合作社的未来重点经营项目进行规划。但是“盈利及分配表”未能展现以前年度的亏损情况的弥补，且不能够清晰地体现出合作社独特的二次返利特征，所以要优化报表的结构。

■ 会计制度在适用范围内修订

依据《中华人民共和国农民专业合作社法》，设立并取得法人资格的合作社，并依据此法，制定相关的会计制度。但是，随着社会不断发展，在运营方面，合作社也出现了新的变化。近几年，由农民联合投资，成立了农民专业联合社。为了适应这一变化，相关部门在2018年7月1号，实施了修订版《农民专业合作社法》来规范联合社，规定了农民专业合作社联合社要依据本法完善其管理制度。根据以上情况，合作社会计制度也应将联合社纳入其使用范围，且建议相关部门将合作社的会计制度中的适用范围进行调整，即调整为“依据《中华人民共和国农民专业合作社法》，成立并获得法人资格的合作社、联合社。对合作联合社的盈利及分配增补相关规定，可参照合作社法的相关规定，对合作联合社的章程进行修改。

■ 有关农业专业合作社会计制度核算以及科目设置的修订思考

（一）明确合作社农业资产核算

当前农业专业合作社，有关会计制度中的农业资产，主要包括牲禽（畜）资产和林木资产，再进一步细化，又可分为“幼畜和育肥畜”“产畜及役畜”“经济树木”和“非经济树木”等项目。对其进行具体分析，发现合作社的会计制度，在对农业资产的核算中，存在一定问题：第一，农业资产的范围不全面。农业不仅包括林业、养殖业，还包括渔业、种植业以及农林牧鱼服务业，但在当前的合作社会计制度中，仅包含林业和养殖业，未将其他几项纳入对应范围，这使得其他几项农业资产的计算方式要与林业、养殖业相同，但这种结算方式会产生一定偏差。第二，资产类别划分缺乏合理性。依据现行合作社的会计制度，对产业的划分，就无法体现出生物资产在农业资产中的特点。第三，在农业资产的报表上，无法展现出配比性原则。例如，在对牲畜资产以及经济林资产，在成林或者投产后，对管护产出产品及投产等费用，直接归为“经营支出”项，这就会导致实物流转以及价值流转产生一定的偏差；对非经济林的成本投入和收入的核算不同，如，在非经济林树木郁闭后，会产生一定的费用，却通过“其他收入”对其进行核算，而售卖的收入，则通过“经营收入”进行核算[4]。

根据上述问题展开思考，从而使合作社的会计制度更加完善。首先，将“牲禽（畜）资产”和“林木资产”删减，并根据《企业会计准则第5号——生物资产》中的核算方法，将农业资产持有用途和目的，分为“消耗性生物资产”“生产性生物资产”；在进行核算时，又可分为持有且出售的，或在未来收获农产品的生物资产和为产出农产物、出租或提供服务等目的而持有的生物资产。第二，可以根据《企业会计准则第5号——生物资产》中有关“消耗性生物资产”“生产性生物资产”的核算制度，完善会计制度中关于农业资产核算的具体内容。

（二）开设涉及税务的会计科目

我国财务部联合国家税务总局颁布《关于农民专业合作社有关税收政策的通知》，规定了合作社享有一定的税收优惠政策，但是合作社的优惠是有限制的。优惠仅限与合作社成员进行交易，且较为特殊的商品。然而，随着合作社的经营项目的不断拓展，许多项目已经涉及到纳税问题，可是，过去的会计科目中并未设置纳税科目，进而使合作社在纳税问题上难以进行核算，使得征税机构在进行核算、征收时也较为困难；且由于未设置相关科目，使得合作社在计算纳税成本时，不能根据税收的优惠政策去规划税务问题。据此，提出相关建议，在现有合作社的会计制度上，开设“应缴税款”“税款和附加”等涉及税收的会计科目。在合作社进行计提税款时，借记科目应为“税款和附加”，贷记科目是“应缴税款”；在缴税款时，借记科目是“应缴税款”，贷记科目为“银行存款”。

（三）新增会计科目：资产备抵和减值损失科目

在当前合作社的会计制度中，对于合作社一些减值的迹象，并未对其进行资产减值处理，而是在其发生实质性的损失时，将损失直接归为“其他支出”科目，使得合作社费用支出不够清楚。根据实际经营的情况，合作社的生产对象多为农业资料，因此，容易受到天气等自然环境影响，这就导致资产价值在核算时存在一定的风险，如果合作社不对资产的减值及时进行预估，将会导致合作社因忽视这一情况而面临较大的资产损失风险。据此提出建议，即在现行合作社的会计制度上，新增会计科目：资产备抵、减值损失。当合作社面临减值的风险时，从借记科目“资产备抵损失”进行核算；与此同时，也要从贷记相关减值的资产（应收费用减值、成员往来减值、消耗性生物资产减值、生产性生物资产减值、无形自查减值、固定资产减值）中，展开准备，做好记录。在贷记减值的资产科目中，应收费用、成员间往来以及消耗性生物，这三个资产科目，在减值风险结束后，可以对其做转回处理，只需要做出反向会计处理就能够转回减值；而其他的资产，由于是长期的，所以计提的减值是无法转回的，通过这一建议，能够帮助合作社在面临减值问题时更好地规避风险。

（四）新增财务费用核算科目

现在的合作社设置的会计科目，对合作社在各方面融资过程中产生的费用，通常在科目“其他收入”中进行核算。但随着社会的发展，合作社也在原有的规模上将经营规模扩大，并利用多渠道进行融资，因此，一些在融资时产生的费用也呈现增长的态势。但是，当前合作社的会计制度中，并未对这一费用进行单独核算，这使得合作社不能清楚地掌握自身的融资情况，导致合作社的融资过于盲目。据此，在现有的合作社会计制度之上，新增“财务费用”科目，即在合作社进行融资时，核算融资的费用。当有融资费用产生时，在借记科目进行登记；在贷记科目的“应付费用”“银行存款”进行登记，从而使合作社的融资费用核算更加清晰，使得合作社能够科学合理地进行融资。

（五）修改会计科目中“应付工资”项目

当前合作社所规定的会计制度中，在对合作社的员工进行工资结算时，多用科目“应付工资”进行总额核算。但是，在合作社对工作人员开支中，不单只有工资，还有节假日福利等费用的支出，这并未在“应付工资”科目中体现，导致与应付工资产生了偏差。据此，提出相关建议，要对工作人员的薪资核算进行调整，修改原有的科目内容，将会计科目“应付工资”修改为“应付员工薪资”，其他的具体账务处理方式，和原有规定是一样的。

■ 关于会计报表的修订思考

（一）健全财务会计报表的结构体系

财务会计的报表能够体现出合作社对理事会的受托责任执行情况，能够使负责人根据经营情况做出经营决策。所以，合作社的相关会计报表包含范围要广，其中最不可或缺的应该包括：盈余及分配表、资产负债表、现金流动表及附注、成员权益变动表。但是，当前合作社的财务会计报表中，缺少对现金流动表及附注的体现，使合作社对现金的流动情况了解不够。因此，要在财务报表中，新增“现金流动表”及“附注”，从而使合作社能掌握现金流动情况，让负责人能对经营情况做出更好地决策。合作社通过每月报表和每个季度的报表，能够很好地反映出财务的资产负债以及盈余情况，可以利用会计制度将其进行统一。科目的余额表以及收支明细表，其结构复杂，且实用性不强，可以取消。

（二）完善会计盈余报表的结构

合作社的盈余及其分配情况，是通过“盈余及分配表”来体现的。“盈余及分配表”主要包括两方面：盈余形成和盈余分配，因此，优化要从这两方面入手。对于“盈余形成”的完善，从以下三点入手：第一，科学计算经营收益情况，经营收益=其他收入-其他支出+经营收入-经营支出+投资收益-投资损失-销售费用-管理费用-财务费用，从而使盈余的形成更加清晰；第二，清晰收益总额，收益总额=经营收益+营业外收入-营业外支出，这样进行计算，能够使收益总额更加清晰；第三，计算年净盈余，年净盈余=收益总额-所得税费用。盈余分配也要从三方面进行完善，第一，要计算能够分配的盈余，可分配盈余=年初、末分配盈余+年净盈余+其他转入-对之前年份的亏损弥补，使得盈余分配更加清晰；第二，计算剩余能够分配的盈余，剩余可分配盈余=可供分配盈余-盈余返利-提取盈余公积；第三，合理计算年末还未分配的盈余，年末未分配的盈余=剩余可分配盈余-剩余盈余返利。在上述的优化中，盈余形成部分使得经营收益细化。随着合作社的不断发展，产生了所得税费，因此，又增加了净收入的计算环节。而在盈余分配的部分，根据对利润的分配情况，新增了对之前年度亏损的弥补一项。根据对交易量的分配盈余和股份所持情况展开的二次分红，为了使其更加清晰，新增了剩余能够分配盈余这一部分，这使得“盈余及分配表”的结构得以完善，从而使合作社的经营收入和财务的未来趋势能够更好地反映出来，使合作社的经营越来越好。

■ 结论

综上所述，《农民专业合作社财务会计制度（试行）》使合作社的财务水平得以提升，但随着社会地不断发展，合作社也有了新变化。所以，相关部门要适当地调整，这一制度政策，发现其中存在的问题，并对其进行完善，从能够使合作社更加健康地发展，促进农村经济发展[5]。