基本建设项目中工程其他费用摊销策略分析

文/徐永刚（西部机场集团宁夏机场有限公司）

工程建设其他费用是建设单位依据项目初步设计概算批复内容及签订合同金额根据实际发生额确定，按照基本建设财务规则应当摊销计入形成的交付使用资产价值各项费用必要且合理支出。工程建设其他费用的摊销是有据可查、有规可依、分步骤、分程序的烦琐工作,费用摊销后形成单项交付使用资产价值,各单项资产价值分列房屋建筑物（构筑物）、机器设备、低值易耗品、生物资产、无形资产等成本逐项按类别确认各项资产价值。

一、目前，工程建设其他费用支出摊销遇到的问题

（1）对于单体工程形成固定资产的交付而言，将工作做细，相关工程资料收集齐全，实物管理规范即可。但是多个项目同时开工时，工程建设其他费用摊销的准确性、合理性难以把握，每个项目分不同标段、项目子项、逐个实施，在移交资产时就会存在较多棘手的问题。特别是非常规工程项目，在缺少总体规划的前提下，分期规划设计、分步分段实施的项目，工程建设其他费用的摊销相对难以把握。矛盾比较突出的是：项目的前期费用如何摊销这个问题，比如：项目初期，从立项、征用土地、三通一平等期间发生的费用，这个时期属于特殊时期，项目论证很好，但用地是否符合国家政策，能否得到批准很难确定，那么其规划设计仅仅是概念性规划，无利用价值，谈不上具体概算，这是现实。在项目前期中，一旦征地完成，首要问题是院墙的建设，即：交付资产，首先是院墙的交付。“工程建设其他费用”支出如何摊销？《基本建设项目竣工财务决算管理暂行办法》（财建[2016]503号）中没有提到，实际工作中不可避免。这时运用两种常用的方法，就显得尤其不合理，严重影响工程建设其他费用摊销的准确性、合理性。在工程竣工财务决算编制过程中缺乏必要的资产移交的资料。

（2）一般情况下工程建设其他费用是根据整个工程中单项工程（实际发生额）所占整体工程实际发生额的比例进行摊销，但在全部工程竣工验收并完成工程结算前，不仅受益对象难以准确确定，而且摊销比例也不能确定，所以，每个单项工程财务决算编制时摊销的比例及金额可能也不太准确。

（3）特殊情况下同一个项目，项目试运行及运行维护和施工成本同步发生，项目实施单位和运行维护部门在工作中往往从各自的利益出发，从而增加管理的难度。在实际运用中，许多单位为了简化核算程序，对于应该分期摊销的费用常常是在费用发生时一次性计入成本；对于该按施工进度分期提取的成本费用，则是在工程全部完工后，进行一次性结转计入工程成本；人为地将工程运行维护成本纳入工程建设其他费用。导致实际发生的工程运行维护费用违规计入工程成本，但工程概算批复中无工程运行维护成本。这样做，一是导致本期或者单项工程承担了不应承担的费用；二是导致本期或单项工程少计入了应承担的费用，使当期工程发生的成本与工程完成实际工作量不匹配。

二、工程建设其他费用摊销问题的解决途径

在实际工作中，如何解决上述问题？实务工作者只能本着“力求合理”的原则来处理，因为建设单位毕竟是少数，单一从事项目建设的单位更少。但是对专门从事基本建设的单位机构来说，《基本建设单位会计制度》及国家相关规定的局限性就显出来了。

（1）从制度上为工程建设其他费用支出摊销的合理性、准确性提供保障。国家应从实际出发，继续完善相关规定或制定统一规范，不断探索研究适应各类业务需要的摊销方法，以解决实务工作者无所适从、无依据可遵循的难题，使工程建设其他费用支出的摊销方法更规范化、更具统一性。（2）“工程建设其他费用—建设单位管理费”的摊销，可以参照财政部《基本建设财务管理规定》(2002年9月27日 财建[2002]394号)第二十二条执行。即：建设单位管理费实行总额控制，分年度概算范围内据实列支。建设单位管理费的总额控制数以项目审批部门初步设计批复项目建设单位管理费金额为依据。跨年度或者缺少总概算的工程，可以按照交付使用资产成本的实际发生数，参照本条款所规定的比例来摊销“工程建设其他费用——建设单位管理费”，项目竣工后不超过计费标准的按实际发生额一次性摊销至交付使用资产。这种方法既有利于控制管理费用，又解决了项目前期费用的摊销问题。（3）建设单位管理费用以外的其他工程建设其他费用项目的摊销，亟待国家财务管理规定或业务规范的出台。在国家规范未出台之前，本着“合理摊销原则”、依据“谁受益、谁摊销”的原则摊销费用。以银川河东国际机场三期扩建项目机场项目为例，项目建设周期前后历时5年，主要单体工程在1-3年内均已完成，在摊销建设单位管理费过程中则根据每年实际工程进度占比对每年度发生的建设单位管理费进行相应摊销，最大可能地将建设单位管理费及相关间接费用按年摊销到各项单体工程中，力争在最大程度上精准核算资产价值。（4）建设工程实施过程中产生的工程建设其他费用合理归集是整个摊销程序的关键程序。正确归集工程建设其他费用是后续摊销工作的基础，根据《基本建设项目建设成本管理规定》(财建[2016]504号)，工程建设其他费用的主要内容包括：项目咨询费、勘察费、设计费，实务工作中又有工程设计、软件设计、飞行程序设计、弱电集成设计、研究试验费、可行性研究费及项目其他前期费用等。基本建设管理过程中，建设单位对部分费用不能准确定性从而造成会计科目使用归集规范合理，对属于工程建设其他费用的费用未摊销，无需摊销的费用进行摊销。比如：机场飞行区工程中不停航施工措施费在工程招标过程中计入工程成本中，财务核算时也相应计入工程成本中，但概算对比时对应工程建设其他费用不停航施工措施费，但摊销时应计入相关资产价值；对于机场工程中飞行程序设计及验证费用的摊销一直是一个值得探讨和思考的问题，一般的审计实务中发现大多数基建企业将其通过间接分摊法计入所有资产价值，但我个人认为该笔费用更多的是为导航及仪表着陆发生的费用，应摊销计入导航及仪表着陆系统资产价值中；还有工程施工过程中周转材料费用，应该根据其归属确定会计科目类别，若工程完工后设备拆除或进行其他处理，则属于临时设施，归类为工程建设其他费用，需要对其进行摊销；若工程完工后设备未拆除并继续使用，则定性为基础设施，计入为建筑安装工程投资，直接计入建筑成本，无需对其进行摊销。再如：防雷、消防的检测费用应区别于防雷、消防工程直接费用，检测费用属于工程建设其他费用，防雷、消防工程直接费用属于建筑安装工程投资；工程地质勘探费用与勘察设计费核算标准也不相同，工程地质勘探费用是设计中规定为施工而进行的，属于建筑安装工程投资，勘察设计费则是勘察设计单位进行工程水文地质勘察、设计发生的费用，属于工程建设其他费用。

（5）将各项工程建设其他费用逐项摊销至各个单项工程进行一次摊销。单项工程是指单独立项批复，具有独立设计文件，竣工验收后可以单独产生生产能力、经济效益或社会效益的工程。如工厂中的生产车间、办公楼、公寓楼；医院中的外科大楼、病理大楼、理疗室、住院部、急症室、公寓等。新建房屋、建筑物价值的核算应以独立发挥经济效益的单项工程为对象。实务案例中，诸多项目未按单项工程进行各项费用摊销，而是采用一次分摊法（间接法）将工程建设其他费用直接摊销至整个建设项目的建筑工程、设备工程中，不根据受益对象分摊工程建设其他费用，这样不符合交付使用资产的成本核算原则。部分项目虽然按单项工程进行摊销，却以单项工程的建筑面积作为摊销基数，这种方法虽然简单易行，但是并不科学：若按单项工程的建筑面积为摊销基数，那么建筑面积大的单项工程摊销的费用多，反之则摊销的费用少。

综上，工程建设其他费用的摊销并不是一项简单机械的工作，需要根据项目具体情况综合应用系统化、规范化、合理的摊销程序、摊销原则及方法，才能更加准确地核算出交付使用资产各项单项工程、设备的价值，才能为项目形成的交付使用资产及资产转固提供合理可靠的依据。