上市公司关联方交易舞弊及其审计对策研究

文/高芬（重庆理工大学会计学院）

一、舞弊动机

关于企业发生舞弊行为的原因，相关理论界提出企业舞弊三角理论、GONE 理论和企业舞弊风险因子理论等许多著名的理论。该理论由美国注册舞弊审核师协会(ACFE)的创始人、现任美国会计学会会长史蒂文·阿伯雷齐特(W.Steve Albrecht)提出，他认为，企业舞弊的产生是由压力(Pressure)、机会(Opportunity)和自我合理化(Rationalization)三要素组成，他们就像燃烧必须同时具备一定的热度、燃料、氧气这三要素一样，缺少了三者中任何一个要素都不会真正形成企业舞弊。

（一）压力

一般而言，财务舞弊的动机或压力是来自于以下三点：其一可能是企业的财务稳定性或盈利能力受到了一些不利经济环境、行业状况的威胁。例如深沪证券交易所股票上市规则规定，将对财务状况或其它状况出现异常的上市公司股票交易进行特别处理。在此情况下，企业为了降低或规避退市风险，便会选择财务造假；同时当行业竞争增大，企业业绩和利润受到影响，则会利用关联方交易造假销售数据和利润，提升自身优势，吸引投资者和客户的关注。其二便是管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力。投资者会根据企业的财务报表判断自己是否进行投资，在满足相关的财务数据要求的情况下，投资的可能性更大,而企业为了实现自身的融资目的，可能就会选择关联方交易舞弊，对财务数据进行造假，粉饰财务报表，吸引投资。最后一点则是管理层或治理层的个人利益很大程度受到公司财务业绩的影响。当其个人利益未到达一定业绩考核标准，会得到相应惩罚或者失去奖励，特别是在惩罚或利益损失力度较大的情况下，管理人员可能更倾向于选择财务舞弊来规避损失。

（二）机会

促使企业选择财务舞弊的机会一般分为企业内部机会与外部机会。其中，内部机会包括公司的决策层和监管部门（董事会、监事会、内部审计部门）是否充分发挥其对公司业务及财务方面的监督作用；再者就是企业内控制度是否合理设计并得到有效实施，当前，许多企业内部制度中并未包含内控相关的信息，即使在某些企业的规章制度中查看到相关的内控制度，可能也如同虚设，只是为了应付相关部门的检查。如果企业在内控制度没有发挥作用的同时，监管层也未履行监督职责，那么企业相关人员进行财务舞弊的机会将进一步增大。

外部机会往往包含两个方面，其一是相关的法律法规没有得到完善。例如政府等监管部门的监督职能失效，对于企业的相关财务过程没有任何的监督效用，使得企业财务舞弊之路更加畅通；此外惩戒机制的不合理也为企业财务舞弊助了一臂之力，有关部门对于财务舞弊等违规违法行为的惩罚过轻，当违规违法的利益大于惩罚所需要承担的损失时，企业依旧会选择采取违法的方式来获得利益。其二是审计机构与审计人员的失职。会计师事务所内部质量控制制度未严格执行，对于审计人员得出的审计结论没有进行多级认真复核；此外，审计人员的职业能力水平不足，对关联方交易舞弊相关知识了解不充分，也未时刻保持职业怀疑，不能准确地识别被审计单位的舞弊行为。以上所述均会为被审计单位提供更多的舞弊机会。

（三）借口（自我合理化）

所谓企业进行舞弊的借口，其实就是被审计单位通过各种不合理的理由使自己的舞弊行为尽可能合理化，以期麻痹自己或者审计人员，从而减少因舞弊行为所需要承担的后果，甚至规避惩罚。常用的舞弊借口往往有：我们这样做的目的是善意的，只是为了尽可能地实现企业的利益，为了满足上层制定的业绩要求以及公司未来的发展；资金用途是正当的，借用只是暂时的，尤指资金的挪用，即使一部分人在挪用时会担心是否触及法律，但往往会利用“我会马上归还、不会那么巧就查到”等自我安慰的形式继续选择利用舞弊手段获得利益；相关法律还没有及时地了解，因此不知道自己的行为触及了法律的底线，把自己归类为无知者无罪，从而抓住机会为自己脱罪。审计过程中对于舞弊行为的种种借口往往源于舞弊主体自身的职业道德和职业能力的缺乏，利用自欺欺人的方式使得自己的违法行为尽可能合理化，期望在一定程度上能够降低自己应该接受的惩罚。

二、选择关联方交易进行舞弊的原因

（一）相关法律法规不完善，更容易钻空子

关于关联方交易及其舞弊审计的相关法律较少，例如中国注册会计师协会颁布的《中国注册会计师审计准则问题解答第6 号——关联方》、证监会发布的《会计监管风险提示第2 号——通过未披露关联方实施的舞弊风险》、证监会公告[2011]41 号和《北京注册会计师协会专家委员会专家提示2014 年第2号——关于IPO 企业关联方关系及其交易的审计》等，但这一系列的关联方交易审计相关法规，对于有意舞弊的上市公司而言，不足以让他们畏惧，又或者说，这些法律法规对于违规企业的打击力度不够强，从舞弊中获得的利益远远超过所获得的惩罚，因此，即使有法律法规对关联方披露及其交易进行规范，钻空子的人似乎也并未有所减少。

（二）本身具有隐蔽性、易操作性

随着公司自身的不断发展，关联方日渐增多，关联方之间的交易也随之增多，但是其中关联方的真实性与合法性并未得到有效保障，企业利用自身条件建立虚假关联方，冒充正常合作方与企业进行交易，隐蔽在其他合法的交易合作方之中，虽然这些虚假关联方存在某些相似的特征，例如：注册地点与被审计单位接近、管理层人员构成与被审计单位高度重合、经营范围与被审计单位不相关，但是交易密切且长期互相借用拖欠资金，由于被审计单位关联方数量及交易类型都较多，隐蔽性极强，使得审计人员不易区分。

由于部分关联方是被审计单位自己成立的，目的就在于完成虚假的关联方交易，那么相较于其他合法关联方，由同一控制人控制的双方进行合作，其交易的方式、价格以及其他要求都更容易被控制人所操作，无需多方商量，且程序简单、速度快效率高，只要实际控制人能够拥有双方的实际控制权，那么就能很好地操纵双方利益。因此更多的管理层喜欢利用关联方的隐蔽性和易操作性进行交易，达到通过简单的舞弊行为而获得高额利润的目的。

（三）获得更高的利润

关联方交易无论是否合法，一定程度上都会为被审计单位带来一定的利益。当关联方交易合法时，企业的获利在于它可以节省企业的交易成本，同时也可以节省企业交易的资源，比如沟通成本等，从而令企业在同行业的发展巩固过程中可以更顺利地抢占市场，并且获得更多扩大企业规模的机会，使得企业成为该行业中更具竞争力的一方；当企业想利用关联方进行违法获利活动时，一般会选择通过虚增收入或盈利吸引投资来达到获利目的、通过关联方交易，将利润从税负高的单位向税负低的单位进行转移，从而达到避税的目的，大股东也通常会将公司利润从控股公司转移到全资子公司，以此来侵占小股东的利益。

综上所述，关联方交易确实相较于平常的交易而言，无论合法与否都更容易获得更多的利润，尤其是对于有舞弊动机且拥有实际控制权的大股东来说，这是使自己获得更高利润的不二之选。

三、关联方交易舞弊手段

（一）关联购销舞弊

关联购销舞弊是指上市公司利用与关联方之间的购销活动进行舞弊。根据我国的会计准则规定，当上市公司与其子公司、兄弟公司之间发生购销往来时，或当上市公司和母公司之间发生购销活动时，需在合并报表中予以抵消发生的购销往来，但是由于上市公司提供的都是单个报表，并非合并报表，所以无法抵消，但准则规定单个报表中也需在附注中详细披露关联方及关联方交易的相关内容。

然而上市公司往往利用彼此之间不可避免的原材料、半成品或产成品等购销交易进行舞弊，例如向关联方高价销售产品、低价购进原材料；与关联方之间虚构交易，伪造采购单、销售单、凭证等材料，以此达到虚增企业利润、粉饰财务报表的目的。甚至有些公司为了缓解库存压力，于年底向关联方销售大量的存货，无论其是否满足确认收入或应收账款的条件都将其一并进行确认，一般也未考虑应收账款的坏账风险，只顾美化当年的财务报表，以此达到舞弊目的。并且部分公司会刻意隐藏这些进行故意且非法交易的关联方，即未在财务报表附注中进行披露，加大审计人员的漏审风险，实现自己的盈利目的。

（二）受托经营舞弊

受托经营舞弊与其他关联方交易舞弊手段相比，出现时间稍晚，但因为这种方式很有获利效果，因此受到许多企业的青睐。即上市公司充分利用我国目前缺乏受托经营法规方面的制度缺陷，采用这种托管经营的方式来达到自己利润操纵的目的，它是企业报表欺诈的一种新方式。在实务中表现为，上市公司将自身不良资产委托给关联方经营，双方协议交易价格使得上市公司可以收取高额回报。这样上市公司不仅能避免不良资产在未来生成不确定的亏损，还可以凭空获得一份利润，同时这笔回报又常常是挂在公司往来账上的，但实际上没有真正的现金流入，因此这只是一种虚增“报表利润”的手段。

（三）资金占用舞弊

我国的相关法律对于企业之间的拆解资金，或者说资金占用是严格禁止的，但仍有部分企业为了自身的利益，违规进行资金占用。当企业募到较多闲余资金，但并未找到合适的投资项目时，便会找机会将这些资金拆解给关联方，同时从关联方处按照约定的高额利率收取较高的资金占用费，这些资金占用费会一并反映到企业的财务报表中，以此达到粉饰财务报表的目的。其实，资金占用虽然在一定程度上帮助企业虚增利润，但其带来的风险也较大，例如当关联方交易因经营不善或者其他原因导致无法返还借用的资金时，上市公司的资金链可能会面临断裂的风险，为自身企业资金流通增加了风险。但部分上市公司往往为了一时的利益而忽视这些潜在的风险。

（四）费用分担舞弊

费用分担舞弊指的是上市公司通过操纵自身与关联方各自分摊的销售费用和管理费用，以此实现调节公司利润的目的。一些上市公司和关联公司之间常常存在着关于费用支付和分摊的相关协议，这就为上市公司操纵利润提供了另一种方式。当上市公司经营效果不好导致利润不佳时，集团公司就会通过各种手段，比如调低上市公司费用的交纳标准，代替上市公司去承担其各项费用，甚至还会退还上市公司以前年度交纳的费用等，来“帮助”上市公司提高利润。相反，当上市公司盈利较大时，为了减少相关税赋，往往选择帮助关联方企业承担费用来达到自己的减税目的，从而形成费用分担舞弊。

四、关联方交易舞弊审计对策

（一）法律法规

目前，关联方交易舞弊屡屡出现的一个重要原因便是相关法律法规的不完善。这就需要建立健全关联方及其交易的披露制度，加强监管力度，改善关联方交易披露的质量。同时需要充分发挥证券交易所和证监会的监督力量，形成一个高质量、高控制的监管体系。此外，相关法律法规不仅需要对违规的企业做出明确的惩罚措施，加大惩罚力度，使得其违法成本远远大于获得的收益，相应地减少违法行为 ；还需要对相关的监管部门和人员的不负责行为加大惩罚力度，做到从监管层遏制不良风气，更好地减少关联方企业的舞弊机会。

（二）加强审计人员职业道德素养及职业能力

为了尽可能地减少关联方交易舞弊行为，审计人员需要充分发挥其监督作用，因此，加强审计人员的职业道德素养及职业能力变得尤为重要。这就包括强化审计人员的职业怀疑态度和风险意识，即在审计过程中，对于被审计单位所有提供的证据和资料（特别是关联方披露信息）保持职业怀疑态度；加强审计人员的职业道德教育和培训，使得审计人员能够以客观公正的态度完成审计，保持审计应有的独立性；提高审计人员的职业能力水平，针对关联方交易舞弊审计，对相关审计人员进行专项业务能力培训，强化关联方交易方面的业务知识及需要注意的关键点，减少审计风险。

（三）审计程序设计合理，因地制宜

由于关联方交易审计与其他业务审计相比，隐蔽性更强，因此，审计人员在进行审计工作时，可能需要制定更加合理有效的审计程序。例如检查被审计单位前期的审计工作底稿、相关的会议记录，从中搜集一些被审计单位财务报表未披露的信息；询问不同层级和部门的工作人员，获得更多不同来源、不同性质的审计证据，帮助自己进行更好的审计分析；利用分析程序有效识别关联方交易的舞弊风险，例如分析购销价格是否合理、收入变化是否正常、坏账计提是否准确，以此将更多的审计资源分配到更需要的地方，降低整体的审计风险。

（四）加强审计机构内部质量控制

除了对审计人员进行相关规定和培训，审计机构的相关制度建设也至关重要，主要涉及两方面：其一则是事务所的签字注册会计师以及最终业务复核人员需要进行不定期轮换，以免因为与被审计单位长期合作，形成熟识的关系，降低了审计独立性，从而发表不当的审计意见；其二是事务所对于审计业务需要严格执行三级复核制度，即审计工作底稿需由项目经理、部门经理和审计机构的主任会计师或者专职的复核机构、复核人员进行逐级复核，避免因审计人员粗心而造成的失误，这样有利于事务所从业务层面降低审计风险。

（五）结合大数据技术优化关联方交易审计

大数据审计技术目前还处于实践应用的初级阶段，但在数据处理方面，还是比人工更加准确和便利，事务所在进行审计的过程中应充分利用大数据技术，然后将审计人员从传统、基础的数据计算、核对工作中解放出来，大数据及其相关技术能够实现部分交易量的追查和分析工作，对于关联方交易审计而言，更容易发现其交易数量和交易价格是否合理；技术的使用需要专业的人员来支撑，因此，引进具有大数据技术的相关人才也是优化关联方审计的关键，将审计专业人才和大数据应用人才合理搭配，构建一个大数据审计模式，使得审计数据更加准确、审计效率更高、审计风险更低。

五、总结

随着各行各业的竞争日渐激烈，企业开始以各种方式扩大自己的经营规模，因此也产生了大量的关联方及关联方交易，其中有正常合法的关联方交易，也不乏有为了获得更多的利润或粉饰报表而进行的虚假关联方交易，但由于其自身的隐蔽特征，使得审计人员难以发现其舞弊行为。基于此，本文对上市公司的舞弊动机、选择关联方交易进行舞弊的原因、关联方交易的舞弊手段以及相关的审计对策进行了简要的分析。希望未来随着相关法律制度的完善和审计技术的进步，上市公司关联方交易舞弊现象能够逐渐减少。