财务视角下制造业下脚料管理问题探析——以S公司的端材、铜屑管理为例

杜建芳

（苏州千代田精机有限公司，江苏 苏州 215126）

S公司是一家以设计、研发、生产电子专用设备零部件，制冷设备类储液罐、闭锁阀的制造型企业。企业生产中的主要原材料为各种规格铜管、黄铜棒、黄铜锻造品、钢板、钢管等金属制品。其中铜材需求量最大且单价比较高，故在生产过程中产生的铜端材、铜屑等下脚料价值也比较高。为应对日益激烈的市场竞争，S公司有必要建立一套科学合理的下脚料管理体系。

一、下脚料管理的意义

（一）下脚料作为副产品管理的意义

以S公司的某一款原材料――某规格的黄铜棒为例，黄铜棒由机加工车间领用后，经过切断、NC加工等工序，最终被加工成生产空调用的闭锁阀的一个部件。在假定所有产品均为合格品且没有材料被浪费的前提下，加工成的部件的重量仅占到加工前黄铜棒重量的46%，其余约54%的黄铜则只能作为黄铜废料被处置。黄铜废料的处置单价约为黄铜采购价的50%。由此可见，下脚料作为副产品，是生产过程中的合理损耗。因其数量巨大且已严重贬值，而其贬值的价值又必须由主产品来补偿，也就是说，下脚料贬值的价值需要分摊至主产品的成本中。对具体产品而言，某一具体产品生产过程中产生的副产品（下脚料）比重越高，则真正构成产品的有效材料占比就会越低，单件产品要分担的直接材料费也就越高，从而该产品的制造成本也越高。由此我们可以看出，下脚料作为副产品管理的意义，是和公司产品生产成本的管理紧密关联的，是生产成本管理的重要组成部分。而生产成本管理是企业财务管理和企业管理的重要内容，因而和生产成本中直接材料紧密关联的下脚料的管理，自然对于企业有着重要的意义。

（二）下脚料作为存货管理的意义

S公司的下脚料主要为废黄铜、废紫铜、废钢等金属废料。从上文中黄铜棒加工成闭锁阀部品的例子可以看出，S公司的产品在生产过程中，下脚料占原材料的比重还是比较大的，又因为铜、钢等金属材料本身价值比较高，故即使是已贬值的下脚料，依然有着比较高的价值，所以S公司每月的下脚料总价值还是比较高的。下脚料是产品生产过程中的副产品，也是存货的一部分。存货管理对于企业有着重要的意义，有效的存货管理，可以平衡企业的产供销关系；可以使存货保持合理的规模，减少存货缺失、霉烂、变质等非正常损失及大量积压的风险；可以提高企业资产周转率和竞争力，从而提高企业的经济效益；可以降低企业的平均资金占用水平，提高企业的盈利能力。具体到下脚料作为存货管理的意义，则主要体现在，第一，保证下脚料的完整不缺失，对保证存货整体的完整性有着重要的意义。第二，有效的下脚料管理，可以避免下脚料大量积压，对降低存货的仓储成本有重要意义。第三，有效的下脚料管理，可以降低存货对资金的占用，对提高企业资金的周转能力有重要意义。

二、S公司下脚料管理存在的问题

（一）重视程度不够，导致管理粗放

S公司自成立以来，就非常重视产品的质量和客户的诉求，按时保质交货是公司的第一要务。因产品品质过硬，服务质量上乘，S公司深得客户的好评和信赖。S公司也因此稳步发展，实现了产销两旺的良好经营局面。因为公司的精力主要集中在销售、生产和产品品质上，故下脚料的管理在公司里就显得微不足道。S公司的制造科现场设置有专门堆放下脚料的场所，制造过程中产生的下脚料，会集中堆放于此，但制造部门并不对其实施实质性的管理。原因是制造科认为这些下脚料管理并不产生效益，相反可能影响主产品生产的效率。类似的原因，其他部门和人员对于边角料的管理也是相同的态度。S公司的边角料在公司里几乎没有管理。

S公司对于下脚料重视程度不够，还表现在公司对于下脚料的管理，既没有相关的管理制度进行约束和规范，也没有科学的管理方法进行指导，故相关人员也只能根据习惯采取顺其自然的态度。下脚料的数量是否完整，是否存在短缺的情况，这些问题都没有落实到位。

（二）下脚料处置不及时

S公司为了节约转运成本，下脚料产出后就直接堆放在制造现场，待废品回收公司来公司回收时，直接从制造现场转运至称重处去称重。

如果下脚料处置不及时，会影响制造现场环境的整洁，增加制造现场管理的成本；下脚料处置不及时，也会延迟下脚料的变现时间，从而降低公司资金的周转速度；最重要的是，近年来，随着S公司的发展，S公司制造现场的设备越来越多，空间变得越来越拥挤。如何更合理有效地利用有限的空间也成为S公司面临的一个重要课题。这种情况下，及时处置下脚料，减少下脚料对空间的占用，对S公司制造现场的管理和公司规模的进一步扩大显得非常有意义。

（三）下脚料处置渠道单一

1．公司的所有下脚料全部作为废品变卖，处置收益较低

下脚料全部作为废品变卖，固然手续简便，但毫无疑问，其处置收益也是最低的。目前全社会都在提倡“垃圾分类，变废为宝”，对这一思路进一步延展，会发现不同类别的下脚料，可以有不同的处置方式，甚至同一种下脚料，也可以有不同的处置方式。不同的处置方式，收益会有不同，有时甚至会有比较大的差异。目前S公司已经意识到这一点，也在积极地拓展不同的处置方式。

2．下脚料回收企业长期固定为一家企业，缺乏竞争机制

S公司非常注重和往来单位长期稳定的合作关系，这可以说是S公司企业文化的一个方面。S公司对于新增的往来单位，除了经相关业务部门进行全方位的评估外，所有新增的往来单位，都要通过《禀议书》的方式层层上报审批，最终需要董事长审批后方能开始合作。正是在这种背景下，S公司对于更换合作单位非常保守，下脚料的回收企业也就长期固定为一家企业，缺乏竞争机制。

（四）下脚料的账务处理随意，影响了产品生产成本核算的准确性

S公司的下脚料，在财务核算方面也是比较粗放和随意的。S公司下脚料的成本，前些年是按市场价确认的。 后来，因为某位领导认为：确认下脚料的成本会使产品成本的核算过程变得复杂，且长期来看，不确认下脚料的成本对公司的利润影响也不大，故后来S公司便不再确认下脚料的成本，仅对下脚料的处置收入进行核算，而其成本全部挤入了主产品的成本中。这样根据领导的想法随意变更会计处理方法，首先是不符合一贯性原则，使不同时期的会计数据失去了可比性。其次，变更后的会计处理方法，不符合成本和收入配比的原则，具体到财务诸报表上，表现如下，第一，销售毛利率表上，主产品因为分摊了下脚料的成本，导致主产品的成本率虚高，毛利率虚低；第二，利润表上，主营业务利润会变低，而下脚料处置形成的其他业务利润会虚高；第三，资产负债表上，月末下脚料全部处置完成的情况下，存货中的产成品因为分摊了下脚料的成本而导致存货虚高。这样的财务报表，一方面会误导报表的使用者，使其对公司利润的来源和资产状况产生误解，另一方面，公司以产品的制造成本为基础给客户报价时，可能会因报价偏高而丢失订单，影响公司长远的发展。

三、加强下脚料管理的对策

（一）重视下脚料管理，细化下脚料管理的各个环节

第一，S公司要提高下脚料的管理水平，首先要制订下脚料管理的相关制度，从制度上杜绝边角料管理过程中“人浮于事”管理现状，确保边角料管理过程中“事事有人管”。

第二，要提高相关部门和人员对于下脚料管理重要性的认识。S公司可以建立下脚料管理小组，小组成员可以由各相关部门的人员兼任，但必须既职责明确，又密切配合。小组成员可以组织定期的会议，集中讨论下脚料管理中的一些共性问题，也可以通过建立工作群组的方式，对于日常工作中发现的问题随时联络，共同讨论，随时解决。并定期整理出解决的问题以及解决问题的方法路径，供以后工作参考。

第三，建立一套科学有效的下脚料管理方法。下脚料的管理方法，可以先从公司产品的BOM入手。从产品设计环节开始，就要对单位产品的标准材料领用种类和数量，完工后产品各种材质（尤其是金属材质）的重量，做尽可能精确的统计，并在后续的试产环节和量产环节进一步的确认。只要对单位产品领用的各种材质的材料重量和最终构成产品的各种材质材料的重量做到精确统计，那么，根据每天的产量报表，就可以计算出当天各种下脚料的理论产量。下角量是否完整，有没有缺失的问题就有了理论的依据，管理起来也会更有效。

第四，边角料的管理，要充分利用ERP等系统工具。BOM、产量等数据只有借助系统工具，数据的透明性、共享性、时效性才能更好地发挥。下脚料数据和产品数据联动，也可以达到相互验证，及时发现和纠正差错，从而达到提高管理效率的效果。

第五，公司应该重视对边角料管理人员的培训，提升管理人员专业水平，教会其充分利用相应的工具和方法对边角料进行管理，达到人和工具的充分融合，从而提高管理水平。

（二）及时处置下脚料，降低制造现场的管理成本，加速资金周转

1．处置的计划性

公司对于下脚料的处置，首先要有常规的计划。可以根据生产计划，预测下脚料的日产量，结合制造现场下脚料存放场地的存储能力，确定下脚料的处置周期。以S公司为例，目前，S公司例行处置下脚料的时间为每周一、三、五下午4点钟。根据约定，废品回收公司的专车会按时来到公司，配合公司相关人员进行下脚料的转运，称重和出货。

2．月末清空下脚料

S公司对于存货的盘点是很重视的，每月月末都要进行存货盘点。为了减少盘点的工作量，S公司经和废品回收公司协商，每月月末的最后一天下午4点，无论下脚料的数量有多少，废品回收公司都会派车来S公司进行一次下脚料回收，用处置下脚料的方式代替下脚料的盘点，收到一举两得的效果。做好以上两方面的工作，基本上可以保证S公司制造现场下脚料的堆放整齐有序可控，下脚料处置的收入也能尽快变现。另外，月末清空下脚料的做法，既可以使当月产品生产耗费的原材料成本更加精确，同时产品的产量和下脚料的产量进行也能达到相互验证的效果。

（三）集思广益，变单一的边角料处置方式为多元化方式

如果制造企业规模比较大，具备金属回炉再造的能力，那么金属下脚料回炉再造将是下脚料比较好的处置方式，下脚料会获得较大的收益。而S公司目前尚不具备金属回炉再造的能力，那S公司的金属下脚料，是不是就只能当废品卖掉呢？ 有没有别的更好的处置方式呢？自己不具备金属下脚料的回炉再造能力，那如果委托具备能力的公司回炉再造成公司需要的原材料，会不会使下脚料的价值提升呢？

实际工作中，S公司通过和黄铜棒供应商进行磋商，供应商同意回收S公司的黄铜端材和黄铜屑，按照一定的换算比例换算成黄铜棒材再返给S公司，并向S公司收取加工费。S公司经过测算，采用这种方式对废料进行处置的话，参照黄铜棒材的市场采购价，每公斤黄铜废料的处置收入相当于提高了将近百分之二十。于是S公司欣然接受了这种方式，和供应商签订了合同。

但S公司在业务实际执行时，又发现了新的问题，因为事先没有规划，S公司将大量的黄铜废料发给了供应商，但S公司对黄铜棒的需求量是有限的，这就造成了S公司的黄铜废料在供应商处大量积压，连续数月积压在供应商处的黄铜废料价值都达百万元以上。针对这种情况，S公司需要根据每月黄铜棒的需求数量，规划每月生产出来的黄铜废料，有多少发给供应商换黄铜棒，剩余的废料再进行变卖处置。

另一方面，因为黄铜废料的价格是随着国际上铜价的波动而波动的，而S公司支付给供应商的加工费单价是不变的。在铜价高的时候将大部分废料用于变卖，而铜价低的时候，可以多发点废料给供应商置换铜棒。于是黄铜废料在什么时候变卖，什么时候置换黄铜棒以获取最大的利益也成了S公司的一个课题。

此外，S公司的下脚料回收公司长期固定为一家公司，这确实与S公司导入新合作单位的严格审批程序有着直接的关系。但如果引入新的合作单位能为公司带来更大的利益，那公司的各级审批人员也没有不批准的道理。所以S公司可以考虑引入竞争机制，找多家废品回收公司进行报价和比价，以达到处置收益的最大化。

（四）加强对下脚料财务上的核算

在实际工作中，对于单纯的产品组装企业，下脚料的价值比较小，这种情况下，下脚料可以仅对其收入进行核算而忽略其成本的核算。但对于像S公司这样下脚料价值比较大的制造企业，如果仅核算下脚料的收入而不核算其成本，如前文所述，在公司的利润表上，就会呈现出其他业务利润金额很大，而主营业务的成本率偏高的现象，这不仅仅是不符合会计核算的配比原则，也会误导会计报表的使用者。所以S公司需要慎重确定下脚料成本的核算方法，对其进行合理的核算。

S公司下脚料的成本，建议还是采用最初的方法，按市场价――也就是废品回收公司的收购价来确定。这样的话，下脚料处置业务将不再产生其他业务利润。而主产品的生产成本中，仅需要分摊下脚料相对于原材料贬值部分的价值，这样计算出来的产品生产成本才更合理，也更有利于产品参与市场竞争。

如果下脚料的处置采用的是类似于上文中S公司将黄铜端材和黄铜棒发给供应商按一定的比例再加加工费换取黄铜棒的方式的话，则下脚料的成本可以用黄铜棒的市场价减去加工费，再按相关的比例倒算得出下脚料的成本价。

四、结束语

综上所述，制造业下脚料的管理，是企业存货管理的一部分，和产品生产成本管理密切相关，是企业管理的重要组成部分。企业应该重视下脚料的管理，从意识、制度、方法等各个层面加强对下脚料的管理，进而提高企业管理的整体水平。