浅析实质重于形式原则在企业会计实务中的应用

王东刚

【摘要】文章介绍了实质重于形式原则的定义以及核算意义，并列举实质重于形式原则会计核算中的例证。随后论述了实质重于形式原则在应用中出现的问题以及对其问题的应对措施。

【关键词】实质重于形式原则;会计确认;会计准则;经济实质【DOI】10.12334/j.issn.1002-8536.2021.

1、实质重于形式原则的定义

实质重于形式原则是会计确认和會计核算的一项重要原则。我国企业会计准则中并没有实质重于形式的明确定义，但是多处体现了实质重于形式的理念。例如《企业会计准则——基本准则》第十六条规定：企业应当按照交易或经济事项的实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或事项的法律形式为依据。这是实质重于形式原则在我国会计准则中的最直接、最明确的体现。而国际会计准则中实质重于形式原则一般定义为：信息如果要想如实反映其所反映的交易或事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不仅仅根据它的法律形式进行核算和反映。实质重于形式原则强调经济活动的实质和经济实现，而不是它的外在表现形式。这种外在表现形式既包括法律方面也包括其他外在方面。

2、实质重于行事原则在会计应用中的意义

实质重于形式原则有利于避免会计确认的非理性以及在合法形式的掩盖下操纵会计利润。从实质重于形式的定义可以看出该原则强调经济活动进行会计确认时，应该反应经济活动的实质，而不仅仅停留在经济现象的表面。因为法律规定虽然具有严谨性，但是经济活动十分复杂，新情况会随时出现，法律不能完全包含经济活动中不断出现的新情况，因此不可避免的会出现漏洞。这些漏洞如果被人为利用就会造成原本的法律精神与实际相反。实质重于形式原则在对经济事项进行会计确认时能很好地避免法律漏洞，从而更客观、真实的反映经济活动。

实质重于形式原则是对其他会计准则的一种补充或辅助。首先，实质重于形式原则是客观性原则的补充。客观性原则要求企业的会计核算的经济业务必须是企业实际发生过的经济业务，并且要有合法的依据，并要求会计核算过程具有客观性。实质重于形式原则要求处理会计业务，遵循业务的客观实际，而非业务外在的法律形式，因而是对客观性原则的补充。其次，实质重于形式原则能有效地防止滥用权责发生制。权责发生制要求属于本期的收入和费用无论款项是否收到，都计入当期损益，这就有可能导致人为通过虚假销售操纵经营成果的现象。而按照实质重于形式原则，需要对每笔交易重新审定，实际不能导致经济利益最终流入企业的，可以从收入中剔除。

举例：甲公司全年经营亏损，为了扭转亏损，提高企业形象，年末甲公司销售给经营困难且信用较差的乙公司一批产品。销售价格1000万元，销售毛利200万元。如果按照权责发生制，甲公司应确认业务收入1000万元，同时也在报表中增加利润200万元。但是由于乙公司信誉较差，这笔货款很可能只能回70%，按照实质重于形式原则，甲公司应该计提坏账从准备300万元，增加亏损100万元。

实质重于形式原则是和国际会计准则接轨的重要表现。当前我国已经是世界第二大经济体，是世界经济贸易中重要成员，我国的企业会越来越多的参与到世界经济贸易中。因此，会计准则与国际会计准则接轨是大势所趋，这也是国际会计所努力的方向之一。实质重于形式原则是国际会计遵循的重要准则，我国企业实行实质重于形式原则说明我国会计制度经历了一次重大变革，标志着我国会计准则与国际会计准则越来越趋同。

3、实质重于形式原则在会计实务中的应用举例

3.1在资产的确认中的应用

我国会计准则将资产定义为由过去的交易和事项形成的、企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。如果一项资产虽然是由企业过去的交易和事项形成的，并且是由企业拥有和控制的，但是当不能为企业预期带来经济利益时，按照实质重于形式的原则，应该从资产价值中做扣减。例如购买已经霉烂变质的资产和已经提前报废的资产，应计提减值准备或直接计入当期损益。

另外，资产的定义中把由企业控制的资产，也列入企业自身资产，也是实质重于形式的原则应用。例如融资租赁资产，从法律形式上看，它不属于企业拥有的，但是由于租赁期较长，承租企业承担了租赁期间租赁资产可带来的所有风险和预期经济利益，因此也作为自有资产核算。

3.2在债务的确认中的应用

企业短期借款和长期借款的利率是不同的，对投资者的风险不同。如果企业为了粉饰财务报表，使长期借款控制在一定的范围内，就会不断的借取新的短期借款来偿还即将到期的长期借款，使企业长期借款保持在可控的范围内。但根据实质重于形式原则，这种不断借短借款来偿还长期借款的款项会被重分类长期借款。

3.3在售后回购交易的确认中的应用

售后回购指企业将某项资产出售给另一单位后，又承诺将来某个期间又以一定的价格购回。从法律形式上说在该资产出售之后，购回之前，销售方既收到了价款也将该资产所有权和风险已经转给了购买方。但是从实质来看，出售方出售资产的风险和报酬并未转移出去，因此出售方不能将此收款作为一项收入。

3.4在长期股权投资的计量中的应用

按照我国会计制度，当企业对被投资单位的投资占该企业有表决权资本总额20%以上，但不超过50%的;以及虽投资低于被投资单位有表决权的20%但具有重大影响的，应当采用权益法进行核算。另外规定，若企业对被投资企业的投资虽占该企业有表决权资本总额20%以上且不超过50%，但不具有共同控制或重大影响的，则应该采用成本法进行核算。很明显这里持股比例只是形式，其实质是表决权，也是就是能否对被投资单位是否能够“实质控制或重大影响”

例如：甲公司直接拥有乙公司虽然不足20%，但是根据协议，甲公司能够任命乙公司董事会多数成员或者关键管理岗位人员。这些董事会成员或者经营管理层能够通过相应的决策机构决策对乙公司的经营活动进行控制或者施加重大影响，因此按照实质重于形式原则甲公司对乙公司的投资应该按照权益法进行核算。

3.5在非货币交易成本的计量中的应用

非货币性资产交换同时满足该项交换具有商业实质和换入资产换出资产的公允价值能够可靠地计量时，换入资产的成本应当以公允价值加上应支付的相关税费，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果该项交换不具有商业实质或者换入资产、换出资产的公允价值不能可靠地计量，对于换入资产只能以换出资产的账而价值入账。因此某项资产交换是否具有商业实质，将会影响换入资产的价值和当期损益。如果交易双方存在关联关系，则视为该交换不具有商业实质。

举例：大华公司将一栋账面价值500万元，公允价值800万元的办公楼与兴业公司一批账面价值和公允价值均800万元的钢材做资产交换。从法律形式看大华公司和兴业公司的关联关系并没有影响该交易，但是由于关联关系的存在会对该交易的公允性产生影响。因此根据实质重于形式原则，该交换不具有商业实质，大华公司换入的钢材入账价值应该是换出资产的价值500万元。如果不是以上两公司不存在关联关系，大华公司对于换入钢材的入账价值则为800万元，同时将300万确认为营业外收入。

实质重于形式原则的应用几乎贯穿整个财务核算的全过程，这里不在逐一举例。实质重于形式原则作为一个重要的会计原则，在会计确认和计量方便起着补充和修正、甚至规范其他会计准则的作用，使会计反映的经营业务更接近于实际。

4、实质重于形式原则在应用中出现的问题

首先，按照实质重于形式原则的财务处理有时会违反税法规定。会计准则与税法不完全一致，是会计核算面临长期问题。特别是实质重于形式原则在会计核算的应用中，有些虽然更符合实际情况，但是与税法硬性规定相反。

举例：A企业向即将倒闭B材料供应商购入材料一批。收到B材料供应商开具其他企业的增值税发票，随后B材料供应商倒闭，A企业对B材料供应商开具的发票不存在主观故意。随后A企业进项税额抵扣时该发票为其他企业发票，被税务机关认定为假发票，不能進行进项税额抵扣。A企业与B材料供应商发生的购买材料具有实质上的交易，发票的虚假只是形式问题，税务机关应准许A企业购进的材料进行税前抵扣，但这是违反税法规定的。所以就会产生应用实质重于形式原则的财务处理与税法规定相矛盾。

其次实质重于形式原则依赖于人为判断，容易被人为操作。因为实质重于形式原则没有具体的标准，主要靠财务人员的职业判断，主观性比较强，且依赖于判断者的职业和道德水平。从而导致原本为了客观反映实际情况的原则可能被人为利用，导致会计信息失真。例如在资产减值准备的提取，因为资产减值提取的期间以及金额都没有明确的规定，主要依赖于会计人员的职业判断，使资产减值准备计提金额缺乏衡量标准和统一的制约手段。例如有些企业亏损时，通过计提资产减值损失，以增加财务报表中的利润。

5、对实质重于形式原则应用中出现的问题的应对措施

5.1提高财务人员专业水平，熟悉相关法律法规、增强职业判断力

实质重于形式原则是一条重要的会计原则，它能反映会计信息的真实情况，但是因它需要会计人员的职业判断等主观因素而存在会计风险。这就要求财会人员熟悉会计理论以及相关法律法规，提高专业水平。不能按交易或事项的表现形式来进行会计确认和核算，而应当坚持客观真实的情况来进行会计确认和核算。这样能使会计信息更真实更可靠，才能使实质重于形式原则得到正确的贯彻应用。

5.2努力推进会计核算原则与税法相结合

促进财税融合是财务工作长期努力的目标之一。实质重于形式原则作为重要的财务核算原则虽然在财务处理上能更客观的反映经济业务的实质，但是它不一定被税法认可。在这种情况下，企业完税时需要按照税法对原处理的会计业务进行调整，不但显得十分麻烦，而且给财务做假提供了空间。因此需要不断推进财税融合，使包括实质重于形式原则在内财务处理原则与税法约定趋同一致。

5.3加强业务监督

由于实质重于形式原则人为因素较多，主观随意性较大，因此应加强业务监督，对人为利用实质重于形式原则操纵利润的行为依法查处，追究相关责任。我国税收法规中对利用实质重于形式操纵利润的行为有明确的禁止规定。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部指定：《企业会计准则2020》.

[2]刘利华.实质重于形式原则中的会计判断[J].财会月刊，2004.

[3]范勇.实质重于形式原则在会计及税收中的运用[J].广西财经学院学报，2011.（12）.