新收入准则下对EPC总承包项目收入核算的思考

上海环境工程设计研究院有限公司

引言

财政部于2017年发布了企业会计第14号准则，即关于收入准则的再次修订，其中加入了原15号建造合同的有关规定，既符合国际准则规制，又能适应当今社会经营模式多元化的市场环境，以规范收入核算的详实信息[1]。总承包项目简称EPC，在此项项目的具体操作中，工程总承包方会基于设计、采购与施工三个环节全权负责，对工程造价、质量与安全等实际问题监控始终，因此，探究新收入准则对 EPC总承包项目的收入核算影响问题，对提升总承包方经济效益意义重大。

一、新收入准则下EPC总承包项目收入确认

EPC合同是包含“设计—采购—施工”的全流程领域。在这种模式下，项目勘测、设计，设备、材料采购，安装调试、施工运维、人员培训、可靠性试行、包括工程移交及后续的缺陷责任保修等项目均由一个承包商负全责，最终为发包方递交一个满意的工程项目，所以，项目成本、质量、安全、进度均与总承包方密切相关。EPC合同会包含合同双方主体权利与义务以及对材料、环保、工程质量等要素的基本要求和价格与支付条款及竣工试验和缺陷责任保修责任等各个方面。旧收入准则条件下，EPC项目收入通常采用完工百分比法对总体收入进行分期确认，而新收入准则对收入的确认问题关键在于识别合同中是否存在单独分立的各个单项履约义务，再对收入确认进行合并分立确认，二者之间存在确认时点和确认理念上的差异，因此，新旧准则衔接对合同收入的确认具有一定影响。

新准则下，收入确认总体上基于五步法原则：首先进行合同评估，之后识别合同履约义务，确定交易价格，并对交易价格进行再分配，最终确认项目收入。其间不难看出，“识别履约义务”最为关键，以此为基础确定单项履约义务是时点义务，还是时段义务，才能选择不同收入确认方式。而 EPC合同涵盖施工全流程，所以，设计、施工及采购等事项是否分立合并，如何分立合并，与EPC项目本身相关，同时还取决于新收入准则的规定。其中，常见收入确认总原则一般如下：设备采购按时点确认收入、设计按时段确认收入、施工按时段确认收入。而实践中，收入的确认需具体细化，视不同情况进行分类，收入确认合并分立细则首先可以将采购、设计、施工视为三项履约义务，其中采购按收到佣金或交付时点确认收入、施工按履约进度确认收入、设计按履约进度确认收入；其次可以将设计、施工和采购视为两项履约义务，其中采购和施工视商品和服务而不同、设计按履约进度确认收入；最后可以将整体视为一个单项履约义务，其中视为商品的按完工交付时点确认收入、视为服务的按履约进度确认收入。

二、新收入准则下EPC总承包项目收入核算难点

新收入准则下，建筑行业的收入需按照五步法原则进行确认，在这五个步骤中，于EPC项目而言，第二步--识别合同履约义务和第五步--最终确认项目收入存在核算难点：一方面，单项履约义务识别问题存在模糊之处。按新准则规定，企业在合同开始之前需对涉列的各个环节进行合理、有效评估，从而对能够单独划分为单项履约义务的实践环节加以识别明确，为后期收入与成本确认提供时点和时段依据。但实务中，EPC项目合同不仅涉及商品，还涉及劳务事项，其规范标准应用于EPC项目的事项判断中，实有争议。另一方面，对明确的时点和时段确认存在难点。在新收入准则要求下，正确识别单项履约义务之后，需对这些单项履约义务的实质进行时点或时段性确认，据此进行收入计量，但不同模式可能会导致单项履约义务的时间属性变化，一定程度上加大收入确认难度，对合同成本、履约进度和当期纳税亦产生较大影响。

三、新收入准则对EPC总承包项目收入的核算确认

如上文所述，将EPC总承包项目分成三种具体履约模式，逐一对新收入准则对其核算影响进行阐述：

（一）将EPC总包项目视为三个单独履约事项

在EPC总承包项目合同签订中，将设计、采购和施工细化为三个独立事项的方式在大型总包项目中尤为常见。总包方为了规避税务风险，在科学权衡基础上，把合同分解得更为详细，就此确认收入和总额不变，但需对各个项目逐一确认。设计和施工是按照履约进度确认，而设备采购需要视实际情况进行细化：若总承包商满足代理要求，可根据佣金收入确认设备采购收入，但此种方式下，总销会一定程度上降低；若总包方不满足代理要求，可通过总承包方验收实现采购收入确认，然客户没有接收工程前，设备的管理、保养、维修均由总承包方负全责，故此种方法对其而言风险较大；另一种方式是通过客户检验后实现收入确认。在实践中，在购置设备后，由客户付款，待工程完工时将管理权移交客户，此种方法可确保收入不变，同时总包风险相对较低。

（二）将EPC总包项目视为两个单独履约事项

在此种方式下，将设计和设备采购与施工分别视为两个单独履约事项。设计可视为传统意义上地提供服务诉求，无论新旧收入准则，都可以将之界定在一定时间里的履约要求，根据新准则，按履约进度完成情况确认收入。而设备采购和施工却应细分为两种情况：一是若工程将核心工作放于销售“商品”理念之上，则意味着合同履行的重点在设备采购环节，对于施工而言，只需达成安装与检验即可，这种情况无异于卖产品而提供附加服务，所以收入的确认应选择时点确认方式；二是如果把合同核心放在“服务”上，换言之工程的重点便是施工，而对于设备安装这一步骤，只是工程施工中的一小步，收入的确认则根据施工的履约进度更为合适。因为总承包工程规模较大，所以第二种“服务”理念更加符合实际情况。但合同中没有明确区分设备和施工环节，可能会导致高计税风险。

（三）将EPC总包项目视为一个单独履约事项

若总包合同既不符合单项履约要求，又不符合时间段核算要求，可采用视同整体为一个单独履约事项的收入确认方式。这种方式更注重将其看成是一项“商品”，客户未取得控制权时是一项“存货”，待客户取得控制权后，确认收入。从时间跨期视角来看，其对收入和收益确认的影响最大，常用于设备采购占比过大的总包项目。若总包合同满足时段履约规定，但却不满足细化为单项履约条件，仍可采用这种方式。这时项目关注点便在于将其整体视为一项“服务”，按履约进度确认收入，对于服务占比较大、定制化意向显著的工程总承包项目而言，是一种可考量的收入确认方法。

四、新收入准则下总承包商的应对举措

于总承包方而言，应加深政策准则解读、加快人员素质提升和稳步推进内部管理建设，才能从容应对新收入准则对于总包合同带来的实际影响。

（一）加强企业内部通力协作，提高工作效率

EPC项目的合同签订，包括后期施工，贯穿总承包方业务的全流程，所以，需要企业内部多部门的实时沟通和通力合作。同时，财务人员也需参与到合同设计之中，与业务、法务人员重新思考企业原有合同条款和商业惯例是否存在不适用的问题，具体采用何种模式对合同条款进行清晰明示才能更为清楚地反映商业实质，也为日后财务人员的收入确认做出正确职业预判，包括资金管控和税务筹划方案选择等各项细则的变更与落实，提供有效书面证据[2]。

（二）提高承包企业施工水平，加快成本周转

新收入准则中加入合同履约成本和合同取得成本等新会计科目，并将符合条件的上述成本视为企业资产，在对应收入确认时点时进行合理摊销转入当期损益，以科学有效的体现出总承包方的业务模式和收入成本配比。但从实践来看，EPC项目周期过长，收入确认模式不同，成本摊销亦受其影响。从总承包方来看，无论采用何种核算模式，都应提高施工水平来减少施工成本，还可通过缩短工期加快周转效率。同时，借助技术手段，及时发现并解决施工周期中存在的难题，将工程进度、质量与员工绩效考核挂钩，进行奖惩激励，以提高相关人员责任意识，另需对自然灾害、突发状况制定预防和紧急预警机制，保障项目顺利实施[3]。

（三）实施企业内控预算管理，合理控制成本

新收入准则对总承包项目中资本化与费用化支出做出了明确规定，准则的制定与落实将更有利于成本管控。收入、成本形影相随，新收入准则对EPC项目的影响也少不了对成本管控能力的提升。EPC项目涉及设计、施工、材料与设备采购多个阶段，企业在项目立项时应做好各阶段的成本预算管理工作。设计阶段可采用定额方式，施工阶段成本预算的前提是全面梳理施工业务全流程，对各个环节各项成本的预算制定应依托于具体内容和作业规程，精准实施成本管理，基于完善预算管理体系编制，实施严格预算执行并落实监督管控机制，才能以收控支，切实提高项目盈利能力，推动企业健康持续发展。

结语

总之，总承包商要在新准则核算理念下，提升其内部协作、施工水平和预算管理的实力，能更好地促进建设工程中总承包项目稳态发展。