政府会计制度下高校新旧衔接中的会计核算难点和对策研究

[摘 要]随着政府会计制度的全面推行，高校如何准确、真实地贯彻政府会计制度成为研究热点。文章从预算结余期初余额衔接的准确性问题、跨年往来科目的处理问题以及平行记账结果如何验证几个方面为切入点，根据高校的工作实际，提出建立预算结余期初勾稽关系、改善财务管理流程、错账补救处理、编制差异调节表等建设性的对策，完善了有关衔接规定在新旧会计制度过渡阶段的不足。

[关键词]政府会计制度;新旧衔接;会计核算;难点;对策

[中图分类号]F235.1;G475 [文献标识码]A [文章编号]1008-7656（2021）03-0091-06

一、高校新旧会计制度衔接背景

党的十八届三中全会，通过了一项重大改革提案，即构建“基于权责发生制的政府综合财务报告体系”。2017年，《政府会计制度》颁布，政府会计改革于2019年正式拉开帷幕。高校作为政府会计制度实施主体的重要组成部分，应该深入了解制度的变革和要求，认真贯彻制度的执行。

（一）会计核算基础革新

高校在执行政府会计制度前，由于多数业务不涉及权责发生制，主要基于收付实现制进行财务核算。新制度下，权责发生制下的财务会计核算原则，即只要是应归属当期的收入或者费用，不管是否实际收付，均在本期进行确认;对于当期已收付，而非本期的收入或费用不予以确认;收付实现制下的预算会计贯彻了新《预算法》的精神，有利于改善虚列预算收支的问题。

（二）会计核算范围扩展

相比原高校会计制度，资产负债覆盖的范围有所扩展，新增了“受托代理类科目、预计负债、公共基础设施”等科目，基建业务也并入了“大账”中，使会计核算内涵进一步得到了丰富。高校的借款以及投资也被纳入预算会计资金管理体系，通过“债务预算收入”“债务还本支出”科目将外债资金统一归入了预算会计核算范畴，对于非部门预算管理的现金收支，无须实施预算会计处理，还考虑了导致财务结果虚增或虚减的信息扭曲情形，最终得到的预算结转、结余数更为客观，满足预、决算管理与资金管控需求。

（三）期初衔接要求变革

财政部出台的《关于高等学校执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的衔接规定》，对如何在遵守新政策的前提下，比对旧制度科目余额进行新账建设、过渡科目余额提出了相应的要求。分析新旧制度下财务会计科目的余额，通过直接对应或拆分对应的方式，核定期初新科目余额。相对复杂的预算结余类科目衔接，需要根据勾稽关系分析过渡，比如“资金结存”，对于一些借款业务尚未形成支出的要进行列支处理，对于尚未收到款项就已经确认收入的业务要对预算结余进行调减后再过渡到新账的期初余额。

（四）期末结转要求转变

政府会计制度期末结转：财务会计期末通过“本期盈余”，归集当期所产生的各类收入和费用，使用“本年盈余分配”结转、计提专用基金，最后转至“累计盈余”。期末，预算会计针对预算收、支的性质展开剖析，通过结转或结余类科目归集本期各类预算收支，并对非财政拨款结余进行分配。

（五）会计要素革新

原高校制度下的五类会计要素为资产、负债、净资产、收入、支出。而政府会计制度，财务会计使用资产、负债、净资产、收入、费用记录财务状况，预算会计运用预算收入、预算支出、预算结余体现预算资金运转情况，“5+3”的会计要素模式，将财务会计与预算会计两种核算模式归集到一个核算系统内，拓展了会计要素的核算功能。

（六）财务报告体系完善

预算会计报表、财务会计报表是新财务报告体系不可或缺的组成部分，预算会计报表囊括了预算收支表、财政拨款预算收支表、预算结转结余变动表;财务会计报表则涵盖了资产负债表、收入费用表、净资产变动表、现金流量表及附注。新的财务报告体系对于重要的报表项目提供了可借鉴的披露模板，按费用经济分类细化了披露信息，反映“本年盈余”和“预算结余”的差异及原因，使体系构架得到了优化。完善了财务报告体系的内容，让报表相关信息的使用者能够更了解高校的财务状况，打破了因财务会计与预算会计核算要求不同所造成的会计信息可比性差的隔阂。

（七）记账方式改变

高校在推行政府会计制度前，所有的业务仅需要进行单一分录记账;而政府会计制度下，不仅需要采用财务会计记账，还要生成对应的预算会计分录。

二、新旧会计制度衔接准备工作

（一）组织相关人员学习新制度

强化高校财务人员对于政府会计制度的理解，定期组织学习政府会计制度，参加相关专题培训班，确保尽快理解和领会新制度的要求。同时对于新制度如何贯彻存在疑问的方面，可以通过部门讨论、与其他高校交流等形式来深入了解新制度。新制度的学习不应局限于财务人员，相关部门人员也应该对新制度有所了解，比如校办、科研、资产管理、基建等部门，在权责发生制下，财务工作会更紧密地与各部门链接在一起，确保相关部门能够理解新制度的要求，配合财务完成相应的工作。

（二）落实信息化技术支持工作

高校财务人员应积极与软件供应商保持沟通，按照新制度要求更新、调试财务信息系统，转换新旧账套财务数据，根据财务会计科目与预算会计科目的勾稽关系，建立生成平记分录的应用规则，开发符合政府会计制度要求的财务核算系统。有条不紊地实现新旧制度的衔接过渡，保证记账规则、科目之间的对应准确无误，为成功推进平记予以信息技术上的支持。

（三）全面开展财产清查工作

对本单位的资产进行全面清查盘点，有形/无形资产的原值、已計提折旧/摊销、已使用年限，查明盘盈、盘亏资产并进行统计分类，为登记新账做好前期准备。对于按照旧制度未要求确认，诸如政府储备物资、保障性住房等资产的成本和数量全面进行清查，为追溯调整做好准备。通过财产清查工作，核实单位的资产和权益状况，要做到全面彻底，账实相符，保证新旧制度衔接后的会计信息更为真实、可靠。

（四）加大往来账、债权、债务的清理工作

高校在衔接准备工作阶段，应尽可能减少往来款，往来科目在新制度下的处理更为复杂，因此在旧账中最大程度地完成“其他应收”以及“其他应付”科目的余额清理，利于往来科目的过渡工作开展。对应收回、核销的债权债务进行全面清理，确定期末余额，对于期末未予以确认的债权债务应按照政府会计制度要求核查到位，为转入新账和追溯调整做好前期准备。

（五）筹备新旧会计科目期初衔接

按照政府会计制度确定相关财务会计科目和预算会计科目期初余额，同时以原高校会计制度下相关会计科目为基础对需要分拆、调整的科目进行处理。对于没有实行基建并账的高校，须将基建账的科目余额归集至2018年12月31日的“大账”中，才能开始新科目的结转工作。在衔接阶段，需要根据不同科目性质进行分析，比如基建业务中的预付工程款，在原会计制度下计入“其他应收款”，而新制度通过“预付账款—预付工程款”进行核算，在对余额过渡的时候需要对相关的“其他应收款”性质进行分析后才能过渡到新科目中，而不是全部直接过渡。

三、新旧科目衔接中的核算难点

（一）预算会计科目的期初余额确定问题

对于高校来说，在进行新旧科目衔接的时候，财务会计科目的余额除了个别需要进行分析后拆分登记以及一些新科目需要补登等，基本上能够从原账一一对应登记。而预算结余的确定较为复杂，需要在原账相关净资产的基础上，减除非流动资产基金，明确哪些科目需要进行调增或调减的处理，确定收付实现制下的预算结余。一些高校在新旧制度衔接阶段，因为对政府会计制度的了解有限，没有现成的示例可供参考，未对2018年净资产的构成和性质进行分析的情况下，直接将原账净资产的余额过渡到新账预算结余中，作为2019年的期初余額。而预算结余的准确性又会直接影响下一年相关业务的配比程度以及会计信息的真实性，因此，未以收付实现制为基础进行期初余额调整，会造成新账业务混乱、事业成果扭曲的问题。

（二）跨年往来科目会计衔接处理问题

对于涉及往来的暂存暂付款业务衔接方面，会出现账务衔接不规范的问题，直接影响平行记账的最终结果。比如一些跨年的暂存暂付业务，上一年已付款尚未形成支出，如果期末在进行预算结余调整的时候已经列支，下一年在收到发票冲账的时候，仅进行财务会计冲账处理即可，预算会计无分录。而在实际工作中，预算科在对相关跨年往来业务处理的时候，并未将所有下一年已支付未形成支出的挂账进行列支或者已列支尚未真正支出的资金进行调减。出于业务的考虑，比如职工预借差旅费，账务会计分录：借记其他应收款贷记零余额账户用款额度，如果年末全部列支，下一年真正收到发票的时候，可能职工真正开支的钱比预借的要少，冲账的时候除了冲减真正形成支出的金额，还要对退回的差旅费进行处理，因此，对于此类业务一些高校会选择不进行列支直接结转的处理。但是，由于期末的预算结转业务是由预算科负责的，在没有和会计核算科沟通的情况下，信息不对称使得会计核算人员在冲账的时候可能会按照政府会计制度规范，仅进行会计账务处理，不生成预算会计分录，造成预算结余虚增的情况。而财务核算人员在冲账的过程中，也可能出现没注意是跨年账务，对于年末调整预算结余时已列支的暂付款，再次生成预算会计分录，造成预算结余虚减。对于应调增或调减的业务，上年未进行相关处理，下一年如何及时进行补救也是往来科目衔接中的重点问题。

（三）平行记账准确性的验证问题

平行记账的准确性问题，直接影响着本期盈余和预算结余的真实性。随着高校收入来源的多元化，相关经济业务量快速增长，此外，双基础、双功能的会计体系也让会计核算工作量直接翻倍。财务人员在处理账务的过程中，难免会出现应该平行记账的科目未进行平行记账，不应平行记账的科目却误操作的问题。应缴财政款、受托代理资产/负债、质保金暂存暂付往来业务等这类不涉及预算管理的现金业务，只需要进行财务会计处理无须生成预算会计分录。收到预收款项时，预算会计和财务会计对于收入的确认不同步。然而，仅依靠审核人员复核账务，未必能纠正所有的问题，年终仍然会出现资金难以平衡的问题。

四、新旧科目衔接中难点的应对措施

（一）预算会计科目的期初余额确定问题解决对策

1.明确调增、调减项目

首先通过确定调增、调减项目，以原账净资产减去非流动资产基金的余额为基础，按照预算会计体系下收付实现制原则来调整净资产余额成为符合预算会计核算基础的的预算会计年初数。逐项分析，明确调增、调减的业务类别、内容以及相关科目性质，不能只通过简单地对“其他应收款”“其他应付款”科目进行调减、调增，还要关注相关业务否涉及预算资金、是否属于预算科目等，只有在综合分析的基础上，所得到的预算结余的期初数才会是客观无误的。

（1）负债类项目调增处理

剖析“财政补助结转”“非财政补助结转”的余额构成，像质保金、预收款等类似业务，调增已列为支出但没有实际付出的财政、非财政资金，登记新制度下的“财政拨款结转”“非财政拨款结转”，在底稿可以分别标记为财政项目1、非财政项目1。

（2）资产类项目调减处理

对“财政补助结转”“非财政补助结转”余额性质展开层层分解，对于具有预借款、预付款这类业务性质的，调减财政/非财政资金已支付但尚未形成预算支出的金额，确定新制度下的“财政拨款结转”“非财政拨款结转”，在底稿可以分别标注为财政项目1，非财政项目1。

（3）保持不变的项目处理

“财政补助结余”与“财政拨款结转”的余额能够直接对应，无须调整，在底稿可以标记为财政项目2。

（4）倒算业务处理

“非财政拨款结余”可以通过倒挤的方式得到，“库存现金+银行存款+其他货币资金+财政应返还额度”借方余额-“不属于单位预算管理的资金”-新账“财政拨款结转+财政拨款结余+非财政拨款结转+专用结余”科目贷方余额+“经营结余”借方余额等于“非财政拨款结余”贷方余额，在底稿可以记为非财政项目2。

（5）按具体情况分析的业务处理

按照“经营结余”借方余额，分别登记新账的“经营结余”和“资金结存”;对于专用结余，根据“非财政补助结余分配”，填写相应的“专用结余”。

（6）底稿预算结余登记

单独设置预算结余底稿，记录新旧科目余额以及新旧科目之间的勾稽关系，方便日后核对校验相关数据。底稿内容包含各类调整业务以及非调整业务的计算过程，调整前后的差异所在。

资金结存科目借方余额=财政项目1+财政项目2+非财政项目1+非财政项目2-经营结余借方余额+专用结余

财政拨款结转=财政项目1

财政拨款结余=财政项目2

非财政拨款结转=非财政项目1

非财政拨款结余=非财政项目2

（二）跨年往来科目会计衔接处理解决对策

1.健全完善财务管理制度

高校要结合自身实际，健全完善相关财务管理制度，及时修订与政府会计制度相配套的财务管理办法、重新改造业务流程，确保新旧制度良好衔接，财务信息准确无误。财务核算科与预算科的信息不对称，常常导致核算科出的账与预算科期初结转结余无法匹配，预算科在进行年终预算结余结转工作的时候，就应该将已支付资金尚未形成支出的列支业务和可回收业务进行区分，对于期末出于业务考虑应列支尚未列支的业务和可回收款等都应该单独记录，在下一年初新开账的时候将期末的调整事项以及未调整事项反馈给会计核算科，会计核算科的人员在出账的时候就会对这些事项格外注意，可以降低两个科室因信息不对称所导致的核算结果不准确、本期盈余与预算结余勾稽关系无法对应的情况。政府会计制度下不仅会计核算的范围扩大，对于同一笔经济业务或事项需要进行双重确认和记录，财务核算科和预算科需要重新适应新制度的要求，因为两个科室间的工作是环环相扣的。预算科在将预算结余结转后，财务科无法知道具体的结转情况，按照政府会计制度的理解对于所有跨年往来事项进行常规处理，而实际上预算科并未按照制度完全对所有调整事项进行调整，这样的调整出入又会影响到年末的预算结余的准确性。因此在新制度下，财务核算科和预算科应该密切配合，预算科人员对于资金来源、支出分类、经济分类比财务核算科要清楚，对于涉及预算资金的业务，预算科的人员也应该参与编制、审核。

2.跨年往来科目新旧衔接处理

（1）年末尚未支付已形成预算支出的业务处理

例1：某高校2018年11月1日用预算内资金支付图书馆数据库服务费，总价10万元，其中5%的质保金5000元，通过国库财政授权方式支付95%的款项，2019年11月1日验收合格。

2018年购入数据库服务的会计处理：

借：事业支出                                     100000

貸：零余额账户用款额度          95000

其他应付款—质保金          5000

按衔接规定，2018年期末按收付实现制，资金结存和对应的财政拨款结转数调增5000。

2019年11月1日业务处理：

财务会计：

借：其他应付款—质保金                          5000

贷：零余额账户用款额度                           5000

预算会计：

借：事业支出                                              5000

贷：资金结存—零余额账户用款额度      5000

如果2018年期末未对“其他应付款”进行调增处理，可在收到款项时进行补救处理：

财务会计：

借：其他应付款—质保金                       5000

贷：零余额账户用款额度                          5000

预算会计：

借：资金结存—零余额账户用款额度     5000

贷：财政拨款结转—年初余额调整         5000

借：事业支出                                             5000

贷：资金结存—零余额账户用款额度     5000

（2）年末已支付未形成预算支出的业务处理

例2：某高校2018年末其他应收款余额30000元，均从预算内资金支出，其中差旅费借款25000元，押金5000元，均从零余额账户转出，2019年5月1日职工差旅费实际支出24000元，转账退回1000元至单位基本户。2019年应如何进行新旧衔接和相关业务处理？未按规定衔接，如何补救？

2019年期初，对于2018年末尚未冲销的暂付款，按收付实现制衔接规定，区分可收回的暂付款项和未来会形成支出的暂付款，按照具有预付性质的款项金额分别调减资金结存和对应的结转科目25000。

2019年5月1日职工冲账业务的处理：

财务会计：

借：业务活动费用/单位管理费用 24000

银行存款                                                     1000

贷：其他应收款                                    25000

预算会计：

借：资金结存—货币资金   1000

贷：事业支出                                         1000

由于期初已对跨年暂付业务中预计能够形成支出的暂付款对应的预算结余科目进行了调减，交回的剩余差旅费的时候须将进行平行记账，冲减预算会计年初多列支的部分。

2019年期初未按规定对“其他应收款”科目进行调整，可在收到款项时采取补救：

财务会计：

借：业务活动费用/单位管理费用          24000

银行存款：                                                   1000

貸：其他应收款                                         25000

预算会计：

借：财政拨款结转—年初余额调整 25000

贷：资金结存—零余额账户用款额度     25000

借：资金结存—货币资金               1000

贷：事业支出                                            1000

（三）平行记账准确性的验证问题应对措施

1.明确平行记账的范围

财务会计和预算会计在新制度下的有机结合，使得在同一会计核算体系内进行双基础核算成为现实。对于相关经济业务及事项，不但要反映权责发生制下的财务状况，还要考虑部门预算管理相关业务在收付实现制下的处理。明确平记范畴，才能更好地推行运用政府会计制度。首先应当确定相关业务是否包括纳入部门预算管理的现金流，其内涵不仅包括财政资金，还覆盖了各类不列入期初预算非财政资金，此类业务均要实施平行记账。另外，像一些特殊的业务，如计提预提费用，虽然不涉及货币资金，也要进行平记。

2.归纳会计业务类型

政府会计的主要业务类型，第一类：两个体系同步平行记账的业务;第二类：不用平行记账的业务。通过归纳平行记账的业务特点，熟悉业务核算共性、了解特殊业务，平行记账的准确率就可以大幅提升。财务会计与预算会计同步记账的业务较多，记住无须平行记账的业务类型，利于提高衔接准确度。无须平记的业务可归类为以下三种。第一种，不涉及现金流，资产类：计提折旧、摊销、资产清查处理、发出存货、接受非货币资金捐赠;负债类：应付款挂账、预计负债的确认、税费、薪酬、利息的计提。第二种，不列入预算管理范畴，资产类：受托代理资产、可回收款业务;负债类：受托代理负债、应缴财政款业务。第三种，特殊业务，资产类：借款;净资产类：收入中提取专用基金、收入费用期末结转。

3.及时编制差异情况调节表

财务会计与预算会计在要素构成、核算基础、范围等方面的区别，决定了本年盈余与预算结余的数额不会是完全相等的。导致二者差异的原因，根据重要性进行分类和备注，差异包括重要事项和其他事项，导致重要事项差异的主要原因：（1）本期仅财务会计确认收入;（2）本期仅预算会计对收入进行账务处理;（3）财务会计计提费用，无对应预算支出;（4）预算会计确认预算支出，未计提费用。有的差异会随着业务的进一步办理而消失，有的差异则是永久的。因此及时编制差异情况调节表，有利于发现平行记账中的错误，找出该平记而未记账、不该平记却进行记账的问题，及时进行手工调账处理。业务量大的高校，可以每星期编制差异调节表，随时发现记账问题，避免差错一直留存到年终，导致无法及时找出问题的窘境。根据“本年预算结余±差异=本年盈余”的会计等式，最终会得到本年盈余，“本年预算结余”+“未记预算收入的差异”（加上少计预算收入）+“未记费用的差异”（多计预算支出加回）-“未记收入的差异”（减去多计预算收入）-“未计预算支出的差异”（减去未计预算支出）=“本年盈余”，体现了财务会计体系与预算会计体系相互间的纽带关系，既存在着相互联系又保持各自的独立性。

五、结语

高校在新旧会计制度衔接阶段，保证期初余额的准确性是全面实施政府会计制度的基础，首先要保证期初“资金结存”及相关预算结余科目期初科目余额的准确性，建立起彼此的逻辑勾稽对应关系，对于期初新账科目余额的正确性，能够进行验证。通过剖析“资金结存”及“结转结余”科目余额构成，明确各类调整项目有可能使“货币资金”“预算结余”所产生的变动。除了按政府会计制度过渡，期初预算结余还应遵守“资金结存”总账余额等于所有“结转结余”的和，实现期初数据正确与否的校验，促进衔接工作高效、无误地推进。在进行平行记账的过程中，还应该通过归纳会计业务类型，明确平行记账的范围，从而减少记账过程中平行记账不准确、错记账或者漏记账的核算准确性问题。在制度管理方面，通过改善相关环节的业务管理流程，优化现行财务制度;在业务科室合作方面，应加强相互之间的沟通合作，从而更好地贯彻落实政府会计制度。同时不能忽略编制差异情况调节表的时效性，按照时间节点编制差异情况调节表，及时校验本期盈余数和本期预算结余数，有利于及时发现差异产生的原因以及录账错误所导致的差异勾稽关系不符等问题，通过及时调整账务改正错误，能够避免问题随着时间推移滚雪球式地积压、期末余额不准的财务情况，从而能够准确、到位地推进政府会计制度的执行。

[参考文献]

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[2]财政部.高等学校执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的補充规定和衔接规定[Z].财会[2018]19号.

[3]廖洪斌，李定清.政府会计本年盈余与预算结余差异调节表编制[J].财会月刊，2019（7）：75-81.

[4]财政部.《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》[Z].财会[2017]25号.

[作者简介]祝扬，广西开放大学会计师，硕士，研究方向：财务管理。

[责任编辑 吴珍琳]