关于PPP项目会计核算的思考

中铁四局集团有限公司财务部

引言

近年来，我国政府和社会资本合作（PPP）项目呈现了蓬勃发展的趋势，截至2020年12月30日，全国PPP在库项目总计仍有13281项，总投资额达19.17万亿元。随着PPP业务规模的迅速发展，国家有关部委持续加强对PPP业务的管理，对PPP业务相关监管规定和法律环境逐步趋严趋紧，各方面管理逐步得以规范。随着《企业会计准则解释第14号》的发布，PPP业务会计处理的原则和方法也得到了明确。

一、PPP项目分类

（一）经营性项目

收费基础较为明确，能够依靠“经营”向服务受益者收取费用从而弥补投资建设成本，通常采取由政府向社会资本方授予特许经营权，以BOT、BOOT等模式实施。对应付费机制为“使用者付费”。典型的经营性项目有高速公路、地铁、垃圾处理、供水供热供气等。

（二）非经营性项目

收费基础不明确或无法确定受益对象，仅能依靠政府方支付投资成本，则属于“非经营”项目，一般以BOO、委托运营等方式实施。对应付费机制为“政府付费”。特征是运营没有收入或收入很少，公共产品或公共服务的受益对象难以量化，项目公司向社会公众收费环节无法确定，只能采取政府付费的方式弥补建设成本和运营费用。典型的非经营性项目主要有市政道路、城市亮化、环保工程等。

（三）准经营性项目

项目存在收费基础且收费对象明确，但收费无法补偿社会资本方投资成本及资金收益，尚需要政府方对差额部分进行补偿的，采用授予特许经营权和政府补贴相结合的方式实施。对应的付费模式为“混合模式”。该种模式的形式与种类多样，如政府财政补贴、股本投入、优惠贷款、价格补贴和土地无偿划拨等。典型的准经营性项目有医院、学校、体育场馆、保障房、地下综合管廊等。

二、PPP项目会计核算原则

（一）建造资产类型的判断标准

根据项目公司未来收回投资成本和合理回报的方式，项目公司投资成本确认为资产的方式主要有以下三种。

1.金融资产模式

根据PPP合同约定，在建设期后的一定期间内，项目公司向合同授予方收取的货币资金或其他金融资产是无条件的，且收费金额总体固定。或在项目公司提供经营服务所收取的收费金额低于合同约定的某一特定金额时，合同授予方负责将差额无条件向PPP项目公司予以补偿的，项目公司应选择“金融资产”模式，即投资成本确认为金融资产。对应的PPP模式为“政府付费”的非经营性项目。

2.无形资产模式

根据PPP合同约定，项目公司在基础设施建成并投入运营后的一定期间内，被授予“特许经营权”，可向获取服务的对象按合同约定或有关标准收取相关费用，且收费金额不确定，该收费主要用于弥补项目公司投资成本及资金收益，项目公司应选择“无形资产”模式，即归集的投资成本应确认为无形资产。对应的PPP模式为“使用者付费”的经营性项目。

3.混合模式

根据PPP合同约定，项目公司在基础设施建成并投入运营后的一定期间内，被授予“特许经营权”，可向获取服务的对象按合同约定或有关标准收取费用，但差额部分的担保需求风险由合同授予方承担，项目公司承担超出部分的需求变动风险。在此情况下，项目公司应选择“混合”模式，即已获担保部分的对价确认为金融资产、剩余部分为无形资产。对应的PPP模式为准经营性项目。

（二）确认收入原则

（1）如果基础设施建设工作由项目公司自行完成，则项目公司应按照《企业会计准则第14号——收入》准则来确认收入、成本，根据不同情况在确认收入的同时确认金融资产或无形资产。

（2）一般来说，项目公司不提供实际建造服务（如受到施工资质限制等），而是将基础设施建造工作发包给其他单位，则项目公司在建设期不确认建造服务收入，应按照建造过程中归集的投资成本确认金融资产或无形资产。

（3）基础设施建成并投入运营后，运营期项目公司按照《企业会计准则第14号——收入》准则确认相关收入、成本。

（三）对于BOT模式下所建造的基础设施不应确认为项目公司的固定资产

（四）借款费用资本化原则

（1）借款费用资本化仅限于项目公司建设期，项目公司运营期发生的借款费用应计入当期损益。

（2）根据《企业会计准则第17号-借款费用》的规定，金融资产不属于符合资本化要求的资产，所以在金融资产模式下借款费用不能资本化，而应计入当期损益；无形资产模式下确认的无形资产满足符合资本化条件的资产定义，可以将借款费用予以资本化；混合资产模式下，项目公司发生的借款费用应就无形资产所占份额部分予以资本化，具体占比可以参照所确认的无形资产的公允价值占建筑服务公允价值总额的比例确定。

（五）政府拨款的处理

（1）项目公司在建设期收到政府拨款，与建造基础设施提供服务密切相关且属于建造服务对价的组成部分，项目公司应当在收到时冲减所确认的金融资产或无形资产。

（2）项目公司收到的政府拨款，若为政府方向项目公司提供的配套资金，应作为补充资本金，确认为资本公积。

（3）项目公司收到的政府拨款，为政府无偿支付给项目公司的，应按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行核算。

（六）资产减值测试

1.金融资产模式

资产负债表日项目公司应当根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照预期信用损失模型对金融资产减值进行评估；除单项认定的金融资产外，可依据信用风险特征将金融资产划分为若干组合来计算预期信用损失。

2.无形资产模式

资产负债表日项目公司需要对已确认的无形资产依据《企业会计准则第8号——资产减值》进行判断，如有减值迹象的，需进行减值测试并确认减值损失。无形资产的减值损失一经确认不得转回。

三、建设期会计处理

（一）确认有关资产

一般情况下，由于PPP项目公司不具有施工资质，而是将基础设施建造服务对外进行发包。所以，项目公司不应确认建造服务收入，而应当按照向施工单位办理结算的工程价款等，确认相应的资产。

借：无形资产-特许经营权（无形资产模式）

合同资产-金融资产模式PPP项目建设期（金融资产模式）

无形资产、合同资产（混合模式）

应交税费-应交增值税-进项税额

贷：应付账款、银行存款等

金融资产模式下，建设期结束，政府方进行竣工验收后将“合同资产”转入“长期应收款”科目。

借：长期应收款—PPP业务回购款

贷：合同资产-金融资产模式PPP项目建设期

（二）金融资产模式下有关会计处理

金融资产的初始计量应按照建造服务及前期费用的公允价值进行确认，同时依据未来可收回的现金流计算实际利率。金融资产的后续计量则依据实际利率法以摊余价值进行确认。

1.实际利率的计算

根据金融资产存续期间发生的、与金融资产直接相关的现金流入、流出进行计算，现金流不应包含项目公司运营期提供运维服务所收到和支付的现金。在测算现金流时，现金支出可根据生产部门提供的施工产值计划、项目间接费用支出预算等进行匡算；现金流入应依据PPP协议约定的收款情况确定，除取得确凿证据表明政府方付款时间和金额发生变化外，原则上不做调整。现金流量测算时，现金流入和流出应为不含税金额。项目公司应当定期复核现金流入、流出变化情况，并根据最新情况重新测算实际利率。

2.利息收入的计算

利息收入应按照金融资产期初、期末平均余额乘以实际利率计算得出。建设期政府方提前支付款项，属于建造服务对价组成部分的，应当抵减金融资产余额后再计算利息收入。若实际利率发生变化，应先根据新的实际利率和重新议定或修改的合同现金流量调整金融资产的账面价值，再按照新的实际利率计算当期利息收入。

四、运营期有关会计处理

（一）无形资产模式

无形资产模式下，项目公司应按运营期时间或按工作量（如高速公路可按车流量）等对无形资产进行合理摊销

借：主营业务成本

贷：累计摊销

项目公司运营管理发生相关成本费用

借：管理费用

财务费用

主营业务成本等

应交税费-应交增值税-进项税额

贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬等

提供产品或服务时

借：银行存款、应收账款等

贷：主营业务收入

应交税费-应交增值税-销项税额

（二）金融资产模式

运营期间收回的款项需要区分运营服务收入与建造服务对价。对于运营服务收入属于待执行合同，应于发生时确认收入；对建造服务对价在实际收回时冲减长期应收款。

确认运营期利息收入

借：长期应收款—PPP业务回购款

贷：财务费用-利息收入

项目公司运营管理发生相关成本费用

借：管理费用

财务费用

主营业务成本等

应交税费-应交增值税-进项税额

贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬等

提供产品或服务时

借：应收账款

贷：主营业务收入

应交税费-应交增值税-销项税额

收到政府方（业主）款项时，项目公司应根据建设期与运营期所提供服务的公允价值按比例对收取业主款项进行分劈，属于合同内建设期提供服务应收对价的部分冲减长期应收款，属于合同内运营期提供服务应收对价的部分冲减应收账款。

借：银行存款

贷：长期应收款—PPP业务回购款

应收账款

（三）混合模式

项目公司应按运营期时间或按工作量（如高速公路可按车流量）等对无形资产进行合理摊销，具体摊销方式应提前进行筹划和测算。

借：主营业务成本

贷：累计摊销

计算金融资产模式下确认应收款项的利息收入（项目公司应收资金的时间价值）并进行会计处理

借：长期应收款—PPP业务回购款

贷：财务费用-利息收入

运营期间的收款金额应当分为两部分考虑：一是对合同约定的无条件收款部分冲减长期应收款，二是剩余部分应确认为营业收入

借：银行存款

贷：长期应收款—PPP业务回购款

主营业务收入

应交税费-应交增值税-销项税额

项目公司运营管理发生相关成本费用的会计处理同上。

（四）项目维护整修

PPP项目合同大多会约定社会资本方在运营期负有维护整修义务，一般应按照如下情况分别处理：

（1）若合同授予方会偿付该部分维修支出，应当在发生费用支出时确认成本。

借：主营业务成本

应交税费-应交增值税-进项税额

贷：原材料、应付职工薪酬、银行存款

（2）若合同授予方无须对该维修支出另行进行偿付，应根据《企业会计准则第13号——或有事项》进行处理，考虑时间价值的影响，对履行维修义务的支出进行最佳估计，确定相应的准备金额。

合同要求重大维修和定期翻新的，项目公司应每年对需发生的维修费用进行预计，按现值确认预计负债

借：主营业务成本

贷：预计负债

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

借：财务费用-利息支出

贷：预计负债

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

实际支出维护整修费用时

借：预计负债

应交税费-应交增值税-进项税额

贷：银行存款

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

对于常规维修和维护所发生的支出，一般在发生时即确认为当期损益。

借：主营业务成本

贷：原材料、银行存款等

五、PPP项目终止和移交

（一）资产移交

当特许经营权确认为无形资产时，项目公司在运营期内已将无形资产-特许经营权全部摊销为零；当特许经营权确认为金融资产时，项目公司在运营期内已将长期应收款全部收回。通常情况下资产移交模式下只需进行实物移交，无须进行会计处理。

（二）股权移交

（1）对于运营期政府付费中不含社会资本方投入的资本金，而是在项目运营期结束、社会资本方退出时由政府方单独进行股权收购的，项目公司应进行如下处理

借：实收资本-社会资本方

贷：实收资本-政府方

（2）若以减资的方式实施社会资本方的股权退出

借：实收资本-社会资本方

贷：银行存款

（三）期满终止有偿移交

根据PPP项目合同、特许经营权协议，在项目经营期满对资产进行有偿移交，则在金融资产模式下初始确认建造服务对价时，就应将移交阶段所发生对价的现金流量考虑在内；在无形资产模式下，于收到移交补偿时确认收入。

（四）提前终止移交

因政策或环境变化等原因，PPP项目合同在期满前终止，相关资产提前移交政府方的，项目公司应按照实际收到的补偿资金（如有）冲减“长期应收款”或“无形资产”，差额部分计入营业外收支。

结语

随着新《收入》准则、《企业会计准则解释第14号》等有关准则、解释的出台，关于PPP项目会计核算涉及的特许经营权资产的确认方式、收入成本以及税金的确认原则等都将得到明确和规范，促进我国PPP业务会计处理逐步与国际准则接轨。