新金融工具准则对报表科目的影响

赵瑞娟 天圆全会计师事务所（特殊普通合伙）烟台分所

《企业会计准则》规定新旧金融工具准则转换时间：在境内外同时上市及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，2018年1月1日起施行；其他境内上市企业2019年1月1日起施行；执行企业会计准则非上市企业2021年1月1日起施行。也就是说自2021年起，所有企业均须执行新金融工具准则，企业财务了解并正确使用新金融工作准则相关科目已迫在眉睫了。

一、新金融工具准则相关科目的核算内容和会计处理

（一）交易性金融资产

新金融工具准则中将原报表科目“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”删除了，新增“交易性金融资产”科目。

核算内容：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括以交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等。（2）直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

会计处理：（1）初始确认：按公允价值计量，相关交易费用计入当期损益，实际支付价款中包含已宣告尚未领取的现金股利或已到付息期尚未领取的债券利息，单独确认为应收项目。（2）持有期间：取得现金股利和利息收入，计入投资收益。公允价值变动形成的利得或损失，计入当期损益。（3）处置时：取得价款与账面价值之间差额，计入当期损益。

会计核算案例：2020年1月1日，A公司从市场购入B公司债券，支付价款100万元。债券面值100万元，剩余期限为2年，票面年利率为4%，每年末付息一次，其合同现金流量特征满足仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。2020年12月31日，债券公允价值为110万元（不含利息）。2021年1月5日，收到债券年利息。2021年5月20日，出售债券取得价款118万元。

会计处理：①购买：

借：交易性金融资产——成本 1000000

贷：银行存款 1000000

②期末确认公允价值变动和投资收益、收利息。

借：交易性金融资产——公允价值变动100000

贷：公允价值变动损益 100000

借：应收利息 40000

贷：投资收益 40000

借：银行存款 40000

贷：应收利息 40000

③2021年5月20日，出售债券。

借：银行存款 1180000

贷：交易性金融资产——成本

1000000

——公允价值变动

100000

投资收益 80000

（二）债权投资

新金融工具准则中将原报表科目“持有至到期投资”删除了，新增“债权投资”科目。

核算内容：同时符合下列条件的以摊余成本计量的长期债权投资：（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

会计处理：（1）取得：按公允价值和交易费用之和作初始入账金额，实际支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。（2）持有期间：期末计提利息和期末计提减值准备。（3）到期：计算应收利息和确认利息收入，并收回本息。

债权投资根据流动性在报表中有不同的列报方式：持有后期至到期日不满一年的列报为一年内到期的非流动资产；购入以摊余成本计量一年内到期的债权投资，可设科目“债权投资——短期”列报为其他流动资产。

核算案例：2020年1月1日，A公司支付价款1000万元购入B公司发行的5年期债券12500份，票面价值总额为1250万元，票面年利率为4.72%，于年末支付债券利息（即每年利息59万元），本金在债券到期时一次性偿还。A公司将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。

计算该债券的实际利率 r为10%。

会计处理：①购买：

借：债权投资——成本 12500000

贷：银行存款 10000000

债权投资——利息调整 2500000

②期末确认债券利息收入、收到债券利息。

借：应收利息 590000

债权投资——利息调整

410000（各期不同）

贷：投资收益 1000000（各期不同）

借：银行存款 590000

贷：应收利息 590000

③债券到期：

借：银行存款 12500000

贷：债权投资 12500000

（三）其他债权投资

新金融工具准则中将原报表科目“可供出售金融资产”删除了，新增“其他债权投资”科目。

核算内容：反映资产负债表日企业分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的长期债权投资的期末账面价值。

其他债权投资根据流动性在报表中有不同的列报方式：资产负债表日起一年内到期的长期债权投资为一年内到期的非流动资产，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的一年内到期的债权投资为其他流动资产。

会计处理：（1）取得：按公允价值和交易费用之和作为初始入账金额，价款中包含的已到付息期尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。（2）持有期间：期末按公允价值计量且其变动计入其他综合收益和期末计提减值准备。（3）处置：取得价款与金融资产账面价值之间差额，计入当期损益；之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益中转出，计入当期损益。

核算案例：2020年1月1日，A公司支付价款100万元（含交易费用）从交易所购入B公司发行5年期公司债券1250份，债券票面价值总额为125万元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为5.9万元），本金在债券到期时一次性偿还。A公司分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。其他资料：2020年12月31日，B公司债券的公允价值为120万元（不含利息）。

不考虑所得税、减值损失等因素，计算该债券的实际利率r=10%.

账务处理：①购入债券：

借：其他债权投资——成本 1250000

贷：银行存款 1000000

其他债权投资——利息调整

250000

②2020年12月31日，确认债券利息收入、公允价值变动，收到债券利息：

借：应收利息 59000

其他债权投资——利息调整 41000

贷：投资收益 100000

借：银行存款 59000

贷：应收利息 59000

借：其他债权投资——公允价值变动

159000

贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 159000

（四）其他权益工具投资

新金融工具准则中将原报表科目“可供出售金融资产”删除了，新增“其他权益工具投资”科目。

核算内容：反映资产负债表日指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资期末账面价值。

会计处理：（1）取得：按公允价值和交易费用之和作为初始入账金额，支付价款中包含的应收股利，应单独确认为应收项目。（2）持有期间：期末按公允价值计量且其变动计入其他综合收益和期末计提减值准备。持有期间收到的现金股利，计入投资收益。（3）处置：该权益工具终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

核算案例：2020年1月1日，A公司支付价款1001万元（含交易费用1万元），购入B公司股票200万股，占有表决权股份0.5%。A公司指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。2020年12月31日，股票市价为每股5元。2021年5月20日，A以每股4.9元将股票全部转让。

① 购入：

借：其他权益工具投资——成本

10010000

贷：银行存款 10010000

②2020年12月31日，确认股票价格变动：

借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 10000

贷：其他权益工具投资——公允价值变动 10000

③ 出售股票：

借：盈余公积——法定盈余公积 1000

利润分配——未分配利润 9000

贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 10000

借：银行存款 9800000

其他权益工具投资——公允价值变动 10000

盈余公积——法定盈余公积 20000

利润分配——未分配利润 180000

贷：其他权益工具投资——成本10010000

（五）交易性金融负债

新金融工具准则中将原报表科目“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”删除了，新增“交易性金融负债”科目。

核算内容：反映资产负债表日企业承担的交易性金融负债，及企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的期末账面价值。

二、新旧金融工具准则分类的区别

金融资产由四类变为三类，分类的标准由持有金融资产的意图和目的转为强调业务模式和现金流量特征，该分类变化范围变广，但限制性变强。

（一）金融资产原分类

可供出售金融资产计量方式为公允价值；贷款和应收项目及持有至到期投资计量方式为摊余成本+减值；公允价值变动计入损益的金融资产计量方式为公允价值。

（二）金融资产新分类

标准为业务模式和现金流量特征：

其中业务模式：是否以收取合同现金流量为目标、是否以出售金融资产为目标（以下简称“收取”“收取和出售”）；

现金流量特征：是否该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付（即能否通过SPPI的测试，如果能通过，以下简称“通过”）（见表1）。

表1 新金融工具准则分类

三、总结

综上所述，新旧金融工具准则的主要区分为分类的标准不同，比对两个准则科目核算内容，其核算内容相似的报表科目为：

交易性金融资产≈以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；债权投资≈持有至到期投资；其他债权投资、其他权益工具投资≈可供出售金融资产；交易性金融负债≈以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

企业财务在施行新金融工具准则时，要注意比对两者之间的区别，真实反映金融资金在报表中的列示。