“数据管税”下的纳税人协力义务

徐溯，李悦

【摘要】基于税务机关广泛铺开“数据管税”之现实背景， 协力义务的规制路径不清将引致征管风险， 不利于保障納税人权利和实现国家税收债权。 协力义务在税收征管中的必为性和侵益性决定了纳税人向税务机关提供涉税信息数据有必要受涉税信息管理制度的法律约束。 通过检视纳税人协力义务面对“数据管税”时的理论缺憾， 提出税法需直面并回应信息权利规定缺位、数据采集利用欠妥、交换共享程度不足等现实问题; 通过对大数据时代纳税人协力义务的法律功能予以重述， 提出规定涉税数据权利、完善数据利用规则、加强交换共享激励等配套机制， 试图体系化拓展补充既有的纳税人协力义务。

【关键词】数据管税;纳税人协力义务;涉税信息;公共协助;共治共享

【中图分类号】 D922.22     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）21-0147-7

一、问题的提出

税收在当下社会愈发扮演着举足轻重的角色， 税收国家已是现代国家的某种必然发展趋势。 作为横亘于自由国家和福利国家的合宜样态， 税收国家并非简单地追求行政权力下的财政收入， 而是追求合法性概念规定下种种目的之实现。 税收国家是社会秩序积极能动的保障者， 对自由竞争所导致的社会不平等予以纠偏， 实质地保障作为公民的纳税人之人性尊严与基本权利;与此同时， 其也需遵循自由国家的法治传统， 通过法律的形式保障公民的个人自由和私有财产。 协力义务是税收国家下纳税人协助税务机关查明课税事实的法律义务。 在公民与国家税收法律关系的义务维度内， 除了由《宪法》确定的公民纳税义务及其法律关系， 还理应包括《宪法》和税法所规定的来源于纳税义务的协力义务及其法律关系。 协力义务侵益性和必为性的特征决定了纳税人权益保障的正当性与急迫性。 已有研究指出， 纳税人协力义务是税务机关所提供纳税服务的对称， “用服务换协助”， 其有赖于作为征税方的国家积极履行《宪法》和税法义务， 为纳税人提供规范化和便利化的纳税服务[1] 。 随着新时代中国特色税收现代化进程的加快， 纳税人基本权益保障问题日益受到立法者的重视， 具有中国特色的税收法治话语体系得以逐步建立， 关于“服务型税收”的指导理论和制度实践不断深入[2] 。 是故， 我国税制改革明确纳税人协力义务的法律边界， 确保纳税人协力义务的法治化运行便有了高度必要性。

协力义务总是围绕着涉税信息产生。 在大数据时代， 前述涉税信息不仅来源于税务机关依职权获取的数据， 更多地来源于纳税人基于协力义务规定， 向税务机关主动提供或容让收集涉税信息而产生的数据， 以及税务机关借助公共协助机制获得的数据。 随着党的十九届四中全会“深入推进数字政府建设， 加强数据有序共享， 依法保护个人信息”蓝图的稳步落实， 继“以账控税”“以票控税”“信息管税”之后， “数据管税”将是我国在互联网经济时代下税收征管的不二选择[3] 。 “数据管税”作为基于海量涉税信息数据的征管分析决策范式， 税务机关将依托大数据制定或调整契合客观需要的征管策略。 结合我国“十四五”规划和2035年远景目标纲要， “数据管税”是税收领域落实国家治理体系和治理能力现代化的重要内容， 其有助于推进包括数字经济、数字社会和数字政府在内的数字中国建设。 但与此同时， 因协力义务在税收征管中的必为性和侵益性， 基于保障纳税人基本权利和实现国家税收债权的双重视角， 探讨在新发展阶段的技术条件下， 纳税人所承担协力义务的法律边界， 保持税法基本理论与经济社会发展的同频共振， 便成为具有思辨价值和实践意义的法律问题。

二、纳税人协力义务的概念考证与法律功能

纳税人协力义务是税收征管顺利运行所必不可少的制度要素。 在经济发展预期已确定的前提下， 税务机关最终可以为国家实现多少税收收入， 不仅取决于税务机关本身的征收管理能力， 而且取决于纳税人和第三方的主观配合意识， 反映在法律上即纳税人协力义务的履行程度。

（一）纳税人协力义务的概念考证

1. 从义务主体来看。 协力义务的主体不仅包括纳税人， 还应当包括涉税第三方， 如税收扣缴义务人、其他政府部门、银行金融机构、纳税担保人、税收代理人等[4] 。 纳税人本身直接掌握自己的涉税信息， 是协力义务的当然承担主体; 扣缴义务人所掌握的涉税信息仅次于纳税人， 在纳税人不履行或不完全履行协力义务， 导致税务机关不能查明特定课税事实时， 税法也确实有必要将其列为协力义务主体， 与纳税人共同承担协力义务。 与纳税人相比， 涉税第三方所承担的协力义务在定性和内容上略有不同。 本文所探讨的协力义务主体包括纳税人以及涉税第三方。

2. 从法律属性来看。 协力义务通常被限定为程序性义务， 贯穿于税收管理、纳税服务、税务检查和税款征收等税收征管全过程， 而不涉及税务行政处罚等强制性程序。 由此可见， 传统税法意义上的纳税人协力义务倾向于纳税人对税务机关依法执行职务的协助， 并不涉及涉税信息的数据共享。 我国《税收征收管理法》第五条部分地规定了协力义务， 第六条规定了涉税信息共享制度， 第五十六、五十七条规定了纳税人在税务检查中的协力义务。 但纵观当前税收实践， 无论是涉税信息共享还是税务检查纳税人协力义务， 本质上均可以看作是纳税人向税务机关让渡涉税信息。 尽管税法在制度上作出了区分， 但实践中纳税人协力义务同涉税信息管理制度不能截然分开。 受当前主流的税收债权债务关系说的影响， 多数学者认为纳税人的协力义务是从属于税收“公法之债”的不真正义务。 该不真正义务并非由税法直接规定， 而是鉴于纳税人需履行《宪法》所规定之税收债务， 税务机关可以附带要求履行的次义务或从义务。 此时， 假如纳税人不履行或不适当履行协力义务， 将直接导致自身权利的减损和征管程序利益的损失。 作为对比， 只有金钱给付义务的违反才足以侵害税收“公法之债”。

3. 从责任后果来看。 如果纳税人不履行或不完全履行协力义务， 税务机关仍需承担调查和举证纳税人偷税漏税的责任;唯有税务机关根据其他资料仍然不能认定课税事实时， 才可以进行税收核定， 但不能作出高于实际税额合理范围的“惩罚性税收核定”[5] 。 纳税人违反协力义务的行为， 不会导致税务机关行政诉讼的证明责任转移， 而应遵守证明标准的基本设置顺序， 将税务机关对纳税人违反协力义务而达到偷漏税目的之证明标准， 从“排除所有怀疑”的较高程度标准， 降至“实质证据”或者“优势证据”的较低程度标准[6] 。

（二）纳税人协力义务的法律功能

1. 消解信息不对称。 诚如诺思所言， “制度存在的目的是减少人类互动过程中的不确定性”， 税法需要设置协力义务制度的法经济学功能， 其目的就在于消解征纳双方间的信息不对称问题。 对于攸关纳税人经济领域之生存与发展的个人信息、财产情况、负面记录或商业秘密等信息， 虽然税务机关在税收征管中无疑拥有正当威权， 但处于信息优势方的纳税人始终有隐瞒真实涉稅信息的动机。 在既往征纳双方的非合作博弈框架下， 纳税人往往倾向于拒绝提供信息， 甚或提供虚假的涉税信息， 小部分纳税人甚至故意隐匿、毁坏信息载体以获取税收利益， 长此以往， 最终将造成税收征管双方严重的信息不对称。 依据行政法的职权调查主义， 税务机关负有查清税收事实的职责， 但事实上税务机关因信息不对称， 始终需要穷尽调查手段以获取信息， 无疑需要消耗大量税收行政资源， 最终导致税收制度运行的低效率和非便利。

2. 保护纳税人权利。 纳税人协力义务虽有“义务”之名， 实则内涵“权利”之实。 合法性构成了“无权者的权力”， 税收“取之于民、用之于民”的法伦理学意蕴应当是：纳税人在将自己所创造的财富转移给国家的同时， 也理应获得国家提供的公共产品与公共服务， 纳税人的经济生存和发展权利需要由国家保障。 税法学上的许多问题都可以解释为各类不同意义上的税权如何有效配置的问题[7] 。 纵观《税收征收管理法》中的规定， 其诸多内容已实质上涉及纳税人协力义务的本质， 纳税人违反协力义务的法律后果也有所体现。 各种税收单行法和地方税收保障立法也对纳税人协力义务的内容作了更为具体的规定。 但与此同时， 由于现行立法对纳税人协力义务缺乏规整详尽的规定， 致使税收征管法律规范之间缺乏实质性的关联。 这种税收立法层面的缺憾也为税务机关通过纳税人协力义务的方式将调查课税事实的职责转嫁给纳税人提供了可乘之机， 进而造成对纳税人权益的不当侵犯。

此外， 出于保障纳税人基本权利的需要， 对于纳税人协力义务的法律规制仍然存在充实和完善空间。 比如， 纳税人在履行协力义务过程中拒绝、陈述、申辩和听证的权力， 不应当仅仅局限在税务稽查过程中， 而应该覆盖税收征管全过程。 税收征管过程中纳税人的知情权、异议权和救济权（《税收征收管理法》第五十九条和《税务稽查工作规程》第五十二、五十三条）也未得到应有的尊重和保障。 从未来阶段的税法发展来看， 将纳税人协力义务理论成体系地引入现行税法的续造过程， 将有助于有效地规范税务机关的征管行为。 以税收法律的形式明确纳税人协力义务的范围和责任， 限制税收征管权力的干预方式和自由裁量， 有助于达致税法保障纳税人权利的深层次功能。

三、“数据管税”对纳税人协力义务提出的新挑战

马克思曾说：“社会并非以法律为基础， 那是法学家们的幻想。 相反地， 法律应该以社会为基础。 ”传统税制下相关主体履行协力义务已成为重要的税收征管要素。 纳税人涉税信息形式的迅速变化， 无疑加大了税务机关获取信息的复杂程度。 在大数据时代， 纳税人的涉税信息往往以海量数据的形式呈现， “征管制度、征管手段、征管规程、征管方式等税收征管的核心要素都在悄然发生着转变”[8] 。 鉴于此， 税收征管中的许多问题已经不能以传统视角来看待。

（一）作为征管范式之“数据管税”的主要内容

随着纳税人识别号成为税务机关进行数据匹配的重要依据， 征纳双方的信息不对称情况通过涉税信息平台的建立、涉税情报交换和第三方数据交互等方式得到明显改善， 大数据技术对税务机关的征管赋能是显著而毋庸置疑的[9] 。 本文根据对深圳市税务系统的实地调研， 认为当前税务机关“数据管税”改革主要包括以下内容：

1. 纳税人生命周期管理。 首先， 税务机关通过“金税三期”等税收信息化项目建立了纳税人信息库， 将纳税人从申报登记到注销登记过程中涉及的各类涉税行为和经营行为数据予以存储记录。 其次， 税务机关借助当前开展的“金税四期”工程， 依托大数据技术， 对纳税人提供的涉税数据进行挖掘和分析， 为所有纳税人“画像”， 揭示纳税人、涉税行为与税款缴纳行为之间的特征规律。 最后， 税务人员依照大数据“画像”按图索骥， 准确识别特定纳税人涉税行为的类型， 有的放矢， 制定针对性的税收管理和纳税服务策略， 实现“零接触、零等待、零录入”， 显著提高税收征管的精确度和匹配度。

2. 税务机关的决策研判。 税务机关采用神经网络等先进数据挖掘技术， 通过调用前述大数据平台的纳税人涉税信息， 开展税源管理分析、征管成本分析、服务质量分析等专项研判， 对税收征管的地区维度、行业维度、集中程度等进行可视化处理， 从而直观地揭示某地区、某行业、某类型纳税人的征管趋势， 并形成有较高信度的决策辅助材料， 为改进下阶段的税收征管行政资源配置和评价考核提供依据， 促进税务机关税收征管决策的科学化、高效化和智能化。

3. 涉税风险预警与管理。 大数据将推动涉税风险管理从“事后管理”转为“事前预警”， 通过将纳税人的具体行为与大数据的类型化行为进行对比， 能够比较准确地识别纳税人存在的涉税风险行为， 并提醒其及时纠正涉税行为以降低涉税风险， 从而显著提高整个税收征管体系的风险防控能力。

4. 多元互动的公共协助。 部分涉税信息数据内容因存在法律强制约束而确保了其真实性， 税务机关还可以通过“银税联动”等以信息共享为主要内容的税收公共协助机制， 向银行等金融机构获取纳税人的涉税信息数据， “以税定贷”， 促成企业、金融、税务三方协同构建智能、便利、优质的税收营商环境[10] 。 承前所述， “数据管税”有必要受我国税法的规制， 但与此同时， “数据管税”范式的发展、复制和全面推广对我国的税收制度， 特别是对纳税人协力义务的理论和制度提出了新的挑战。

（二）“数据管税”对纳税人协力义务的理论挑战

从现代税法体现的纳税人权利保障意识出发， 税法既是保障纳税人基本权利、旨在防止征税权力滥用的“权利之法”， 亦是税务机关行使征税权力的依据， 即“征税之法”。 “政府在减损纳税人某项权利或强加某项义务于纳税人之前， 该行为的正当性都应经过细致的考究和严密的论证”[11] 。 若税务机关无度索取涉及纳税人个人信息、经营状况与商业秘密的信息， 纳税人在税务机关的“数据强权”前将毫无人性尊严和基本權利可言。 此时， 若意图明晰“数据管税”对当下税收征管法律的挑战， 则有必要考虑将纳税人协力义务与涉税信息管理的议程相结合， 重新回到税收法律关系中的权利义务之辨。

1. 纳税人协力义务存续的必要性。 当前的税法侧重于建立“服务与合作”的税收征纳关系， 纳税人通过履行协力义务与税务机关协同合作， 从而体现了纳税人“合作”与税务机关“服务”的伙伴关系。 纳税人协力义务的设置也为征税权力行使时介入纳税人之私人领域的范围初步划定了法律界限， 保全纳税人的个人隐私和经济秘密免受过度侵入， 维护纳税人的经济生存权和发展权。 既然纳税人协力义务是纳税人提供涉税信息的义务， 是税务机关对纳税人资讯权（信息权）之干预， 那么未来是否依据纳税人协力义务主动提供涉税信息数据， 这在税收征纳博弈中将很难再被视为关键性因素， 因此势必会出现论证纳税人协力义务存续必要性的问题。

2. 纳税人协力义务范围的准确性。 诚如前述， 《税收征收管理法》与单行税法层面的纳税人协力义务规范错乱无序， 各单行税法中的纳税人协力义务规范亦杂乱无章。 不但《税收征收管理法》和单行税法中的纳税人协力义务规范缺乏有效协调， 各地方税收保障立法中的纳税人协力义务规范亦缺少基本共识， 纳税人配合征管工作与提供涉税信息的义务在税法规范制定的逻辑起点层面产生了概念混淆， 法律治理本应具备的可接受性和实效大打折扣， 加大了税收法律制度整体的不确定性与复杂性。 基于前述税收立法的非规整性， 在认为纳税人协力义务仍有存在的必要的情况下， 因纳税人违反纳税人协力义务主要集中在发票与账簿的使用、管理和纳税申报三个领域， 通说观点认为纳税人需主动承担的协力义务范围包括进行税务登记、保管账簿和发票凭证、纳税申报、接受税务检查等， 而在大数据对税收征管的巨大和转折性影响下， 纳税人协力义务概念范围必然产生变迁。

（三）“数据管税”对纳税人协力义务的制度挑战

1. 纳税人信息权利规定缺位。 从权利前设推导相应的义务是现代权利话语的普遍逻辑， “数据管税”背景下的纳税人协力义务无疑会腐蚀纳税人的信息权利。 “数据管税”被引入涉税信息管理议程， 实际上体现出税法受到私法思维， 特别是民法思维的深刻影响， 概而言之， 即民法个人信息保护范式被作为公法的税法援引。 因此， 税法为保护纳税人的基本权益， 不仅应明确规定“数据管税”背景下纳税人协力义务的内容及其限度， 更应为纳税人配置相对应的权利。 法律语境中的权利概念应尽可能排除模糊性和不确定性， 因为法律不但是应然的规范， 而且是公民生活中现实可行的权利。 然而， 尽管《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》等规范丰富并充实了我国涉税信息管理制度的框架， 但目前我国纳税人的信息权利规定仍显著缺位。 当前我国的涉税信息共享法律规范大多“风格简略、粗犷， 规范的完整性、周延性、精确性和普适性严重不足， 实体内容极为欠缺”， 没有恪守纳税人协力义务与纳税人信息权利的相关性原理， 也未提供涉税信息数据保密与涉税信息数据流通的法益衡量标准， 阻碍了全社会主体共同参与税收治理、共同享受税收信息奔涌之治理价值的过程[12] 。

2. 数据协力的功能设置欠妥。

（1）“重财政收入”不利于保障纳税主体权益。 纳税人协力义务无疑具有节减征管成本的法律功能， 但即便是“数据管税”下的纳税人协力义务， 也势必受制于保障国家财政收入的立法目的。 自从我国进行分税制改革之后， 税务机关层层分配税收任务， 甚或将税收指标的完成锦标赛化。 在这种税收任务的考核压力下， 税务机关自然需要竭尽全力提升税收征管效率。 纳税人承担协力义务不等同于税款得到保障， 但对于坚持“为了国库收入， 围绕国库收入”立场的税务机关而言， 协力义务自然成为地方税收保障立法的核心。 不难设想， 即便是在高度自动化与智能化的大数据时代， 税务机关对为纳税人协力义务设限的态度也必然是相对消极的。

（2）“重数据收集”不利于实现数据次生价值。 纳税人有义务向税务机关提供涉税信息数据， 税务机关也有责任用好这些涉税信息数据。 涉税信息数据具有越用越升值的特点， 相关涉税信息数据对“数据管税”的贡献有待于税务机关对这些数据的后续整合应用。 无论是选择为纳税人协力义务设限的公法范式， 抑或援用保障纳税人信息权利的私法路径， 立法者都应尊重“数据管税”的客观规律， 谨防税务机关陷入过度收集数据的“泥淖”， 而更多地选择以公共协助的方式获得数据。 现有法律文本仍停留于规定纳税人涉税信息的数据收集上， 极少直接规定甚或提及相关涉税信息数据的挖掘和运用， 譬如对纳税人信息数据进行匿名化等技术处理[13] 。 如果纳税人履行协力义务所披露的数据仅仅满足收集需要， 税务机关无视“数据管税”所要求的后续大数据整合处理， 势必会削减利用深度学习和人工智能等先进技术挖掘信息的效率， 无从实现涉税信息数据的次生价值。

3. 数据交换共享激励不足。 在税收公共协助制度向纵深推进的过程中， 协助部门甚至税务机关的主体利益诉求日趋明显， 已经成为税收公共协助面临的最重要挑战。 在经济人假设的前提下， 利益成为税收公共协助最主要的推进动力， 利益驱动机制中的各方都寻求政治和经济利益的相对最大化。 税收公共协助能显著减轻纳税人承担的协力义务， 但因为数据交换共享的激励机制不充分， 其他主体对参与税收公共协助的积极性不高， 无法形成“信息传递变革—组织结构优化—责权利再分配”的良性循环。 税务机关借助公共协助获得的数据越多， 纳税人直接承担的协力义务越少， 因此， 税法有必要设置税务机关与其他公共管理部门之间数据交换共享的激励机制， 作为纳税人履行协力义务的配套约束机制加以落实。

四、“数据管税”下纳税人协力义务的完善进路

（一）完善机理

1. 共治共享原则。 “数据管税”下纳税人协力义务的完善首先要遵循共治共享原则。 立法者将纳税人协力义务写入《税收征收管理法》和各单行税法时， 通过“应当”的表述强调了纳税人协力义务的命令色彩。 但细究协力义务的概念起源和法律功能便可发现， 纳税人履行协力义务绝非单方面协助税务机关调查课税事实的纯粹辅助行为， 而是税收领域多元主体共同参与的税收共治共享行为， 可以认为， 税收共治共享才是纳税人协力义务的制度底色。

共治共享原则使得“数据管税”下各方税收治理主体（纳税人、涉税第三方和税务机关）不再是孤立的个体， 而是能够充分发挥各自的信息优势， 实现征税权力与纳税权利的良性互动， 共同实现税收治理效果的帕累托最优。 需特别强调涉税信息数据共享， 尽管涉税信息数据的收集和使用主体是税务机关， 但既然应当遵循共治共享原则， 必然要求所有共享主体间涉税信息数据交流的双向性， 特别是信息管理权力和协力义务规范的对等性和均衡性。

2. 功能恰当原则。 纳税人协力义务在“数据管税”下配置得妥当与否， 直接关乎协力义务整体的正当性、合理性、技术性和社会可接受性。 目前“数据管税”的功能集中于“向数据要税收”， 能够克服既往信息管税互联互通难、数据共享难、业务协同难等制度瓶颈， 提升以往征纳双方非合作博弈前提下税务机关信息获取的有效性， 从根本上拓展既有涉税信息的深度和广度， 大大缓解税收征管中征纳双方的信息不对称问题[14] 。

根据功能适当原则的要旨， 需要关注纳税人、涉税第三方和税务机关的功能优势， 以及在功能优势前提下合宜配置相关责任的问题。 以此为基准， 当税收“公法之债”需要被履行时， 在“金税四期”数据库的有力支持下， 税务部门可以精确地实施税源税基的动态管理， 特别是在将来建成面向自然人的税收征管制度后， 税务机关将拥有强大的涉税信息数据管理能力， 这直指税收的征管效率和征管目的之功能实现， 同时也决定了“数据管税”下纳税人履行协力义务应当以规范和限制税务机关的信息数据权力为前提[15] 。

3. 纳税便利原则。 以“方便并有利于纳税人”为核心内涵的纳税便利思想， 作为当前被学术界热议的准税法原则， “承载实现法治语境中征纳双方税收遵从最大化的税收治理理想， 具有指导税制构建与税法实施的积极意义”[16] 。 纳税便利原则主张国家有义务为纳税人提供与其履行纳税义务相匹配的便利条件， 税收立法确定、简便、易懂， 税收执法规范、科学、以人为本， 是形式方便与实质有利、征税便利与纳税便利的有机结合[16] 。

对于“数据管税”下纳税人协力义务的完善， 有必要将纳税便利作为制度的评价标准， 以保障税务机关和协助机关的行政效率， 并体现为使纳税人接受良好服务。 这是因为在“数据管税”背景下， 不论完善何种税收制度， 最终目的仍然是回归对“人”即纳税人的关怀。 良好的税制应当以如何更好地实现纳税人权利， 亦即“方便并有利于”纳税人作为尺度。 可以认为， 纳税便利是衡量大数据时代税制改革是否有效的直观尺度， 是税收领域实现治理体系和治理能力现代化的改革目标和方向， 更是最终完成我国税制和征管改革的重要手段和方法。

（二）理论回应

1. “数据管税”下纳税人协力义务存续的必要性。 在“数据管税”背景下， 纳税人协力义务仍有存在的必要。 尽管从长远来看， 协力义务克服信息不对称的法律功能， 在很大程度上可以被“数据管税”通过税收公共协助取代， 但与此同时， 税法对纳税人承担的协力义务予以明确而条理化的规定有助于税收共享共治局面的形成。 申而言之， 纳税人协力义务存续的积极意义主要包括：有效体现作为行政领域控权原则的法律保留， 从而能够有效地规制税务机关自由裁量权力;在大数据时代保障纳税人的信息数据权利， 特别是数据主体对自身信息的自决权利。

（1）法律保留从规范征税权力的角度决定了协力义务在“数据管税”背景下存续的必要性。 从“数据管税”的实践来看， 无论是能够识别特定纳税人的数据， 抑或能反映纳税人履行纳税义务全貌的数据， 在要求纳税人主动提供或容让收集涉税信息数据时， 税务机关必须有法律依据， 也即必须由法律或者法律授权的行政法规加以规定。 前述规定包括纳税人协力义务的信息数据内容以及相关收集处理程序， 避免由税务机关单方作出规定而有损法律规则之权威性。

（2）信息自決从基本权利保护的角度决定了协力义务在“数据管税”背景下存续的必要性。 信息自决是指“个人依照法律控制自己的个人信息， 并决定是否被收集和利用的权利”。 保障纳税人信息自决权的首要原则是“知情同意”， “同意”这个行为就体现了纳税人的自由意志。 只有纳税人在知情的前提下作出经过自主判断后的同意决定时， 对其信息数据的收集和利用才有合法性基础。 知情同意所体现之公民私法领域的信息自决， 在税法领域便投影为纳税人受涉税信息管理制度明确的协力义务。

2. “数据管税”下纳税人协力义务范围的限缩性。 在“数据管税”背景下， 纳税人协力义务的范围应该缩减。 从经济成本角度考虑， 纳税人通过履行协力义务遵从税收过程本身就存在经济成本， 纳税人协力义务在程序上也表现为纳税人承担的负担或不利益。 人本主义指导下的税收立法应充分考虑实现纳税人便利。 随着“数据管税”对税务机关的赋能， “非接触”或“无感”的纳税服务渐次铺开， 在规范设置上能做到方便并有利于纳税人， 那么纳税人协力义务的范围应当受到限缩。

（1）根据区分原则， 纳税人协力义务的范围应当契合实体税法特征。 以增值税为例， 增值税的优势在于其具备税收中性和便于自我核定， 增值税不应当影响纳税人的市场定价或经营决策， 自我核定意味着纳税人需要主动计算、申报并缴纳增值税款。 如果纳税人协力义务损害了增值税的税收中性和自我核定， 那么增值税制度将向“税务机关主导监管”模式转变， 进而走向“形式课税”的极端。

（2）纳税人协力义务的范围应限于纳税人掌握的必要涉税信息。 既然协力义务是纳税人向税务机关提供的协助， 那么这种义务必须是纳税人力所能及的， 也即具有期待可能性。 因此， 对于“数据管税”下的纳税人协力义务， 从可能性角度来说， 其仅限于纳税人所能掌握的信息， 税务机关不能要求纳税人提供逾越自身能力范围的信息;从必要性角度来说， 其应指向为税务机关查明课税事实的必要信息， 即税收构成要件信息及其证明材料;从合理性角度来说， 税务机关若有其他对纳税人侵害更小的信息获取渠道， 则不应该强求纳税人履行协力义务， 这不仅可以避免纳税人重复提供证明资料， 还能够保障纳税人的信息自决权[17] 。

（3）纳税人不应对涉税信息承担核实义务。 税务机关最关注的是其通过职务调查所无法掌握的涉税信息数据， 而非纳税人主观意愿上的“诚实”。 纳税人应该承担向税务机关提供涉税信息数据的“守信”义务， 而不应该承担应当由税务机关进行判断的事务。 当然， 纳税人应当遵循诚实信用原则， 如实提供并申报涉税信息， 但这种诚实信用原则究其本质是对纳税人的道德约束， 并不能当然地推导出纳税人必须承担对涉税信息的核实义务。

（三）制度拓补

1. 明确纳税人涉税信息数据权利。 诚如前述， “数据管税”背景下的纳税人协力义务具有必为性和侵益性， 基于税法保障纳税人权利的功能， 并因个人信息保护制度在税收领域适配不良， 既有数据权利体系所包含的权利种类无法周延至纳税人权利的范域， 需要探讨如何规定“数据管税”背景下纳税人的涉税信息数据权利。

无论是将“纳税人涉税信息数据权利”归结为多种现有权利之集合， 还是归为结合时代特征而创设的新型权利， 将其赋予财产属性甚或人身属性， 其“私权”属性都是显而易见的， 自然就带有不可侵犯的私权固有属性[18] 。 此时， 可以通过明确权利的客体以及内容的方式， 从合法性、关联性、合目的性和必要性四个维度， 对纳税人涉税信息数据权利加以规定， 以保护纳税人权利[19] 。

未来修订《税收征收管理法》时， 不仅要引入“数据管税”的内容以提升税收征管能力， 还应当通过规定纳税人的涉税信息数据权利， 加强纳税人权利保护。 权利内生救济， 能够在赋能税务机关的同时， 尽可能地减少数据泄露等问题引致的风险。

2. 规定数据管税的实然法律界限。

（1）《税收征收管理法》续造时应设置纳税人的隐私涉税信息数据， 并将其排除在纳税人履行协力义务的对象范围之外。 这是因为， 纳税人对税务机关收集信息的容忍并非无限度的， 税务机关不仅应当依据合法性原理， 通过法律的方式获得纳税人同意， 而且协力义务不应触及纳税人基本权利中最本质的核心， 即纳税人的隐私。 市场中公开营业的数据可供公开观看、讯问与调查， 相反地， “非由营业及市场交易， 而出于亲友家庭间互助、利用个人休闲时间、个人可处分之知识， 均应免于所得税法之调查、干预、引导”， 因此“此种个人私事不课征所得税， 亦无登记、申报、说明等义务”， “国家财务行政不得窥伺探询”[20] 。 此时， 可以对这些具有敏感性的纳税人隐私信息予以匿名化等脱敏处理， 将处理后的涉税信息数据用于交换共享[13] 。

（2）《税收征收管理法》应允许纳税人对因履行协力义务而提供的涉税信息数据进行更正、补充乃至删除。 承前所述， 尽管纳税人不需保证自身履行协力义务所提供涉税信息数据的真实性， 但由于纳税人作为涉税信息数据的直接掌握者， 基于诚实信用原则， 可以通过设置纳税人的更正、补充乃至删除的权能， 保证协力义务的及时、全面和准确履行， 形成征纳双方合作寻求课税事实的良性互动。

3. 设置数据公共协助的激励机制。 税务机关通过税收公共协助机制获取的涉税信息数据愈多， 则纳税人履行协力义务的成本和不便就愈少。 通过软法设置税收公共协助的激励机制， 对相关部门参与税收共治的情况和成效进行考评和奖惩， 建立工作经费与税收公共协助考评结果挂钩、定期开展涉税数据公共协助的法治实效评估等机制， 从而抛弃将其他公共管理部门仅作为协助部门的成见， 唤起其他机构作为税收共治共享的主体意识， 促使其从“被动协助”向“主动共治”转变[10] 。

【 主 要 参 考 文 献 】

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