平衡计分卡与全面预算的整合设计

李志学，杜丽丽

【摘要】经济一体化纵深发展、信息技术跳跃式进步、新经济环境的变化凸显了企业经营环境的不确定性和竞争性， 动摇了预算管理运行的根基和条件， 导致传统的全面预算管理难以发挥其有效性。 以某机械制造企业的业务为背景， 阐述整合平衡计分卡（BSC）与全面预算的设计思想， 从企业战略出发， 以BSC为工具， 构建基于BSC的全面预算模式， 形成资本预算以企业战略为导向、经营预算以BSC四维度指标为作业量的编制体系， 并以BSC的维度指标为基础设计各部门和员工的考核标准， 采用打分制对预算执行和考核情况进行评价， 实现预算与BSC二者的整合。

【关键词】全面预算;平衡计分卡;整合框架;企业战略

【中图分类号】 F275     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）21-0028-8

在国内经济增长放缓、行业产能过剩的复杂环境下， 全面预算管理不能很好地为企业创造明显的内部竞争优势， 存在过于注重财务预算指标、脱离企业发展战略、缺乏柔性等重大问题。 而平衡计分卡（BSC）最大的优势在于， 它可以将企业战略分解为相应的驱动因素， 并形成绩效评价指标， 这些指标是具体的、因果的、平衡的， 从而实现与战略目标的有机整合， 消除预算管理的弊端。

一、文献研究

1. 关于全面预算管理的研究。 Radu[1] 、Lebas等[2] 主要是以问题为导向， 通过预算模式的重新构建， 逐步引入战略思想， 使预算管理更贴合企业的长远发展。 何瑛[3] 、王斌[4] 均指出， 全面预算管理是综合性、全面性的， 是衔接企业战略与经营业绩的桥梁， 其通过对经营活动的评价， 采用量化指标预测企业未来一定期间的生产活动， 合理配置企业资源， 实现企业战略目标。

2.关于BSC的研究。 20世纪90年代Kaplan和Norton[5] 首次提出BSC， 引起了对BSC研究的浪潮， 使得该理论日益完善。 Lina等[6] 、Hasan等[7] 都认为BSC必须和战略决策相结合， 其作业性的非财务指标与绩效考评信息之間呈线性关系。 姚超[8] 、钱颖红等[9] 运用BSC原理构建公司的绩效评价体系， 并结合具体企业的实际情况， 建立不同的网络模型， 延伸BSC的四个维度指标， 形成了RBRVS、CFO、五维、360度等绩效模式。

3. 关于全面预算与BSC结合的研究。 汪家常和韩伟伟[10] 提出， 在全面预算中引入BSC工具， 通过预算考评来协调战略与经营之间的关系， 实现企业的均衡发展。 但现有研究侧重于预算的绩效考评， 并未将非财务指标融入预算编制、执行和考核的整个流程， 总而言之， 预算和BSC仍是相互独立的。

二、BSC与全面预算整合的必要性

全面预算和BSC是企业现代化管理过程中的两把利刃， 有利于企业战略目标的最终实现， 但全面预算管理偏重于财务指标， 考核指标不够全面， 从而影响了战略目标的有效落实。 相对而言， BSC的四个维度间互为因果， 上下结合， 对战略规划的执行实施动态监管， 实现了企业战略目标与关键绩效指标的一一对应， 可将企业战略目标转化为易操作的各项业务活动， 促进企业价值最大化目标的实现， 从而弥补全面预算管理的弊端。 二者的核心差异详见表1。

总体而言， BSC与全面预算整合的必要性有以下四点：

1. 有效落实企业战略目标。 BSC可充分保证战略目标的落实， 同时通过对生产经营过程的动态跟踪和反馈， 为企业的研发、投融资、营销、内部流程等业务活动制定具体方针， 增强预算目标的数字化和执行性。

2. 优化现有预算管理体系， 提高企业的经营管理水平。 融入BSC的全面预算管理体系还是以预算管理为主， 通过对预算新数据与旧数据的比较及差异分析， 更有助于管理层和治理层深入了解新预算体系的优越性和短板， 设置更加科学有效的预算管理指标， 提升经营管理水平。

3. 调动员工能动性， 提高生产效率。 融入BSC的全面预算管理体系不仅注重财务指标的考量， 还关注非财务因素的考量， 涵盖各方面的业务， 其制定和落实需要各部门的紧密协作和积极配合， 并且各部门都有各自的考核指标， 对其行动起到一定的指导、约束和激励作用， 从而可调动员工的能动性和创新性， 提高生产效率。

4. 协调、控制、考核企业及各部门的业绩。 融入BSC的全面预算管理体系明晰了各个职能部门在企业整体中的定位职责及各责任单元间的联动关系， 避免部门之间推诿扯皮或“踢皮球”的局面。 再者， 新预算体系的执行渗透到企业的每一环节和流程， 表现为事前管控、事中监控和事后把控， 更有助于预算的落实。

三、融合BSC的全面预算设计思想

（一）BSC与全面预算的整合理念

全面预算是企业在一定期间生产经营、财务成果、现金流量等方面的整体计划， 将各项业务活动数量化、货币化， 故全面预算是协同的方式、监控的标准、考评的依据。 但其存在一定的局限性， 需要辅助BSC工具， 将预算的内容体系与BSC四个维度一一衔接， 优化全面预算流程， 拓宽预算管理范围， 丰富预算指标的维度， 整合理念如图1所示。

具体而言， 以全面预算为主体， 以BSC工具为辅助， 解决全面预算管理存在的不足主要体现在以下几点： 一是基于战略的强概括性特征， BSC可将战略层层剖解， 转化为具体的关键绩效指标（KPI）， 使预算与战略紧密衔接; 二是BSC涉及的指标多样， 涵盖企业经营的方方面面， 企业视角由内而外延伸， 预算控制效果由过程传递到结果， 实现对企业生产经营全方位、全要素、全过程的整体管控， 整合和优化资源配置， 真正反映预算管理的本质要求; 三是BSC四个维度指标考虑了企业内外部的财务和非财务因素， 使全面预算管理更加富有弹性， 提高了全面预算的对外适应性; 四是通过对内在因果关系的剖析， 可以及时发现预算执行过程中的问题及其原因， 实现对全面预算管理过程的动态监控及预算结果的考评反馈。

（二）BSC与全面预算的整合框架和原则

1. 整合框架。 将BSC思维贯穿于企业全面预算管理的整个流程， 主要包括预算编制、执行和监控、分析和调整、考核与奖罚， 构成一个闭环式的循环模式。 BSC与全面预算的整合框架详见图2。

首先， 新预算体系是基于企业战略而构建的， 使全面预算管理服务于企业的整体战略， 同时战略具有导向作用， 能够从全局指导预算的编制。 其次， 基于BSC设定的预算总目标和预算管理的循环流程相结合， 以BSC四个维度之间因果循环的驱动关系平衡财务和非财务指标， 据此确定全面预算管理的关键预算指标， 进行整个预算流程的运作， 形成基于BSC的全面预算管理闭合框架。 协同效应是整合框架关注的重点， 整合框架的运行包含战略层、维度层、目标层、执行层四个层级（如图3所示）， 依序进行， 利用信息反馈， 把握预算实现的程度和进度， 及时防止或发现并修正不當之处， 这有助于实现整合思想的“软着陆”。

2. 整合原则。 实现BSC与全面预算的整合需要遵循以下原则： ①融合性原则。 引入BSC的全面预算管理是一个从战略目标到预算编制、执行、考核， 依序良性运作的闭合式循环系统， 囊括了企业生产运营的全部活动， 应该遵循融合性原则， 以战略为先导， 以维度为协同， 衔接企业预算管理与战略， 将预算管理嵌入企业生产经营活动的各个层次和各个因素。 ②平衡管理原则。 将BSC融入全面预算管理需要注意预算执行结果与动因之间的平衡， 预算要做到事前有谱、事中自知、事后反馈。 ③可量化原则。 BSC每个维度的指标， 尤其是非财务KPI应该是能够量化的， 以方便预算工作的实施， 使预算考核更加客观合理、有据可循。 ④过程控制原则。 引入BSC的全面预算管理体系必须是可实际执行的， 战略分解后确定的关键成功因素和关键绩效指标必须是可量化、可分解、可操作、可运行的， 而不是笼统或无效的数据。

四、融合BSC的全面预算设计流程

（一）基于BSC的全面预算的编制思路

基于BSC的全面预算的编制以企业战略目标为起点， 其编制思路如图4所示。

首先， 采用SWOT和PEST分析法对企业内外部经营环境及近年财务状况进行剖析， 确定企业的整体预算目标; 其次， 利用BSC分解预算目标， 形成四个维度的分级预算目标， 并确立经营业绩目标以及关键成功因素， 为后续预算执行及效果考核打好基础; 最后， 在编制销售预算、生产与储备预算、期间费用预算、资本预算时综合考虑各项财务与非财务KPI。

（二）基于BSC的全面预算的编制方法

1. 预算目标的确立与分解。 首先， 确立预算目标。 本质而言， 预算目标与战略目标是一致的， 战略目标是预算编制的基础， 通过战略目标制定企业的长短期预算目标。 通常高层管理者采用SWOT和PEST分析法， 综合权衡企业的战略目标、行业特性、竞争环境、生产周期、市场规划及导向等因素， 判断企业面临的内外部条件， 协商制定企业的预算目标。 其次， 分解预算目标。 利用BSC分解战略目标时， 在深刻了解企业经营活动的基础上， 从财务、客户、内部运营、学习与成长四个维度将战略目标分解为具体指标， 设定相应的KPI， 对应至各部门单元， 真正使预算执行落实到每一部门、每一员工。 各维度分解指标如表2所示。

2. 基于BSC的全面预算的编制。 基于BSC的全面预算具体内容如图5所示。

（1）销售预算的编制。 销售预算是起点， 强调企业价值实现的源泉是客户（或市场）， 在注重客户价值创造的同时为客户创造价值， 平衡不同市场价值定位。 过去销售量是根据3 ～ 5年的历史数据预测销售增长率， 从而预测销售量（额）， 并按照应收账款期初期末额预测现金流。 基于BSC的全面预算管理的重点是预测出销售量后如何将销售量转换成作业量， 将总部销售量分到各分部， 再分配到个人。 因此， 首先要分析市场和外部环境的变化， 预测最近及未来市场发展状况、产业或业务发展规划， 确定战略定位， 获取客户价值， 以顾客（市场）为导向编制预算。 销售预算数仅是财务指标， 而支持销售额完成的是非财务作业， 考核员工应评价非财务指标的任务完成情况， 而不是考核销售收入的完成情况， 所以需要重点考虑作业量和非财务指标。 应结合销售收入、应收款资金回笼、客户、销售费用方面的指标， 采用弹性预算编制方法。

以市场为起点编制销售预算， 应按照“顾客业绩计分卡”的思路， 把握以业务协同和资源配置为重点， 突出解决企业的市场定位及顾客价值的计算问题， 主要内容包括目标市场份额（销售额）、新客户获得率、老客户保持率、客户满意度和盈利能力、销售费用等内容， 具体如表3所示。

（2）生产与储备预算的编制。 传统的生产与储备预算是以销定产， 市场需求量和销售能力决定产品生产量， 进而决定采购量。 但是， 基于BSC的全面预算要求在传统预算编制的基础上融入内部流程相关指标， 如质量保证率、生产合格率、环境达标率、安全保证率等非财务指标， 注重在作业链中引入价值管理要素， 突破传统预算的周期限制和低成本战略的制约。 内部流程业绩计分卡内容体系框架如表4所示。

（3）期间费用预算的编制。 期间费用预算包含销售费用、管理费用和财务费用三大板块， 需要分析各项预算支出的可能性及必要性， 以确定费用花销的大小。

以前企业的销售费用都是根据费用明细来计算的， 很难看出费用来自哪个部门、用在了哪些产品上。 为了改变这种状况， 销售费用预算的编制应以销售预算为基础， 基于预算管理要求， 改变核算方式， 划分核算单元， 在收支明细科目的下一层可以根据部门设置分级收支明细账管理收款情况， 消除月末或者季度末预算值与实际值差异无从考证的弊端。 具体指标详见表5。

管理费用预算是指企业经营管理活动所需要的费用支出预算， 过去都是采用成本法的思路， 按照弹性预算编制， 即以管理费用占销售额之比， 或按照固定方法， 利用成本习性编制; 而基于BSC的预算应该与业务联系（如培训业务量、研发量与学习与成长维度、销售量或活动规模等联系）， 使每一项管理费用都能找出对应的活动量（如会议费以会议次数为基础）， 本文主要考虑研发和培训方面的费用。 本质而言， 管理费用体现了企业的组织和管理结构， 其首要任务是保证企业的经营效率， 使企业的管理与市场、战略相适应， 故按照“学习与成长业绩计分卡”的思路， 关注战略、市场、组织模式及权责分配的协调。 学习与成长业绩计分卡内容体系框架如表6所示。

财务费用预算是指为筹集企业所需资金而付出代价的预算， 包含经营性、投资性和筹资性的利息收入、支出和手续费等， 应在资本预算的基础上， 根据预算期间的借款计划、对外筹资金额、预计现金流量存贷款情况等计算出预计发生的费用再进行预算编制。

（4）资本预算的编制。 专项预算是在企业战略目标的指导下， 基于财务战略规划， 分析评估投资项目并进行投资规划， 配置内外部投资。 企业在各个发展阶段产生的资金需求， 必须以当下阶段的销售预测为基础， 测算出企业在现阶段为满足发展所需的资金总额， 并结合以往的资本结构、股利发放政策确定具体融资方式， 明确融资规划以支持企业成长。 当然， 财务规划思想要求投资与融资相匹配， 要整体考虑成本、风险和战略与投资计划的统一性， 还可以根据融资成本、利润分配或者股利政策、未来利率走向等因素确定目标资本结构和债务期限结构。 比如， 确定计划资本支出和净营运资本支出时， 需要按照财务规划思想， 确定总资产及其构成， 特别是资产需求、所需资金总额、目标资本结构、股利政策、融资方式和相应的融资安排。 通常假设资产、负债和费用是销售收入的函数， 它们之间存在稳定的百分比关系。

总而言之， 基于BSC的全面预算中的资本预算并不仅仅以销售预算为基础， 而是以企业战略目标为出发点、以财务战略规划为思想、以市场需求和预测为背景进行的长期投融资项目预算， 其强调企业的战略定位和长期发展投融资策略。 具体指标如表7所示。

综上所述， 基于BSC的全面预算编制体系（如图6所示）是在战略目标的引导下， 以销售预算为起点、期间费用预算为桥梁、生产与储备预算为核心、资本预算为需求、财务预算为结果的有机整体。

五、基于BSC的全面预算的考评

（一）指标的选取

指标的选取是全面预算执行和评价的基础[11] 。 本文以战略目标为起点， 即以企业价值最大化为目标层、BSC四个维度为准则层、各层次的具体指标为方案层， 采用层次分析法确定各指标的权重， 构建一套基于BSC的全面预算考评体系， 如图7所示。

（二）指标权重的确定

本文采用1 ～ 9标度法（如表8所示）， 将同一层的元素相对于上一层某元素的重要性进行量化， 以确定各个元素的相对重要性（aij）， 从而建立判断矩阵A=（aij）n×n。

建立判断矩阵之后， 首先计算矩阵每行元素的乘积： Mi=     aij=1（i=1，2，…，n）。 然后计算Mi的n次方根：Wi=      ， 并将Wi做归一化处理， 得到Wi=[Wii=1nWi]， W=（W1，W2，…，Wn）T。 最后计算判断矩阵最大特征根：λmax=[i=1n（AW）in×Wi]。

使用近似法求最大特征根λmax时， 得到的结果可能存在一定的误差， 此时需要对得到的权重进行一致性检验， 以判断指标权重是否合理， 计算步骤如下： ①计算一致性指标CI = [λmax-nn-1]， n表示矩阵的阶数。 ②计算随机一致性比率CR=[CIRI]， RI 为平均随机一致性指标， 与判断矩阵的阶数有关， RI的取值见表9。 CR<0.1则代表通过一致性检验。

根据以上公式， 可以计算出各个指标层相对于目标层的权重， 每个指标的权重如表10所示。

（三）评价标准与评分方法

企业绩效管理和考核是预算控制的重要内容， 预算指标的完成程度对各部门及员工报酬起到了决定性作用， 所以在执行预算的基础上， 人力资源部参照KPI考评标准对预算与实际偏差进行反馈和评价。 依据各部门的业务特点， 对不同的KPI设计不同的权重， 对各部门及员工的业绩进行打分， 并根据战略重要性给予不同的权重， 最终计算出企业总得分和各部门得分。 本文以Q公司2020年的业绩情况为例进行评分， 评分结果详见表10。

在对部门进行整体评价后， 需要将各指标体现在每一部门管理层与员工的薪资分配上， 制定合理的绩效兑现分配体制， 采用打分制， 以充分调动员工的积极性和创造性， 保证下一年指标的有效完成。 Q公司的绩效兑现分配標准如表11所示。

值得关注的是， 基于BSC的全面预算管理体系在预算指标中融入BSC作业指标， 使预算与员工工作直接关联， 保证预算工作的有效落实[12] 。 该预算管理体系注重刚柔并济， 全面预算仍是预算， 只不过是将BSC指标作为作业量融入预算编制的内容中， 以财务报表的形式呈现出来， 实际上很多业务在编制报表时看不出来， 所以在预算执行与考核中才需要用到BSC工具。 以BSC的四个维度指标为基础设计各部门和员工的考核标准， 从预算编制、执行到考评， 前后指标均可保持一致性和相对平衡性。

六、结论

本文以BSC理论为指导， 将全面预算中的财务指标和作业性的非财务指标相结合， 并应用BSC工具对全面预算执行情况进行考核， 同时运用财务规划理论， 将其与资本预算相融合， 以最优资本结构为目标对新增融资进行规划， 以保证战略目标实现、财务风险可控。 本研究的亮点在于将BSC指标作为作业量融合到预算编制的内容中， 对预算目标层层分解， 设计预算执行基础， 确定具体预算值， 并运用BSC工具， 采用打分制对预算执行和考核情况进行评价， 最终以财务报表形式呈现预算结果。

【 主 要 参 考 文 献 】

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[3] 何瑛.全面预算管理的体系框架和主要功能[ J].经济与管理研究，2005（2）：55 ～ 58.

[4] 王斌.企业预算管理及其模式[ J].会计研究，1999（11）： 20 ～ 24.

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