“放管服”背景下基层税收征管权责：错配与调适

方 俊

一、问题提出与文献梳览

税收乃国之重器，是国家财政收入的主要来源，税收征管权责适配与否直接关乎征管效率之高低。2016年5月，国务院首次提出推进“放管服”改革的发展要求，指出要持续推进简政放权、放管结合、优化服务，不断提高政府效能。2018年税务系统提出明确深化税务系统“放管服”改革的总体目标，对税收征管有关职权与职责做出相应调整。广州市是改革开放的前沿阵地和排头兵，回应“放管服”改革要求，税务部门大力推进税收领域的简政放权、优化服务改革并取得了积极成效。但客观审视，目前敦促纳税人履行纳税义务的事前管理工作仍以优化征管服务为由占据着征管任务的较大部分比重，且设以较为严苛的量化改革标准。与此同时，各项许可、证明、审批期限要求逐步放开，而现有的技术、机制、手段尚无法支持实现高效的征管事中、事后管理，这导致税务机关尤其是基层税务机关和税务人员在征管职权职责的具体执行过程中存在着权责边界模糊、执行存在偏差等问题。基于此，基层税收征管人员工作积极性降低，较大地影响了税收征管质效，同时也影响了公众对“放管服”的评价以及“放管服”改革的成败走向。

目前，学者对税收征管领域权责错配、执行偏差的问题已有了一定的敏锐察觉，主要研究结晶体现在两个领域：一是关于税务机关权责定位与“放管服”的关系研究；二是关于税收征管权责合理定位的研究。在税务机关权责界定与“放管服”之间关系的研究上，有学者认为，税务机关所享有的权利必须与执法要求相匹配，在“放管服”改革大背景下，要妥当看待并处理好放权、管理和服务之间的关系。而要实现这个目标，必须通过建立一套监管体系，使之与权力下放的推进相配适。要达到防止行政机关滥用权力进而对市场运转造成不当干预，有必要重新定义明确行政机关的监管执法范围与界限。另有学者将纳税人权责匹配作为切入视点，提出界定行政执法权责边界应遵循如下原则：但凡一项事项能够通过社会组织或个人自行调节或自治管理，政府部门理应给予其对应足够的自主权与决策权。税收征管权责与纳税人权责是同一个硬币的正反两面，彼此之间相互对应，正确界定税收征管权责，对构建和谐征纳关系、增强征管能力、防范税收执法风险有重要意义。鉴于此，不少学者对当前征管权责界定出现的相关问题的原因进行了溯源剖析，有学者认为在长期沿袭传承下来的中国传统文化中，国人并无尊重权利、划分权利的“习惯”，加之在1949年后较长一段时间里，国内纳税人并不具备独立的经济主体属性和地位，因而也就缺乏对自身合理权利进行维护的意识，为征管权责界定模糊问题的出现孕育了“温床”。也有学者认为，现实制度安排中权与责在触发机制、配置过程、边界范围和动态演变等方面出现分散、孤立和不匹配，是权责分立成为事实上存在的重要原因。在关于税收征管权责合理定位的研究上，有研究者提出，当今时代要形成新型的权责关系，必须从政府机关和社会公众两方面同时抓起。对于政府机关，一是要加大立法力度，提升立法水平，以法律化、制度化的形式规范权责的执行；二是要深化政府机构改革，推动行政部门治理体系和治理能力现代化；三是要建立和完善对权责执行不当的监督问责机制，倒逼权力的规范运行与责任的履行；四是要重视对政府工作人员的素质培养，引导其合理妥当执行权责。对于社会公众，则要培养公众积极监督政府权力运行的意识， 畅通监督反馈渠道。另有学者提出构建人大主导、政府部门协同、第三方实施的财政全面绩效管理模式，以此实现权责平衡。上述代表性税收征管权责界定的研究紧贴理论与实践实际，为我们思考权责定位模糊之根源、探索调适可行路径带来了源自不同视角的启发。但综观现有研究也存在以下两个方面的不足：一是当前对政府权责界定的研究设定往往将其放在一个相对静态的状态下来讨论，但对于外部环境诱因的研究(如“放管服”改革的推进等)，如何根据外部环境变化而对政府权责进行相应的动态调整适配的权变性研究还十分匮乏；二是国内学者对政府权责错配的研究，从已有的可获取的文献来看，多数是将政府机构作为一个整体来研究，是从“大政府”视角来研究这一问题的，即属于面上的研究，专项性针对基层税务部门这类直接面向公众的基层行政执法部门的权责错配研究几为空白。本文以广州市L区为例，聚焦研究基层税收征管权责错配问题并以此为基础提出调适对策。L区作为广州市中心城区之一，定位自身为“广州名片”，在深化税收领域“放管服”改革中坚持先行先试，为“放管服”改革在全省乃至全国更好推开提供了许多先进经验。对L区基层税务机关税收征管存在的征管权责边界模糊不清、征管权责界定未能与时俱进、征管权责匹配程度不均等权责错配问题展开研究，不仅为优化税收征管体制改革、推动“放管服”背景下税收治理体系和治理能力现代化赋能，亦为广义的基层行政执法部门明晰和完善职责权限厘定，进而为推动国家治理体系和治理能力现代化提供理论启发与借鉴参考。

二、当下税收征管权责的制度性界定

税收征管权责的界定是一项严肃性工作，“制度是决定因素”。什么是制度? 著名制度问题研究学家诺思认为：“制度是一个社会的博弈规则，或者更规范地说，它们是一些人为设计的、型塑人际互动关系的约束。”制度就是社会规范，是社会主体各行其道的博弈规则。研究基层税收征管权责定位问题，首先要洞悉这一问题从制度层面上是如何设计和界定的，这从根本上决定了基层税收征管权责定位的合规性和边界性，亦为下文探讨征管权责调适打开了制度视窗。

(一)《税收征管法》对征管权责的界定

法律隶属于制度性范畴。税收征管权责的制度性界定首先取决于法律的刚性规制。《中华人民共和国税收征收管理法》(下称《税收征管法》)于1992年首次制定，历经四次修改，目前适用版本为2015年修订版本。该法对税务机关、税务人员以及纳税人、扣缴义务人在各种税收征收过程中的职权和职责进行了界定。总体上，《税收征管法》对税务机关、税务人员的职权与职责的界定比较笼统抽象，列举了税务机关、税务人员依法享有依照法律规定执行税收的开征、停征、减税、免税、退税和补税等11项职权，以及不得徇私舞弊、玩忽职守、索贿受贿、不征或者少征应征税款等11项职责。虽然历次修订对税务机关和税务人员的权责进行了补充，但是对于征收管理征、管、查的每一个环节、每一个细分事项的具体职权与责任并未明确。其次，《税收征管法》有关权责界定条款相对零散。从内容占比的角度看，《税收征管法》更侧重于对纳税人、扣缴义务人的权责界定，尤其是对其义务部分的界定。而对税务机关、税务人员职权与职责界定条款则零星分布于六个章节的数十条条款之中，与纳税人、扣缴义务人的权责条款相互穿插，既不系统，也不完善。再次，《税收征管法》有关权责界定范围小于当前税收征管实际。自2018年国税、地税征管体制改革后，社保费和非税收入征管职责正式划入税务机关，税务机关征收管理的范围进一步扩大至全部费金范围，但《税收征管法》中对税务机关和税务人员职权和职责的界定并没有对应扩展，致使税务机关在执行社保费和非税收入管理过程中缺乏相关法律支撑。最后，《税收征管法》部分权责条款已经不合时宜。《税收征管法》当前沿用版本为2015年修订版，而自2016年深化“放管服”改革以来，简政放权、还权还责于纳税人的发展趋势日益明显，部分行政职权逐步下放，税收办理流程亦逐步简化。例如，“五证合一”改革后，税务登记证办理已经取消，纳税人无须自领取营业执照之日起三十日内向税务机关申报办理税务登记，税务机关也对应不再拥有“于收到申报的当日办理登记并发给税务登记证件”的义务，但类似的职责条款依然出现在《税收征管法》之中，部分条款已经不合乎时宜。法应适时而变。但显然，鉴于多种原因，《税收征管法》并未应时而动与时俱进。这也是本文研究“放管服”背景下基层税收征管权责错配与调适的缘由。偏离了权责适配，在权责错配之语境下，简政放权、优化管理、提升服务几成镜花水月。

(二)《税收管理员制度》对征管权责的界定

《税收管理员制度(试行)》于2005年由国家税务总局制发，以制度的形式对税务机关及税收管理员在税源管理和纳税服务中的职权与职责进行界定。整体而言，《税收管理员制度》对税务机关、税务人员权责的界定范围有限。一方面，《税收管理员制度》对权责进行界定的主体为在税源管理中负有管户责任的工作人员以及税务机关对税收管理员的管理行为，但在实际税收征管工作中，还包括办税服务厅业务受理人员、后台业务审批人员以及各职能部门工作人员，对这些人员的权责界定并不包含在《税收管理员制度》范围之内。另一方面，该制度自2005年制定后就未再修正，随着“放管服”改革的深化，当前税源管理已经衍生出更多、更新的要求，而《税收管理员制度》中对税收管理员税收服务、税源管理、评估处置、信息收储、征管查分离、依法依规征管等方面进行的职责界定，已经不能完全适应当前税收管理员的征管职责要求。此外，《税收管理员制度》对税务机关、税务人员权责的界定还存在不对等的问题。就制度内容而言，《税收管理员制度》属于“义务本位”制度，通篇侧重于对税务机关和税源管理员的职责界定，而对职权的明晰以及尽职免责规定的阐述为零，存在权责界定不对等的问题。

(三)税收规范性文件对税收征管权责的界定

目前，对税收征管权责界定比较全面且有全国普遍适用性的税收规范性文件主要包括国家税务总局制发的《国家税务总局权力和责任清单(试行)》(下称《清单》)《税收征管操作规范》《省及省以下税务机关权力和责任清单范本》(下称《范本》)和《全国税务机关纳税服务规范》，此外还有各地税务系统根据本地实际对应制定的普适性税收规范性文件，如《广东省税务系统权力和责任清单》、《广东省税务系统规范税务行政处罚裁量权实施办法》等。《清单》于2020年1月由国家税务总局制定下发，主要根据法律法规和国税地税征管体制改革后“三定”规定对税务机关的职权和职责做出整体性、概括性描述，编列了“行政征收”“行政强制”“行政检查”“行政处罚”“行政许可”“行政确认”“行政奖励”以及“其他”8类具体行政行为性质，以及“具体征管规则制定”这一类抽象行政行为性质共计9类97项173子项的权责事项，对每项权责事项子项均明确了设定依据、履责方式、追责情形以及行使主体。首先，《清单》关于权责界定与税收法律法规相一致。《清单》对税务机关的权力与义务界定均为依据相关涉税法律法规制定而成，整体的权责界定与税收法律法规相一致。其次，《清单》关于对征管权责界定相对系统。区别于《税收征管法》，《范本》中对征管权责界定的范围除了包括对各类税收的管理以外，还将税务机关和税务人员对社保费和非税收入管理纳入了界定范畴，《范本》将分散于各类税收法规的征管要求、权责界定整理归纳于一体，整体权责界定比较系统完备。再次，《清单》关于权责界定覆盖征管事项的全方面与全流程。《清单》将权责界定细化至对9类97项173个子项的权责明确，基本涵盖税收征管各个方面。与此同时，对每一项子项均有明确履责程序环节内的具体要求，以及事中事后监管的相关规范标准，权责界定覆盖至管理中、管理后的全流程。最后，《清单》对职权的界定相对含糊。《清单》对“履责方式”和“追责情形”的阐述篇幅占据绝大部分，更侧重于对税务机关职责的界定，且对职责的界定会适用诸如“应”“不得”等明确字眼。相对而言，对职权的界定则零星穿插在相关职责要求之中，在表述上直接使用“税务机关有权……”“可”等字眼不多，对职权的界定还不够清晰明确。

(四)税收内部性文件对税收征管权责的界定

除税收法律法规、税收规范性文件之外，对税务人员日常税收征管实践权责执行影响最大的，主要源自于税收内部性文件，如绩效考核文件、内部操作规范、业务指导等，其对税务机关和税务人员起硬性约束作用。这些税收内部性文件具有以下四个特点：

一是数量众多。税收内部性文件的制定主体为各级税务系统行政或业务线条部门，文件可以对某项工作提出明确要求，如确定绩效考评规则，也可以对某项具体税费征管事项提出细化要求。制定主体和文件内容的多样性，使得税收内部性文件数量众多、规模庞大。

二是内容更迭快。相较于税收法律、法规的稳定性，税收内部性文件一般具有有限的时效期限，如绩效考评以一年为一个周期，一旦超出执行期限，税收内部性文件的要求约束也相应失效。

三是职责要求层层加码。大部分内部性文件多为依据上级相关内部性文件层层制发，每一层级税务机关会根据本机构情况进一步细化或者增加相应要求，层层加码，越往下级越为严苛，有时甚至会与税收法律法规、税收规范性文件中的权责界定相冲突。

四是一般通过法律制度以外的其他方式来维持约束刚性。税收内部性文件对执行人员的约束性一般通过如绩效名次的排序、评优评先的考量、上级管辖的施压等，即执行者愿意执行税收内部性文件的动力来源并非来自于拒绝执行将带来的违法违规成本，而更多是出于对更优绩效的追求、对直接上级命令的服从。

当前，广州市L区税务部门界定本层级税收征管权责的主要依据既包括税务系统统一遵循的一般性法律规章，也包括本层级税务行政机构制定的规范性文件，同时还需遵照上级下发执行的各类征管内部性文件、非征管类的制度文件等工作要求。L区税务局的权责界定总体而言具有以下两个特点：一是，在权责界定领域上，更集中于征管执行领域。对比省税务局及市税务局，L区税务局权责清单界定的职权和职责更为集中于行政征收、行政强制、行政检查、行政处罚、行政确认等偏向征管执行类领域，其中在行政征收大类的权责界定中，L区税务局履有的权责子项多达65项，分别较省税务局、市税务局同大类的10项、8项多出5.5倍及7.13倍，且在此大类的征管权责中，除省、市、区税务局共有的14项权责外，L区独有的57项权责中有47项为对具体22个税费种的征管执行事项(包括对具体税费种的征收、减免、税额核定等)。二是，在权责界定内容上，L区税务局自由裁量空间狭窄。一方面，L区税务局权力和责任清单项目设定依据均为省级及以上对外发布的、影响力较大的法律政策文件，基本没有L区根据自身工作实际或依据市、区两级相关规范性文件而补充编列的事项。另一方面，非税务线条对外公布法规制度对征管权责的界定，下发至各区税务局征集意见的情况相对较少，更多情况下均为文件制定后直接要求各区税务机关遵照执行，区级税务局一般只需遵章执行。此外，在深化税务系统“放管服”改革的背景之下，市级及以上税务机关在现有权力和责任清单权责要求下通过下发内部性文件对执行工作进行进一步细化，并通过绩效考核、上级督办通报等方式确保文件约束性，区级税务机关仅为执行者而非政策制定者。

三、广州市L区税收征管权责错配表现

错配(Mismatch),一般是指非对称性或是非合理性配置。税收征管权责错配，是指关于税务机关、税务人员在税收征管职权与职责问题上的非对称性或是非合理性配置，其实质是税收征管权力与责任失范。上文关于税收征管权责的制度性界定，不仅包括一般性法律规章，也包括部门规范性文件和内部性文件，由此构成对广州市L区税收征管权责定位的刚性约束。在现实语境下，广州市L区税收征管权责错配问题不仅表现为一般静态性的边界模糊不清，更表现为动态性的征管权责界定未能与时俱进和履职过程中的征管权责匹配程度不均。

(一)征管权责边界模糊不清

征管权责边界模糊不清，主要是指不同税收法律、法规、制度、文件之间对征管权责的边界界定不一致的问题。这一问题不仅在广州市L区存在，在全国其他基层税务部门也共性地存在。一些在制度文件A中界定为不属于税务机关的职责或职权在制度文件B中被界定为属于。一方面，由于对基层税收征管权责进行界定的来源——各式的法律、制度、文件的制定主体各有不同，可能是税务机关，也可能是其他政府部门，其制定制度文件的目的不同，对税收征管权责的理解和掌握程度也各有不同，导致制定出来的相应制度文件中，对于征管权责边界的定位也有所不同，进而产生“制度打架”的情况。另一方面，目前对税收征管权责进行界定的各类制度文件制发时间各有不同，随着时间的推移，“放管服”改革逐步深化，在“还权还责于纳税人”的大背景下，税务机关和税务人员的权责边界也在不断调整，导致新出台的制度文件与原有制度文件在征管权责界定上的龃龉。征管权责边界模糊不清，导致税务机关和税务人员在执行征管权责中处于模棱两可、手足无措的境地。同时，权责界定不一也导致不同税务机关、税务人员征收管理标准的不一，势必削弱税收征管权威性。

(二)征管权责界定未能与时俱进

征管权责界定未能与时俱进，主要是指对税收征管权责的界定多年未作修改完善，与当前“放管服”改革的发展趋势不相适应的问题。该问题主要出现在税收法律层面，法律一经制定，其规范的对象和内容都具有相对稳定性，一般不会轻易修改。当前，深化“放管服”改革处于深入推进之中，纳税人权责与税务机关的实际征管权责也随之处于不断变化之中，在此情形下，税收法律对征管权责界定的一成不变使得纳税机关施行税收征管时缺失相关的法律依据，当出现征管权责界定矛盾时，法律层面对税务机关和税务人员的权益保护作用也将大打折扣。例如，目前税务机关调整税收征收管理中发生的社会关系主要依据的法律是《税收征管法》，但目前沿用的《税收征管法》为2015年修订版本，其使用范围仅为“税务机关征收的各种税收的征收管理”。自国税地税合并征管体制改革后，《国税地税征管体制改革方案》规定社保费和非税收入征收管理职权自2019年1月1日起划归税务机关，按照统一部署，L区税务局也于2019年1月1日正式承接社保费和非税收入征管职责。但与此同时，税收征管的上位法《税收征管法》并未对应做出调整，未对税务机关征管社会保险费和非税收入做出相关规定，也并未授权税务机关可以依据该法对社会保险费和非税收入进行征收。由于没有明确具体的法律依据，L区税务局和税务人员在社保费征管中处于无法可依的境地。

(三)征管权责匹配程度不均

权责匹配程度不均一般是指权力与责任的不对等、不匹配，在履责过程中表现为权大责小、权重责轻或是权小责大、权轻责重。税收征管权责匹配程度不均主要有两大表征，一是重职责而轻职权，这使得税务机关或税务人员无法拥有能够顺利完成任务的授权，从而影响整体征管质效，又或者缺乏相应的权益保护，使之处于巨大的执法风险之中；二是重职权而轻职责，这使得税务机关或税务人员的权力无法得到合理的约束，容易引发利用职权谋取私利的廉政风险，也不利于“放管服”背景下纳税人对税务机关形象评分和税收服务满意度的提升。具体到基层税务机关又可分为两种情形，一是“放管服”改革背景下，一些税收权力逐步还权于纳税人，但税务机关仍需承担相应的征管职责，对税务机关而言就会出现“权失责留”的问题；二是为体现简政放权、优化服务，上级税务机关通过逐步严格要求规范，逐步明确基层征管相关职权，基层税务机关行使征管职权的空间不断受限，但与此同时，“减轻事前审批”对应的“加强事中事后管理”要求使得基层税务机关承担越来越多的征管职责，由此出现基层税务机关职权被削减而职责却反向增加的现象。如2020年，G省、G市、L区层层制发进一步规范税务机关进户执法工作方案，其中提到“一定时期内，对同一纳税人的同一事项原则上不得重复进户”，鉴于“一定时期”“同一事项”的标准一直不明确，加上忌畏后续审计检查时被问责，在开展调查核实工作时(主要为基层税务部门)税务人员均非常谨慎，只要没有明确要求“必须入户检查”的，不管是否有检查需要，均不入户查验，使得该项行政执法权受限。与此同时，职责却出现层层加码现象。如2020年底以来，L区试行增值税电子专用发票(下称电子专票)，凡是新开企业申请增值税专用发票票种的，均会批给其一定比例的电子专票使用。由于当前对电子专票的风险跟踪识别机制还不完善，存在个别不法企业获得电子专票后虚开走逃的风险，为了最大限度防范该风险，G市(包括L区)税务局要求对于每个获批专票的企业开出的每一份专票均需基层管理员按日人工跟进并填写手工台账，每日汇总汇报，且对企业首次收到电子专票及首次开出电子专票的情况均需逐户逐项人工查询进展，由此派生出大量的额外职责与工作量。

综上，基层税务机关征管权责错配问题主要表现为基于制度性的权责边界界定模糊、强调职责忽视职权或是强调职权忽视职责抑或职权(责)调整而职责(权)未相应调整而导致的权责匹配程度不均和权责界定未能与时俱进三大症状，如图1所示。

图1 基层税务机关征管权责错配问题示意图

四、基层税收征管权责缘何错配

(一)税收征管制度设计制约

前述《税收征管法》《税收管理员制度(试行)》和广州市L区税务部门针对本层级税务行政机构制定的规范性文件是该区税收征管应严格遵循的制度集成。该制度集成存在的问题从源头上直接导致基层税收征管权责错配，主要体现在两个方面：一是税收征管立法存在时滞性问题。税收征管立法的时滞性包括认识时滞、执行时滞和传导时滞。认识时滞，是指从“放管服”改革税务机关简政放权的实施，到政府部门认识到当前税收征管权责界定已经不符合当前改革趋势、有必要进行修正完善之间存在着一段较长的分析论证时间差。执行时滞，是指从中央决定对征管权责进行修正，到最终通过立法予以确定之间存在较长的一段流程运转时间。传导时滞，是指在立法权高度集中于中央的背景下，税收法律在自上而下的全国范围内的调整过程中存在着逐层传递落实的时间差，由此导致不能及时调节的问题。税收征管立法客观上存在的认识时滞、执行时滞和传导时滞必然导致基层税收征管权责的错配。二是内部文件制定存在随意性问题。2017年，国家税务总局审议通过《税收规范性文件制定管理办法》，并于同年7月起正式施行，对县级以上税务机关出台税收规范性文件进行管理，但由县以下税务机关或者各级税务机关的内设机构、派出机构、直属机构和临时性机构制定的对税务行政执行人和行政相对人权利和义务产生影响的、并不对外公布的税收征管内部性文件，由于无明文要求必须经过政策法规部门审核合法性与合规性，存在超越法定权限或者不具有法律依据的可能，也并无强制要求必须制定配套文件解读稿，亦无明确的执行效力，其制定存在较大的随意性，这种随意性必然影响税务机关和税务人员对规范性文件的理解和执行。《税收规范性文件制定管理办法》第三章第二十八条明确指出，未以公开形式发布的税收规范性文件不得作为税务机关的执法依据。但是，对于税收征管内部性文件此类本来就不对外发布的文书，税务机关在执行权责时是否能以该文件作为执行依据，当前并没有相关的制度予以明确，对于税务机关在执行时能否不以该内部性文件为执行标准，也同样没有相关的制度予以禁止。税收征管内部性文件在执行效力上的模棱两可性，有可能使得不同税务机关的执行标准和依据不一，造成税务机关在税收征管权责执行方面版本不一的“随意”现象。

(二)税收外部环境因素影响

这种影响主要体现在两个方面：一是“双重管理”模式下地方政府干预带来执行压力。国税地税机构合并后，省级及省级以下税务机关实行以国家税务总局为主、省(自治区、直辖市)人民政府双重领导的管理体制，地方税务机关需同时接受上级税务机关和同级党政部门的指导与管理。双重管理模式下，由于两者在管理重心和发展目标上存在差异(国家税务总局侧重以加强税收管理、优化税收服务为总体目标，地方党政部门侧重于财政收入的稳定与发展经济)，在对税务机关的管理和指导上有时会存在不同方向，鉴于现行税收征管权责界定主体以税务线条部门为主，地方党政部门对税收征管权责界定的认识和掌握程度相对有限，税务机关在接受地方党政部门指导时，地方党政下达个别目标任务可能需要税务部门超越应有的职权或者职责去完成。税务机关部分财政款项依靠地方党政部门拨予，因此存在较强的依赖关系，加深了其对完成地方党政下发的目标任务的重要性的考量，为了顺利获得更充足的财政拨款以支持日常征管运营，税务机关有较强的动力与理由去完成地方党政下发的任务，即使该任务超越了自身的权责范围。二是“综合治税”格局下外部相关部门配合征管缺乏刚性约束。综合治税，是指由政府进行统一组织协调的、以打造法治正义和公平有序的营商环境为目标的、以“政府领导、税务主管、部门协作、社会参与”为施行原则的社会化税收征管管理体系。在《税收征收管理法》中虽有“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务”的依据表述，但却并没有明确各外部部门具体需要协助的职责和要求，各地纵使有零星出台综合治税工作管理规定，但效力有限。各地制定的管理规定对参与综合治税的有关部门、单位的涵盖范围不同，限定的协作标准与要求也不尽相同，缺少刚性约束，有关部门对税务机关开展税收征管的配合度完全取决于当地政府对税收征管的重视程度、管理偏好以及既有的合作传统。以广州市L区税务局为例，当前L区与区政府相关部门之间的相关信息共享并无成形的制度或机制支撑，如税务部门曾多次建议区安监部门可实时提供区内建安企业工程进度和完工验收相关信息，方便税务机关在外来工程完工退出前及时辅导企业完成税收预缴，确保税款在当地入库，但由于缺乏牵头统筹，该项提议迟迟未能落实，导致较多建安工程项目未完成预缴便离开本区，增加了追缴难度。“综合治税”格局下外部相关部门配合税收征管刚性约束的缺失，使得税务机关必须花更多精力去完成本不属于自己职责范围内的任务，以获得综合治税务部门协作同样的效果，从而造成征管权责不匹配的问题发生。

(三)税收内部管理不当所致

这种不当主要体现在两个方面：一是税收绩效管理方法造成权责分立。自2014年起，全国税务系统引入绩效管理理念，形成一套税务工作激励体系，通过绩效考评结果与税务部门、税务人员的发展前途和实际收益相挂钩的方式，构成对税收征管行为的强约束。当前压力型体制所采用的绩效管理方法正是造成权责分立的重要原因。一方面，各类考核评比的泛化，增加了基层政府的应对负担，造成工作错位、目标替代、职责被不合理扩大等问题。另一方面，为了突出某项工作的重要性而大量使用“一票否决”，实际上弱化了基层工作的优先顺序，最终呈现出的效果为对一些基层政府本应执行的职权或职责的强调有所弱化，而对一些不属于权责范围但为某一阶段上级重视的工作则过分强调。曾将“企业按时汇算清缴率达100%”作为满分评定标准，在实践中，为了该指标不被扣分，区税务局曾尝试过在汇算清缴截止期统一为尚未申报的纳税人后台先设置零申报、以实现汇算清缴率100%目标的情况，税务机关在未经纳税人同意下擅自先行申报，属于超越职权行为。二是税收管理职能不当让渡纳税服务职能。自改革开放以来，加速转变政府职能就一直是深化行政管理体制改革、完善社会主义市场经济体制的重要内容，尤其是“放管服”改革提出以来，“将政府的经济管理职能逐步转移到主要为市场主体服务和创造良好发展环境上来”这一发展趋势更趋明显。近年来，税务机关持续深化税务系统“放管服”改革，连续7年推进“便民办税春风行动”，大力优化税收营商环境，这是转变管理职能建设服务型税务机关的重要体现，但在税务机关职能转变的实践过程中，部分税务部门和税务人员错误地认为转变职能就是无底线地压减管理职能，以迁就服务职能，存在着管理职能过分让渡于服务职能的现象，管理职能让渡于服务职能的“度”未能确定，容易使基层税务人员在履行管理职责时产生模糊和迷惘，从而导致税务机关在征收管理工作中偏离既定职责的问题产生。

(四)现有税收征管机制限制

这种限制主要体现在两个方面：一是“信息孤岛”问题。信息孤岛一般是指“各个政府部门的信息来源彼此独立、信息平台相互排斥、信息处理难以关联互动、信息运用不能互换共享的信息壁垒和信息堵塞现象”。由于信息孤岛的存在，“数据沟通桥梁的缺乏严重影响数据共享的实现及其效果”。信息化时代，掌握税收信息数据是税务机关开展税收征管工作的必要前提，税务机关履行税收征管职责，需要掌握纳税人信息，需要外部部门协助提供相关佐证信息，也需要整合税务系统内部信息，但由于目前税收信息化建设滞后，信息大数据抓取识别技术落后，与纳税人信息不对称、信息数据共享平台机制不健全、相关部门信息衔接不通畅、系统数据更新整合水平有限、内部数据应用瓶颈未突破等问题叠加致使“信息孤岛”问题突出，税务机关某些征管职责无法履行，进而使得制度文件界定的征管权责与基层实际执行的征管权责之间出现偏差。二是纳税人信用体系与追责机制不完善。一方面，当前纳税信用等级管理体系不够完善，无法对税收违法违纪纳税人起到精准识别和加强惩戒的作用。当前，纳税信用等级划分标准设定不完全合理，如对最低级别D级纳税人的定位应该为存在重大税收违法违纪风险企业，但其评定标准之一为“纳税人连续6个月为零申报”，这一现象在绝大多数小微企业中时有发生，尤其是在落实小微企业增值税优惠政策、调高小规模企业增值税起征点至10万元销售收入之后。信用等级评定标准的不合理，使得无法对高风险企业进行精准识别，进而采取有效的惩戒措施进行监管与追责。另一方面，对纳税人税收违法违纪的追责制度不够完善，模糊的违法责任界定使得税务机关和税务人员面临较大的执法风险。从近年来税务系统众多玩忽职守案件来看，多数都是因为税务人员未能预见纳税人税收违法违纪行为，致使国家税款流失，进而判定为玩忽职守罪。鉴于对纳税人税收违法违纪追责制度的不完善，税务机关和税务人员面临较大的执法风险。

(五)征管权责监管机制缺失

这种缺失主要体现在两个方面：一是监督主体的模糊化。主要体现在：其一，不同规范性文件对拥有征管权责界定监督权的行政主体界定不一。从目前出台的各类税收征管法律和税收征管规范性制度文件来看，明确有权监督并管理征管权责清单的行政机构各不相同。如，《国家税务总局权力和责任清单(试行)》明确有权监督调整清单的机构主体为税务总局以及中央政府机构编制部门和司法行政部门，《全国税务机关纳税服务规范(3.0版)》明确有权监督调整权责界定的机构主体主要税务系统的纳税服务部门，《税收征管操作规范》明确监督主体主要为税务系统的征收管理部门。对于各地自行制定的税收征管内部性文件，其监督主体更是各不相同。其二，当前权责界定监督“自定自监”的属性加重了监督的“被动性”。从目前的税收征管法律制度来看，既拥有对征管权责进行监督的权力又具备进行监督的专业知识的主体仍以税务机构为主，这就不可避免地牵涉到税务机关既当“运动员”又当“裁判员”双重身份的问题。根据公共选择理论，权力意味着履行职能拥有的资源，而责任则相当于压力和风险，“追求权力、规避责任”是掌权者的天然追求。在当前“放管服”简政放权背景下，征管职权的下放是与税收征管主体“逐权”的天然属性相违背的，因而税务机关对征管权责界定进行监督并调整的意愿并不会十分强烈。二是税收征管法律制度调适滞后。当前税收征管法律制度对不符合时宜、有必要进行调整修正的权责事项，应该向谁提出，经过什么程序调整修正，调整后的权责通过什么方式进行公布等，并没有一套成熟的、统一的规范流程指引。以L区税务局为例，作为基层税务局，该局在执行征管权责时绝大部分时间仅为“执行方”，并无权力对征管权责进行重新界定或修改，局内征管、纳服、纪检等部门在进行监督时侧重点多为税务人员执行权责是否符合各类法规、制度、文件对征管权责的界定要求，而非税务人员执行这些征管权责是否存在不合理之处。同时，征管权责监督的公众参与机制尚不健全。目前对公众参与权责界定监督的方式大致分为两种，一种是对权责执行不当行为进行举报，另一种是对完善权责界定提出意见和建议。但这两种途径都属于权责界定事后监督，对于权责界定制定过程中的公众监督还未有较有效的途径，且这两种监督途径更多的是对公众举报、建议等权利的强调，并没有上升到具有可操作性的公众参与机制层面。

五、基层税收征管权责错配的调适

基层税收征管权责适配与否直接关系到税收征管效率的高低。本文以广州市L区为例，考察基层税收征管权责存在的错配问题并将之呈现出来，其意图并非囿于研究某一时一事一物，而是尽量挖掘这一研究“所具有的一般意义，提高研究的意义和价值”。因此，我们期望以广州市L区作为观测点，以点带面谋划如何有效对基层税收征管权责进行纠偏调适，理顺权责关系，提升税收征管效率，确保国家财政收入的稳定与充盈。

(一)制度层面：动态调整与完善

制度罅隙是基层税收征管权责错配的始作俑者。基层税收征管权责从错配走向适配，须坚持“税收法定”原则，进一步加快《税收征管法》及其实施细则的修订进程，有效消弭制度罅隙。一是在《税收征管法》的内容方面，明确适用范围由原来的适用于“由税务机关征收的各种税收的征收管理”，扩展至适用于“由税务机关征收的各种税收、社会保险费、非税收入的征收管理”，确保涵盖范围足够全面。二是在立法时效性上，找准征管立法相对固定性与灵活调试性的平衡点。区分《税收征管法》及其实施细则的功能定位，将《税收征管法》定位为维持立法相对固定性的抓手，在修订其征管职权与职责章节内容时，以列举税务机关和税务人员原则性、普适性权责为主，一经修订一般不轻易再提出修改意向。同时，将税收征管法实施细则定位为兼顾灵活调试性的抓手，其征管职权与职责章节的内容以更具体化、可量化的职权和职责界定为主，并探索建立“一年一议”等定期研讨机制，定期对其征管权责界定的合理性进行研究并对应做出必要修订，确保征管权责界定立法与时代发展需要相符。三是定期启动不合时宜的征管权责界定条文的清理调整流程。对于因“放管服”改革等外部因素导致的税收征管权责调整，建立各层级法制部门实行“实时调整——定期清理——及时公布”的运作机制，即对本级税务系统内部涉及已发生改变的征管权责的相关制度文件进行实时修正调整，以月或季度为周期，对与征管权责界定不相符的征管文件进行集中清理。同时，对阶段性已修正、已清理的制度文件进行梳理公布，明晰进行调整或清理的具体内容，以及原文与征管权责界定的不符之处，方便广大税务人员端正对征管权责的认识，正确履行权责。

(二)机制层面： 完善税收征管绩效考评机制

绩效考评不同主体之间的利益偏好是不同和非均衡的，评估主体都习惯性地站在符合自身利益诉求的立场上来衡量税收征管绩效水平。“各个人过去和现在始终是从自己出发的”，税务人员同其他组织中的“人”一样，首先是一个追求自身利益的“理性经济人”，“假若把权力授予一群称之为代表的人，如果可能的话，他们也会像其他人一样，运用他们手中的权力谋求自身利益，而不是谋求社会利益。”为预防绩效考评“剑走偏锋”，须转变税收征管绩效考评导向，意在使考评引导下税务机关与税务人员的行为结果与征管权责定位一致。一是推动绩效指标目标从“上级满意导向”向“纳税人满意导向”转变，建立一个由多元主体组成的绩效考评结构。当前税收征管绩效考核主体以上级税务机关为主，作为征管相对人的纳税人的参与度基本为零，这导致在进行指标完成情况评分时，对纳税人最为看重的征管体验——税收征管权责执行情况因素的考量亦近乎零。为使绩效考评导向与税收征管权责定位相一致，须引入把纳税人真实意见作为考评主体的指标，并且对此类指标分值的设置须占据较大比重。纳税人是税收征管相对人，其对税收征管效率和税收服务水平最有发言权。将纳税人意见作为考评重要指标，税务人员在落实绩效指标任务时会更多地考虑让纳税人满意的最佳途径，亦即如何更好、更恰当地执行征管权责。二是加大对税收征管过程的考核比重。改变仅对税收征管执行结果进行考核的做法，引入考核指标对税务机关和税务人员履行职责、行使职权全过程进行考评，对超越权责范围开展税收征管工作、权责执行不恰当的情况予以扣分处理，引导税务机关和税务人员在落实绩效考核任务时自觉合法、合规、合理执行征管权责。在这一过程中，一方面，要注意防范基层税收征管为应对考核而采取的形式主义、留痕做法。另一方面，对于征管过程尽职尽责的税务机关和税务人员也要有适当的激励措施，奖掖先进，鞭策后进。

(三)技术层面：提供条件与支持

加大对税收专业信息化人才的培养力度，逐步增加税收大数据技术、税收信息化技术在税收征管中的运用比重，以创造更好的技术条件保障税务机关和税务人员正确执行征管权责。一是升级数据整合技术，增强对内部征管数据的运用效度。着手开展对现行通用征管系统和特色系统的梳理，根据其适用功能及数据类别进行适当归并整合，避免同类数据重复多头收集录入。统一不同系统间同类数据的取数口径，减少同类型数据在不同系统读数不一的情形，搭建征管数据在系统间的钩稽链路，实现对需要数据的系统间抓取汇总及联动更新，确保系统数据质量。二是大力探索区块链、机器学习、人工智能等技术在税收征管中的运用，增强对外部征管数据的识别效度。目前，税务机关对外部信息的敏感度相对较低，对外部信息的收集能力整体较弱，将外部信息数据转化为征管信息和知识的水平较低，这些问题制约了税务机关和税务人员行使职权、履行职责。随着信息化技术的快速发展，区块链技术、机器学习技术、人工智能技术崛起并快速发展，其中区块链技术更是在增值税电子发票领域得到初步尝试与应用，取得了较好的运行效果，在当前税收征管对外部信息数据依赖程度越来越高的背景下，有必要加大对区块链、机器学习、人工智能技术在税收征管外部信息数据识别中的运用力度，实现对海量外部信息的实时收集，并通过人工智能自动先行筛选出可能与税收征管产生联系的信息，开展外部数据运用于税收征管工作的预分析，以此实现对外部数据的实时抓取、高效识别和智能分析，助力税务机关和税务人员及时发现征管中可能潜在的风险，提升权责执行整体质效。

(四)监管层面：增强效力与保障

一是加强征管权责执行监督体系建设。一方面，明确税收征管权责内外部监督主体，可以将各级纪检部门确立为对本级税务部门以及下级税务部门征管权责实施内部监督的主体，同时，在税务口之外设立独立的第三方监督机构，授予其法定权力对税务机关和税务人员权责清单制定、执行、调整进行全过程监督。另一方面，优化对税收征管权责执行监督的机制和技术，建立和完善对税收征管权责履行事前、事中和事后全过程的监督机制，对监督主体范围、通过何种渠道监督、发现权责界定问题通过什么流程反馈调整、对于监督处理结果采取什么方式公布反馈等问题进行制度化规范，使权责监督上升至可操作性的机制层面。二是完善权责界定争议申诉机制。为加强对税务人员合法权益的保障，建议司法机关在开展玩忽职守罪判决的司法流程中，增加对税务人员执行权责合理性进行研究判定的环节，即对税务人员行为是否与现行征管权责界定内容相冲突进行判定之外，增加对现行征管权责界定是否合理、是否易使税务人员合法权益失去保障进行研究判定，一旦发现存在此类问题，立即提起征管权责界定调整司法程序，对相应的税收征管法律法规、规范性文件，以及征管内部性文件中的征管权责界定条款进行必要修正，以保障税务人员合法权益。

(五)舆论层面：营造环境与氛围

在各类社会公益宣传中，进一步加大税收征管权责以及纳税人和缴费人权责的宣传力度，致力在全社会范围内营造“人人均树立良好权责意识”的舆论氛围，引导税务机关和税务人员合理执行征管权责，并引导纳税人和缴费人对税务机关征管执行权责进行有效监督。一方面，税务机关在进行日常政务公开和开展税收宣传时，要有意识加大对税收征管权力与责任清单的公示和宣传，利用办税服务厅公告栏、电子屏、税务机关官方网站及公众号、微信、微博、税收宣传月等多个渠道平台，对外明确税收征管依法享有的职权，以及应履行的职责，主动接受社会公众监督。另一方面，引导社会公共媒体和自媒体自觉加强对税务机关征管权责及纳税人权责的宣讲，掌握征管权责内容及具体范围，切实树立起正确的权责意识，在税务机关和税务人员权责执行出现偏差时，主动行使监督反馈权利，助力征管权责界定不断完善。同时，将税收普法教育的重心向培养公众科学的税收权责意识方面倾斜，常态化养成公众依法纳税缴费的意识，全面了解自身作为纳税人和缴费人的权责所在，保障税务机关征管权责执行合理妥当。

六、 结论与展望

随着“放管服”改革的深入推进，税收征管职权与职责正在发生转变，税收征管权责条文界定偏离与执行界定偏离两大问题逐渐显露。在“放管服”不断强调强化服务职能、简政放权的背景下，基层税务机关的职权与职责开始呈现出职权被削减而职责却反向增加的趋势，权责错配的问题更甚。究其原因，主要是由于税收征管法规在顶层设计的迟滞性与碎片化特征、“双重管理”模式下外部环境影响增加税收征管权责执行难度、税务机关内部绩效管理与职能转变导致权责执行偏离压力、现有征管技术条件制约征管权责执行、税收征管权责监督与申诉机制缺失等综合因素造成。

从根源上理顺基层税收征管权责关系，逻辑上应先发现问题再叩诊原因继而提出调适对策。具体要在制度层面上加强征管立法与推动征管权责界定制度化、规范化、一体化建设，在机制层面上优化完善权责冲突权威判定机制、征管权责配套外部机制和征管绩效考评机制，在技术层面上加大力度发展税收信息云收集、云计算、云评估技术，并加快探索纳税人信息追踪与追责技术，在监管层面建立、健全征管权责事中监督和事后申诉机制，在舆论层面营造征纳双方认知征管权责的良好氛围，以此在“放管服”动态改革进程中实现税收征管权责的动态调整，使其不偏离征管权责界定的初衷。

自“放管服”改革推行以来，多数学者将关注的重点聚焦于如何更科学地“放”并以此实现对政府部门权力的有效约束之上，但对“放”之后的权与责之间如何科学匹配，尤其是如何处理当前基层行政部门因过于强调“轻管理重服务”而造成的职大权小、权小责大等权责背离现象的研究还相对较少。我们期冀致力于通过研究基层税务机关权责错配问题的原因与探索调适可行性对策，以期为基层税收征管权责的科学合理定位提供理论启发与借鉴参考。随着“放管服”改革持续深入，可预见的是，简政放权后的权责匹配问题将逐渐成为行政公职人员乃至社会各界关注的热点话题，相关研究与讨论将更加深入与成熟。