关于企业专利实施许可合同收入免税的思考

徐明明，王志刚

（中国瑞林工程技术股份有限公司，江西南昌 330038）

专利实施许可合同是专利技术成果推广转化的重要方式之一。为了促进科技成果转化，鼓励科技创新，国家出台了很多有利于专利成果实施的税收政策，包括技术合同登记免税的政策。但随着《民法典》的实施，法律环境和具体规定也随之发生了变化。笔者在进行专利实施许可合同的登记免税过程中遇到了一些在相应的政策规定中尚未被明确的地方，为实际工作带来困扰。笔者结合实际工作情况，对专利实施许可合同登记免税过程中的一些概念和政策进行梳理，并据此得出分析结论和建议。

1 专利实施许可的分类和特点

按照被许可人取得的实施权范围，专利实施许可包括独占实施许可、排他实施许可、普通实施许可、交叉实施许可、分实施许可等类型[1]。

独占实施许可，是指在一定时间内，在专利权的有效地域范围内，专利权人只许可一个被许可人实施其专利，而且专利权人自己也不得实施该专利。

排他实施许可，是指在一定时间内，在专利权的有效地域范围内，专利权人只许可一个被许可人实施其专利，但专利权人自己有权实施该专利。

普通实施许可，是指在一定时间内，专利权人许可他人实施其专利，同时保留许可第三人实施该专利的权利。

三者的差别在于：独占实施许可只允许受让人实施专利，专利权人不得自己实施，也不得允许第三方实施；排他实施许可被许可人可以实施专利，专利权人可以自己实施，但不得允许第三方实施；普通实施许可被许可人可以实施专利，专利权人可以自己实施，也可以允许第三方实施。三种实施方式中，独占实施方式比较类似于转让使用权，而普通实施方式则明显区别于技术转让。但无论是哪一种实施许可合同，都是专利权人对专利技术使用权的处置，合同签订后并不会发生专利所有权的移转，专利的所有权始终归属专利权人。

2 对专利实施许可合同收入登记免税政策的几点思考

2.1 专利实施许可合同是否属于技术合同

原《合同法》第18章第322条规定，技术合同是当事人就技术开发、转让、咨询或者服务订立的确立相互之间权利和义务的合同。该条规定将技术合同分为了技术开发、技术转让、技术咨询和技术服务四类。原《合同法》第18章第342条中又进一步规定，技术转让合同包括专利权转让、专利申请权转让、技术秘密转让、专利实施许可合同[3]。因此原《合同法》明确了专利实施许可合同属于技术合同中的技术转让合同。

《民法典》实施后，原合同法正式废止。《民法典》的第3编合同编第20章第862条规定，技术许可合同是合法拥有技术的权利人，将现有特定的专利、技术秘密的相关权利许可他人实施、使用所订立的合同。《民法典》第863条又规定，技术许可合同包括专利实施许可、技术秘密使用许可等合同。因此，根据《民法典》，专利实施许可合同属于技术合同中的技术许可合同。

需要说明的是，技术许可合同是原《合同法》中没有，而在《民法典》中增加的合同类型。《民法典》做出这样的修改具有重要意义，充分说明了技术许可合同的重要性，也体现了技术许可合同与技术转让合同之间的区别：技术许可是允许被许可人在约定的时间和地域内实施技术，而并没有将该项技术转让给被许可人，因此不属于技术转让。

综上所述，专利实施许可合同属于技术合同。尽管在原《合同法》中属于技术转让合同，但是其在《民法典》中被划为技术许可合同。目前，《民法典》已颁布实施，《合同法》已废止，因此专利实施许可合同在实际操作时应按技术许可合同条款实施。

2.2 专利实施许可合同适用哪些免税政策

根据《技术合同认定登记管理办法》（国科发政字[2000]063号）第7条规定，经认定登记的技术合同，当事人可以持认定登记证明，向主管税务机关提出申请，经审核批准后，享受国家规定的税收优惠政策[6]。此类税收优惠政策包括企业所得税和增值税优惠。

2.2.1 企业所得税和增值税的概念

企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一种所得税。一般来说，企业只要生产经营正常，都会产生企业所得税。

增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上看，增值税的必要条件包括：1）增值税是针对流通过程中的，只有存在商品或服务的流转才有可能产生增值税，与企业是否正常经营并无直接关系。2）增值税是对商品生产、流通、劳务服务等环节中新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。有增值才征税，没有增值则不征税。

由此可见，企业所得税和增值税是两个完全不同的概念，定义、税率、用途均不同，不能相互混淆。

2.2.2 专利实施许可合同适用税收优惠政策分析

1）企业所得税减免政策。

《企业所得税法》第27条规定，企业符合条件的技术转让所得可以免征、减征企业所得税。

根据《企业所得税法实施条例》第90条，符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税[8]。

财政部、国家税务总局《关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2010]111号）第1条规定：技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。其中，专利技术是指法律授予独占权的发明、实用新型和非简单改变产品图案的外观设计[9]。

《关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》第2条规定，本通知所称技术转让，是指居民企业转让其拥有符合本通知第1条规定技术的所有权或5年以上（含5年）全球独占许可使用权的行为[9]。

国家税务总局《关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第82号）第1条规定，自2015年10月1日起，全国范围内的居民企业转让5年以上（含5年）非独占许可使用权取得的技术转让所得，纳入享受企业所得税优惠的技术转让所得范围。居民企业的年度技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税[10]。

由上述通知规定可知，对于5年以上（含5年）全球独占、非独占的专利实施许可合同，都可以享受企业所得税的优惠政策。上述规定中没有涉及的专利实施许可合同，按照通常的理解则不能享受企业所得税的减免政策。结合上述的分析汇总得到表1。

表1 专利实施许可合同企业所得税减免

2）增值税减免政策。

根据财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）的附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第26条，纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税。其中，技术转让、技术开发，是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”“研发服务”范围内的业务活动[11]。

《销售服务、无形资产、不动产注释》将销售无形资产定义为“转让无形资产所有权或者使用权的业务活动”。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。其中，技术包括专利技术和非专利技术。

按照原《合同法》的规定，专利实施许可合同属于技术转让合同，而根据《销售服务、无形资产、不动产注释》中的规定，专利实施许可合同应归为转让无形资产使用权的业务活动。因此，根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）的附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，专利实施许可合同无论许可方式如何、无论许可期限如何，都应当免征增值税。

存在疑问的地方在于，增值税减免相关规定并未对技术转让的内容、范围进行界定和区分，在实际操作时能否将《关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》和《关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》中对技术转让范围的界定，应用于增值税的缴纳中。笔者认为增值税和企业所得税是两个不同的概念，这种界定应该限于交纳企业所得税的范畴，而不能应用于增值税交纳过程中。

2.2.3 存在的问题

《民法典》颁布实施后，技术许可合同已经成为了新的合同类型。该类合同能否享受技术合同登记免税的优惠，如何享受优惠都还没有明确的规定，在具体操作上形成了一定的盲区。目前，专利实施许可合同仍然只能暂时按照技术转让合同的相关规定来处理，但这显然是不严谨、不妥当的。因此，笔者认为技术许可合同的登记免税政策应该随着《民法典》的颁布而作出相应的调整。

3 结语

专利实施许可合同属于技术合同，应当免征增值税，符合条件的也可以减免企业所得税。但由于《民法典》的颁布使其归属的合同类型发生了变化，而目前专利实施许可合同乃至技术许可合同在登记免税的过程中仍然按照《民法典》颁布以前的规定在执行，这已经不符合现行的法律规定，应该在规定层面进行相应的更新完善。