基于ANP-VIKOR法的经营性事业单位内部控制评价研究

王元彤（山东第一医科大学附属省立医院山东济南250021）

一、引言

公立医院资金规模大，业务活动繁杂，加大了医院内部运营风险的防控难度。要改善经营管理效率，确保医院实现规范性、精细高效发展，完善公立医院内部控制评价体系至关重要。为全面推进公立医院内部控制建设，规范其内部业务及经济活动，国家卫健委、国家中医药管理局联合印发了《公立医院内部控制管理办法》（国卫财务发［2020］31号），明确了公立医院的内部控制管理职能，要求做好本单位的风险评估和内部控制评价工作。提升公立医院内部控制评价水平，充分发挥内部控制管理职能，有助于引导医院规避和防范各类风险、遏制舞弊和腐败现象，对提升公立医院运行质量、实现高效运转具有不可或缺的重要作用（王迎中，2017）。目前我国公立医院在内部控制评价上还存在诸多问题：一是缺乏独立的内部控制评价部门；二是内部控制评价结果缺乏可比性；三是内部控制评价制度不健全；四是内部控制评价、考核机制不完善。上述问题制约了我国公立医院内部控制水平的提高。因此，本文借助ANP-VIKOR法对我国公立医院的内部控制进行评价，以期对公立医院提高内部控制水平具有一定的借鉴意义。

二、公立医院内部控制评价方法选择

（一）网络层次分析法（ANP）

1.ANP典型结构。ANP系统分为控制层和网络层两大部分，其中，控制层包括决策目标和决策准则，决策准则对上隶属于决策目标，对下控制着每个网络结构（伍清和王策，2019）；网络层由相互依存、相互影响的元素集组成，这些元素集之间相互依赖，元素集内的各个元素相互依存，共同组成了相互影响的网络结构。ANP典型结构如图1所示。

图1 ANP典型结构

2.ANP的计算原理。

第一，构建ANP网络结构，首先需要理清每个元素之间的关系，并确定控制层和网络层；然后，根据给定准则，采用1—9标度法（见表1）对这一准则下各元素之间的重要性进行比较。

表1 各尺度含义

第二，构造超矩阵，其作用是确定次准则下元素之间的相互影响程度。假设ANP结构中网络层有元素集D1，D2，……，Dn，其中Di有元素Di1，Di2，……，Din，i=1，2，……，n。以网络层元素Dj中元素Dj1为次准则构造判断矩阵，计算出归一化特征向量并对其进行一致性检验，同理对其他元素进行归一特征向量计算，最后得到一个超矩阵Vij（公式1），公式中的Vij表示Di中所有元素对Dj中所有元素的相对影响，如果Dj中元素不受Di中元素影响，则Vij=0。

第三，构造权矩阵，其作用是确定元素集之间的影响程度。假如ANP结构中控制层准则有O1，O2，……Om，对Os准则（s=1，2……，m）下Dj（j=1，2，…，n）个元素对准则的重要性进行比较，从而得到一个权矩阵Aij（公式2），其中，如果元素之间没有影响，则aij为0。

第四，构造加权超矩阵和极限超矩阵。超矩阵确定的是元素集内子元素之间的影响力，权矩阵确定的是元素集之间的影响力，综合上述两项内容，在ANP中元素之间的实际影响关系度可以用V-=aijVij表示，得到加权超矩阵，最后对V-进行归一化，构造得到极限超矩阵V∞。

（二）VIKOR评价法

VIKOR是一种折衷排序评价方法，其基本观点是：评估对象优劣的判断依据主要是通过比较各被评价对象的评估值与理想指标值的距离来决定（尹夏楠等，2015）。其突出优点是提出了所谓个体遗憾的最小化和群体效应的最大化，以妥协折衷解为决策者提供了合理方案。具体评价流程如下：

首先，构建评价指标体系并确定各项指标对总评价目标的贡献度，即各指标所占权重Vj。其次，构建规范化评价矩阵，假设评价对象的多指标评价矩阵用公式3表示，其中，公式中的n和m分别代表评价指标和评价对象的数量，那么规范化处理后的评价矩阵用公式4表示。再次，确定正、负理想解，其中，正理想解是指各评价指标中的最佳值，负理想解是指各评价指标中的最差值（周清华和王琦，2017），二者的表达式分别如公式5、6所示。然后，计算每组数据的个体遗憾值Ti、群体效应值Si，以及由二者进行加权平均计算得到的折衷值Pi，三者的表达式分别如公式7、8、9所示。其中，公式9中的w是指大多数准则策略的决策权重系数，为满足负面影响最小化和群体效应最大化，通常取0.5。最后，根据前面得到的S、T、P值对评价对象进行排序，值越小评价对象越佳。另外，当符合以下两个条件时：一是Pj-Pi≥1/（n-1），其中n为评价对象的数量，Pi、Pj分别为排序第一、第二的评价对象；二是Pi的S或T值全部排列在Pj的前面，那么P值可以作为最后的排序依据，若不符合条件一则Pi、Pj均为折衷方案，若不符合条件二则所有对象均为折衷方案。

鉴于本文构建的内部控制评价指标体系各指标之间具有较大的关联性，因此，在进行指标权重计算过程中，选择了能充分考虑不同指标之间相互影响关系的ANP法进行计算。在样本评价方法上，选择了VIKOR评价法，该方法的突出特点是提出了所谓个体遗憾的最小化和群体效应的最大化，以妥协折衷解为决策者提供了合理方案。综上，本文采用ANP-VIKOR法对公立医院内部控制评价进行研究。

三、公立医院内部控制评价案例分析

（一）研究对象

本文以山东省属规模相对较大且业内综合排名靠前的公立医院为研究对象，对其内部控制进行研究。为便于进行比较分析，选取其中6家三级甲等医院作为样本，分别以编码m1、m2、m3、m4、m5、m6命名。

（二）内部控制评价指标体系

为构建公立医院内部控制评价指标体系，本文参考COSO五要素、五目标框架，《行政事业单位内部控制规范（试行）》《公立医院内部控制管理办法》，并结合公立医院的运营特点和实际业务状况，以全面性、重要性、时代性、个性化为原则，构建公立医院内部控制评价指标体系，如表2所示。其中，全面性是指评价指标要符合上述所有要求；重要性是指选择对内部控制影响比较大的指标；时代性是指结合深化医药卫生体制改革、建立现代医院管理制度，增加了社会责任、科技创新等指标；个性化是指结合公立医院经营特点，增加了对承包项目监督审计、经济责任制等二级指标。

表2 经营性事业单位内部控制评价指标体系

（三）指标权重的确定

第一，在确定评价指标体系后，首先需要明确各个指标相互之间的影响关系，然后分别以准则层和指标层元素作为准则，采用1—9标度法对指标间的相对重要性进行两两比较。例如：以准则层a元素集作为准则，元素集b和c在a准则下相比较，b比c有尺度为2的重要性，那么在b列的c行标示为1/2，在b行的c列标示为2，以此类推，得到在准则a影响下的其他元素集两两比较结果，如表3所示。

表3 准则a下其他元素集两两比较结果

第二，应用SD软件（即超级决策软件），将以上各准则对应的比较矩阵按照先计算指标层比较矩阵再计算准则层比较矩阵的顺序进行计算，得到加权超矩阵，然后对其进行归一化处理，最终得到公立医院内部控制评价指标体系权重，如表4所示。

表4 评价指标权重情况

（四）VIKOR评价过程及结果分析

1.VIKOR评价过程。

第一，在进行VIKOR评价前，首先根据前文构建的评价指标体系，向编码为m1—m6的6家样本医院职工发放调查问卷（采用5级评分制）。剔除收回的无效问卷后，剩余的有效问卷共129份。代入数据后，得到以上样本医院各指标得分，结果如表5所示。

表5 样本医院各指标的平均赋值结果

第二，依据上述赋值数据以及公式3、4得到规范化矩阵，如表6所示。然后根据规范化矩阵以及公式5、6，计算正、负理想解。其中，正理想解是指各评价指标中的最佳值，负理想解是指各评价指标中的最差值，从而得到正理想数值组合和负理想数值组合，分别为t*={1，1，...，1}和t-={0，0，...，0}，之后将该数值组合与ANP法计算得到的指标权重相乘，得到最终的正负理想解。最后，根据公式7、8、9计算个体遗憾值S、群体效益值T和折衷值P，结果如下页表7所示。

表6 规范化矩阵

表7 样本医院S、T和P计算结果

2.评价结果分析。

第一，从上页表6可以看出，若仅就P值对6家样本医院内部控制情况进行评价，可以得到m4＞m5＞m2＞m3＞m1＞m6。更准确地讲，根据评价对象排序的两个条件，在6家样本医院的S、T和P的计算结果中，阈值1/（n-1）的值为0.2，评价对象排在第一的m4和排在第二的m5的P值之差为0.1365，小于阈值0.2，不符合条件1，而且这两个评价对象的S值，m4排在m5的后面，不符合条件2，因此，可以得出这6家样本医院全部为折衷方案。另外，由于满足Pj-Pi≥1/（n-1）这一条件的评价对象只有m3和m2，前者的内部控制优于后者，所以，6家样本医院内部控制评价的最终结果为（m4，m5，m3）＞（m2，m1，m6），即这6家公立医院中，m4、m5和m3的内部控制要优于m2、m1和m6，总体而言，没有哪家样本医院的内部控制做得非常好，也没有哪家做得非常差。

第二，根据全部调查问卷指标中出现差评的占比情况（见表8），c1（内部控制重视度）和e3（对承包项目监督审计）两项指标，出现差评的占比均超过了66%，这说明6家样本医院在这两项指标所对应的内部控制上存在很大问题。其次，b2（人才使用与退出）、b3（人才培养）、b4（人才引进）、e1（风险预测与评价）、e4（内部审计制度）和g4（科研投入）这6项指标出现差评的占比均超过了23%，这说明6家样本医院在这6个指标所对应的内部控制方面存在不足。综上所述，公立医院应着重加强上述8项指标所对应的内部控制建设。

表8 指标中差评占比统计

第三，内部控制评价结果较差的三家医院m1、m2和m6指标中出现差评的占比情况见表9。其中，c1（内部控制重视度）和e3（对承包项目监督审计）两项指标，出现差评的比重均超过了50%。此外，m1的e4（内部审计制度）指标；m2的b3（人才培养）、b4（人才引进）、e4（内部审计制度）、g3（科研申报与立项）和g4（科研投入）等指标；m6的e1（风险预测与评估）指标等均出现了较高的差评占比。这3家医院在内部控制上确实存在较大问题，与VIKOR评价结果相同。

表9 m1、m2和m6指标中差评占比统计

四、公立医院内部控制评价分析

（一）公立医院内部控制存在的问题

1.内部控制环境方面。现阶段医院管理层对内部控制体系建设、内部控制执行效果及内部控制评价工作的重视程度还不够。一是公立医院的内部控制小组成员都是由各科主任兼任，他们大部分出身于临床，对内部控制建设的责任主体不明了，对内部控制管理的专业知识不了解，认为内部控制工作只与审计、财务等科室有关。二是从管理层到普通职工的内部控制意识普遍不高，没有从根本上认识到加强内部控制的重要性，内部控制理念尚未深入人心，未形成人人参与内部控制管理的良好氛围。

2.内部控制活动方面。各公立医院以规范经济、业务活动为主线开展内部控制活动，存在以下几方面缺陷：一是对部分医疗业务控制力度较低，在诊疗项目实施过程中成本支出超出预算，产生了一些与诊疗无关的费用。二是奖惩制度和岗位责任制不完善，难以实现真正的约束与激励，出现问题时无法落实具体的责任人并进行追责。三是内部控制活动的开展缺乏具体方案、工作计划、条款措施等的明确指导，不利于内部控制活动的具体实施。

3.部门设置与人才培养方面。公立医院一般都未设置专门的内部控制管理部门，通常由财务部门或内部审计部门行使权力，缺乏完善的内部控制制度、条款，缺乏专门的内部控制管理人才和强有力的执行监督。此外，财务、审计部门人员无暇对内部控制工作投入过多的时间与精力，更难以把握内部控制工作的关键环节，导致内部控制工作效力甚微，形同虚设。

4.信息反馈与整改监督方面。当前，大多数公立医院的内部控制建设只停留在宏观层面、以信息化建设为依托的运行实体的建设却是最为薄弱的环节，业务部门的运行管理系统相对独立，只侧重本部门的业务流程设计，缺乏与物资流转、资金控制等相融合的内部控制方案、条款等的植入，信息传递沟通滞后、失真，造成内部控制工作开展难度加大，难以提出有效的解决方案，事后反馈不顺畅，整改与监督力度不足。

5.风险预警与防控应对方面。与一般企事业单位不同，公立医院面临的风险较大且具有医疗行业的特殊性，不仅面临着法律法规、财务信用、控制决策等风险，还面临着医疗服务安全与质量、社会责任等风险。然而，各公立医院对风险防控的重视度不够，虽然设立了风险评估部门，但进行风险评估的时间和条件、评估的程序和方式、评估的科学性和时效性等都没有明确的框架可以遵循，导致风险预警和应对机制存在漏洞与不足，预警与防控效果甚微。

（二）公立医院内部控制的改进建议

1.建设内部控制文化，提高内部控制意识。公立医院负责人首先应转变观念，提高意识，将内部控制建设作为“一把手工程”来抓，充分认识到内部控制是公立医院发展的“生命线”和“防火墙”；组织医院主要领导干部的学习和培训，明确内部控制的意义、目标和实施要求，指出认识误区、管理难点和建设思路，汇报交流内部控制典型案例，以起到警示和借鉴作用；建设内部控制文化，做好内部控制的宣传和培训工作，使内部控制理念深入人心，营造“人人重视、人人参与”的工作氛围，建立内部控制的重要防线。

2.细化业务流程控制，完善岗位责任制度。第一，在健全单位层面权力制衡机制的同时，细化业务层面的制度流程控制，明确内部控制目标、控制要素及控制节点，设计规范、精细的控制措施，加强对业务风险的预警能力。第二，重视项目预算的执行和控制，严格控制超预算支出。第三，公立医院应制定明确细致的岗位责任制度，科学合理设置关键岗位，考核员工岗位职责、操作规范、工作效率，与绩效挂钩，提高全员内部控制责任意识（司杨，2018）。

3.加强风险评估预警，提高风险应对能力。公立医院的业务范围在不断扩大，业务难度及复杂程度也在加大，相应的风险也会不断增加。第一，建立风险预警系统，加强对重点风险的监控，有效识别可能的风险点。第二，规范风险评估程序，定期开展风险评估，并将评估结果以报告的形式传递给相关领导。第三，公立医院还应未雨绸缪制定适当的风险防控方案，切实提高风险应对能力，制定风险应急预案，并定期进行应急演练，才能在风险来临时及时采取有效的针对性应对策略，将风险带来的损害降到最低。

4.重视内部控制信息化建设，形成内部控制的闭环管理。公立医院内部控制的信息化建设才刚刚起步，将内部控制管理工作、风险评估、预警防控等嵌入与其密切相关的医院业务流程，通过信息化手段整合为医院的内部控制管理系统，形成内部控制的事前和事中防范机制。借助大数据信息技术，归纳总结各流程的业务重点，通过数据挖掘和模拟分析，提出可操控、可量化的控制标准，形成内部控制的闭环管理。此外，还要建立良好的内部信息采集、存储与传递机制，保障网络信息安全，防止数据丢失、被窃取或被篡改。

5.配备专业内部控制管理人才，完善评价考核机制。评价与考核是内部控制落到实处的有力保障（丁萍，2019）。第一，公立医院应成立专门的内部控制评价监督与绩效考核部门，配备专业的内部控制管理人才，对内部控制工作进行评估、反馈，对发现的问题及时整改落实。完善评价与考核机制，设置与制度执行相匹配的绩效考核指标，定期进行内部控制评价，将考核结果与部门或个人的选优评先及绩效分配挂钩，确保内部控制制度有效执行。第三，加强外部审计监督，委托外部中介机构对单位内部控制评价的有效性进行评价，为进一步完善公立医院内部控制体系提供指引。