海洋渔业资源资产负债表编制：要素、框架及报表设计

崔旺来 孔凡振

（浙江海洋大学 经济与管理学院，浙江 舟山 316022）

资源开发与环境保护是当前人类社会发展所面临的重要议题。近年来，我国社会经济发展取得了举世瞩目的成就，但同时也加剧了资源耗竭、环境污染和生态损害等严重问题。随着人类环境保护与可持续发展理念的深入，厘清资源开发与环境保护的关系、实现资源循环利用与经济可持续发展显得愈发迫切。党的十八届三中全会首次提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”，使其成为了资源科学、会计学相关领域学术研究的一个热点。[1-2]之后《生态文明体制改革总体方案》《编制自然资源资产负债表试点方案》《关于统筹推进自然资源资产产权制度改革的指导意见》等相继印发，陆续明确了自然资源资产负债表研究的整体要求，提出优先核算具有重要生态功能的自然资源资产，开展实物量统计，探索价值量核算等指导意见。党的十九届五中全会强调，要坚持“绿水青山就是金山银山”的理念，守住自然生态安全边界，构建生态文明体系。摸清自然资源资产家底及其变动状况，建立生态环境损害责任终身追究制，编制自然资源资产负债表具有重大的历史意义和现实意义。[1]

自然资源资产负债表是我国生态文明体制改革的一项基础性制度创新。当前，国内外对自然资源资产负债表的研究尚处于实践探索阶段，[3-4]未形成系统的理论方法体系，[5-6]但国外在“自然资源核算”“国家资产负债表”等领域进行了较长时间的理论研究与实践。[7]挪威最早开展了自然资源核算体系的研究，对匮乏能源、渔业资源、土地资源、水资源等率先进行实物量核算。[8]随后，多国政府和国际组织借鉴挪威经验，在不同领域开展自然资源核算研究，并逐步用于国家资源管理。[9]在此基础上，联合国统计司最新发布的《2012 年环境经济核算体系：中心框架》，即SEEA2012（System of Environmental—Economic Accounting 2012: Central Framework），已成为自然资源核算的国际标准。[10-12]多数国家基于SEEA2012 中心框架，制定了适应各自国情的环境经济核算体系。例如，加拿大在环境经济核算中率先引入了市场价值，[13]澳大利亚通过构建环境会计的完全框架来全面核算自然资源资产，[14]挪威、菲律宾等国则将海洋渔业资源纳入国家核算体系，[15-16]以上研究对于海洋渔业资源资产负债表编制具有重要参考价值。

我国有关自然资源核算方面的研究起步较晚，对自然资源资产负债表的研究亟待深化。理论层面上，国内学者针对自然资源资产负债表的学科属性[17]、理论基础[18-19]、核算原则[3]、框架设计[19-20]等的研究取得了初步成果并达成一定共识，但对负债确认、主要表式设计等问题尚存在一些争议。[1，17]实践层面上，国内开展试点并形成了“湖州模式”、“承德模式”和“永宁模式”，[21-23]近来逐步扩展到对特定资源资产负债表的编制研究。目前，我国自然资源资产负债表编制主要集中在水、森林、土地、矿产等单项资源，较少涉及海洋资源领域。在海洋资源领域，学者们基于产权视角明确了海洋资源资产所有权、使用权和收益权，并从生态补偿角度完善了海洋资源负债的研究[24]；借助海域资产项与负债项的界定标准，编制了体现质量等级变动的海域资源资产负债表[25]；在海洋生物资源研究方面，学者在明晰要素的基础上，提出了资产负债表的编制步骤与技术框架。[26-27]

海洋渔业是我国的传统海洋产业，[28]海洋渔业资源是人类赖以生存的“蓝色粮仓”。近几十年来,海洋渔业资源由于过度捕捞、环境污染及栖息地遭破坏等原因陷入日益枯竭的境地，[29]渔获物趋于低龄化、小型化，渔民甚至面临无鱼可捕的境地，严重制约着海洋渔业经济的可持续发展。通过编制海洋渔业资源资产负债表指导和规范海洋渔业资源的保护和可持续利用是我们可以尝试的课题，具有理论充分性和现实必要性。本文在前人研究成果的基础上，基于SEEA2012 中心框架和自然资源资产负债表编制实践，结合我国海洋渔业资源的现状，围绕海洋渔业资源资产负债表编制的基本要素、框架及主要表式设计等问题，尝试性构建“主表+分表+辅助表”的海洋渔业资源资产负债表体系，以期为摸清海洋渔业资源资产、负债的存量及流量状况提供理论参考。

一、海洋渔业资源资产负债表的基本要素

海洋渔业资源资产负债表是体现地方政府所辖海域渔业资源赋存及变动状况的报表，其构成要素应在自然资源资产负债表共同特征的基础上，满足海洋渔业资源的实际需求，具体包括资产项和权益项两大类，权益项分为负债和净资产。

（一）海洋渔业资源资产

资源是资财之源，绝大多数情况下，资源并不等同于资产。资产是一定条件下的资源，具有过去发生、可控制性和预期收益性等属性，须满足稀缺性、有用性及产权明确的前提条件。结合前期研究，[30]海洋渔业资源资产概念进一步完善为：在一定科技水平和社会经济条件下，拥有、控制或授权管理海洋渔业资源的使用主体在进行海洋渔业生产活动中能实现以货币计量或合理估计的效益流入的稀缺性渔业资源。海洋渔业资源具有双重属性，作为一种资源，只有加大资源开发力度才能保证效益最大化，但作为一项资产，要综合考虑保值增值等因素以维持价值最大化。

为便于对海洋渔业资源资产的使用管理，结合我国海洋渔业资源的实际特点，对海洋渔业资源资产进行了账户分级，具体见图1。参照联合国千年生态系统评估框架（The Millennium Ecosystem Assessment，简称MA）和SEEA2012 中心框架以及我国渔业资源调查统计的分类标准，海洋渔业资源资产账户设置“海洋经济性渔业资源资产”和“海洋渔业资源生态资产”等一级科目。海洋经济性渔业资源资产是指能够带来重要经济价值的海洋生物资源，[27]涵盖海洋渔业资源的绝大部分。在海洋经济性渔业资源资产中，下设“海洋捕捞渔业资源资产”和“海水养殖渔业资源资产”等二级科目。海洋渔业资源生态资产是对资源生态价值的衡量，包括调节气候、净化水质、休闲旅游、科研服务等。生态资产作为一种价值型资产越来越受到重视，本文基于MA 的基本要求和海洋渔业资源养护与可持续利用的需要，在海洋渔业资源生态资产中，下设“生态调节服务价值”和“生态文化服务价值”等二级科目。随着科技进步与资源可持续利用需求的提升，可进一步细分和完善账户体系。

图1 海洋渔业资源资产账户分级

（二）海洋渔业资源负债

根据会计学科理论，负债是指企业过去的交易和事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现实义务。[31]然而，自然资源负债与会计负债的定义并不完全吻合，目前学者们主要从经济价值、生态补偿、红线管控等视角展开研究，“红线”“控制总量”等量化工具被广泛应用于自然资源的宏观管理过程。[32-33]结合红线管控与生态补偿理论，海洋渔业资源负债被定义为[30]：拥有、控制或授权管理海洋渔业资源的使用主体在进行社会生产活动过程中，对海洋渔业资源过度消耗以及造成环境破坏、生态损害所要付出的代价。其本质是社会经济活动的负外部性对资源利用产生不利影响所应承担的补偿成本。

本文基于受托责任和应付成本理论，借鉴SEEA2012 中心框架中资源消耗、污染物排放治理、环境保护支出等核算指标，对海洋渔业资源负债进行了账户分级，具体见图2。海洋渔业资源负债账户设置“海洋渔业资源利用负债”和“海洋渔业资源保护负债”等一级科目。海洋渔业资源利用负债是指在近海捕捞与海水养殖过程中，由于利用方式不合理所应付出的成本，例如渔业资源过度捕捞、海水养殖密度过高。在“海洋渔业资源利用负债”中，下设“海洋捕捞渔业资源负债”和“海水养殖渔业资源负债”等二级科目。海洋渔业资源保护负债是指由于环境污染、生态损害、自然灾害等所造成的环境负债。考虑到负债的时间滞后性，本文从“应付成本”角度评估环境负债。在“海洋渔业资源保护负债”中，下设“应付环境污染治理成本”“应付生态损害补偿成本”“应付自然现象损失成本”“应付其他或有负债”等二级科目。应付环境污染治理成本是指由于人为原因造成海洋渔业资源环境污染所要付出的治理成本，例如沿海污水排放超标的治理成本；应付生态损害补偿成本是对恢复原有生态系统所要付出的评估成本；应付自然现象损失成本是指由于台风、海啸等自然原因所造成的价值损失。其中，需重点关注重大生态损害和环境污染事件所造成的不利影响。

图2 海洋渔业资源负债账户分级

（三）海洋渔业资源净资产

根据现有文献，“净资产”概念是否应细分以及如何细分尚未形成一致观点。考虑到我国自然资源归国家所有并允许海域使用权流转和抵押，以及基于海洋渔业资源的公共性、洄游性、立体性特征，海洋渔业资源的所有权、经营权与使用权往往各不相同。借鉴海洋生物资源净资产的定义，[27]海洋渔业资源净资产是指海洋渔业资源资产扣除海洋渔业资源负债后由权益主体拥有或控制的剩余资产净额，全面反映权益主体对海洋渔业资源的开发利用程度。

二、海洋渔业资源资产负债表的编制框架

海洋渔业资源资产负债表编制遵循资产负债表基本原理，涉及渔业、生态、经济、会计等多个领域。海洋渔业资源资产负债表的编制充分借鉴SEEA2012 中心框架和自然资源资产负债表编制实践，兼顾海洋渔业资源的核算需求，使其更具技术操作性和实际应用性。

首先，锚定海洋渔业资源资产负债表的编制目标。编制海洋渔业资源资产负债表的主要目的有三个：一是利用资产负债表工具，实现常态化定期编制，尽快摸清我国海洋渔业资源家底及变动状况，为海洋渔业资源养护与可持续利用提供决策支持；二是借助资源量化工具，将海洋渔业资源在社会生产过程中的开发、消耗、恢复以及增殖情况以实物量或价值量形式反映在海洋渔业资源资产负债表中，为自然资源资产离任审计与生态环境损害责任终身追究制提供数据支撑；三是落实权益主体责任，对在经济发展过程中造成资源损耗、环境污染和生态破坏问题的政府、集体、企业或个人明确其权责关系，为政府依法追责、追缴违法所得提供信息基础。

其次，明确海洋渔业资源资产负债表的编制原则。编制海洋渔业资源资产负债表应遵循如下原则：（1）一致性原则。编制应遵循资产负债表基本原理，其账户设置、统计口径和核算方法既要符合国家统计制度的基本规定，又要满足海洋渔业资源宏观管理的现实需求，以便及时纳入国家经济核算和自然资源核算体系。（2）平衡性原则。依据权责发生制和复式记账法的核算基础，要素关系核算遵循“资产=负债+净资产”的基本静态恒等式和“本期增加-本期减少=本期净变动”的基本动态恒等式，并借助“期初存量+本期净变动=期末存量”实现静态、动态恒等式有效衔接。（3）扩展性原则。随着海洋渔业资源产权化改革的推进和统计技术的提升，可根据实际情况拓展和细化有关账户，以便实现责任主体对海洋渔业资源的精益化、精细化、精确化管理。

再次，厘清海洋渔业资源资产负债表的编制主体。在我国，海洋渔业资源归国家所有，其资源开发、利用、养护、恢复等环节均离不开国家的统筹部署与规划。国家授权政府及相关主权部门基于受托责任理论依法依规对海洋渔业资源行使管理权。同时，政府、集体、企业和个人依法享有海洋渔业资源的经营使用权。因此，在编制过程中，政府既是保证最终编制结果与报表质量的主要参与者，又是海洋渔业资源养护与可持续利用的监督者。企业、集体和个人拥有海洋渔业资源的实际使用权，是海洋渔业资源资产负债表编制的最直接参与者。同时，编制工作应以政府为主导或以市场为主导，政府、集体、企业和个人要加强协作与交流，其均有责任和义务为编制海洋渔业资源资产负债表提供基础信息。

最后，构建海洋渔业资源报表的三层框架体系。结合“三权分置”改革试点和渔业资源产业化改革研究，海洋渔业资源资产负债表的编制路径主要从资源实体、资源承包经营、资源使用权益三大层面展开[30]：一是从资源实体层面编制海洋渔业资源资产核算表。旨在摸清国家或某一海域的海洋渔业资源资产家底，责任主体为地方政府。二是从资源承包经营层面编制海洋经济性渔业资源资产存量及变动表、海洋渔业资源负债核算表。政府将拥有的事实所有权分配给集体、企业或个人等承包经营主体，资源进入社会再生产过程进行价值创造并产生海洋渔业资源负债，责任主体为地方政府、承包经营主体。三是从资源使用权益层面编制海洋渔业资源资产负债表。以海洋捕捞与海水养殖两大产业为主，涉及海洋渔业资源的实际捕捞权益和养殖权益，责任主体为地方政府、集体、企业、个人及社会公益组织等。

三、海洋渔业资源资产负债表的报表构成与设计

（一）报表构成

海洋渔业资源资产负债表实际上是一系列报表的统称，由“主表+分表+辅助表”构成，见图3。主表是报表体系的核心内容，用以反映海洋渔业资源资产家底及开发、消耗、恢复、增殖等变动状况，关注海洋渔业资源资产存量变动、环境负债增减变化。分表是对主表某一基本内容的细化说明，包括海洋渔业资源资产核算表、海洋经济性渔业资源资产存量及变动表、海洋渔业资源负债核算表。辅助表为编制主表和分表提供基础数据支撑，包括海洋经济性渔业资源资产价值化程度、海水养殖渔业海域水质等级变动等信息。此外，报表附注是对报表重要信息的解释和补充说明。

图3 海洋渔业资源资产负债表报表设计

（二）表式设计

表式设计参考国内外有关文献，借鉴SEEA2012 中心框架的表式结构和自然资源资产负债表的编制实践，结合海洋渔业资源的实际特点，严守生态保护红线、环境质量底线、资源利用上线“三条红线”，强调整体谋划与重点突出相结合，从资源所有权、承包经营权、实际使用权层面有序展开。

1. 海洋渔业资源资产负债表

海洋渔业资源资产负债表是对核算内容的最终体现，反映海洋渔业资源的实际使用权。报表项目按一级核算账户设置，重点科目突出列示，见表1。根据分表中明细科目的结存数额在期初或期末时间点填列对应账户的数值，针对需要单独反映的某些重要指标，可在对应账户下具体列示。例如在“应付环境污染治理成本”科目下，列示沿海污水排放治理成本与固体垃圾治理成本核算；在“应付生态损害补偿成本”科目下，列示重大生态损害事件造成的生态补偿成本。资产负债表左侧是资产项，右侧是权益项，权益项又包括负债和净资产账户，并通过逐级列示的方式，综合反映海洋渔业资源的开发、消耗、恢复、增殖等生产环节，体现资源开发利用程度、生态环境影响以及资产负债的相对变化情况。

表1 海洋渔业资源资产负债表

2. 海洋渔业资源资产核算表

海洋渔业资源资产核算表是海洋渔业资源资产负债表的明细表，是完整报表的编制基础，反映海洋渔业资源的所有权。依据海洋渔业资源资产明细账户设置报表项目，按期初量、期末量以及变化量来列示数量和价值，在一定程度上体现核算期间的海洋渔业资源资产存在状况，见表2。在海洋鱼类、贝类、甲壳类、头足类、藻类、其他类等科目下，参照渔业资源调查统计的分类标准，下设具体的指标。

表2 海洋渔业资源资产核算表

3. 海洋经济性渔业资源资产存量及变动表

海洋经济性渔业资源资产存量及变动表是海洋渔业资源资产负债表的明细表，反映海洋渔业资源的承包经营权。鉴于海洋渔业资源核算的实际需求，亟需摸清海洋经济性渔业资源资产增减的纵向变动情况，参照SEEA2012 中心框架中存量变动项目类别，重点以海洋捕捞渔业与海水养殖渔业为资产核算内容，设计出海洋经济性渔业资源资产存量及变动表，见表3。

表3 海洋经济性渔业资源资产存量及变动表

4.海洋渔业资源负债核算表

海洋渔业资源负债核算表是海洋渔业资源资产负债表的明细表，是报表体系的关键部分，反映海洋渔业资源的承包经营权。海洋渔业资源负债核算表按海洋渔业资源负债明细账户设置报表项目，见表4。基于红线管控和应付成本视角，将海洋渔业资源负债这一抽象概念进行量化，重点从海洋捕捞和海水养殖渔业资源负债进行价值评估，同时关注海洋渔业资源保护负债的相关支出。鉴于现行统计技术的可操作性与海洋渔业产权不易分离性，该部分后续仍需深入研究。

表4 海洋渔业资源负债核算表

续表4

5. 海洋经济性渔业资源价值换算表

海洋经济性渔业资源价值换算表是海洋渔业资源资产负债表的辅助表，是对资产账户核算的补充说明。考虑到报表编制的可操作性和可推广性，海洋渔业资源价值核算宜采用简单易行的方法。为预防价格波动对资源价值产生较大影响，海洋渔业资源采用某一年价格作为价值核算基准价，在实物量的基础上转换成价值量，见表5。同时，为了增强数据核算的科学性与可靠性，可使用不同价值换算方法，经过分别计算、分析比较，最终汇入到资产负债表中。

表5 海洋经济性渔业资源价值换算表

续表5

6. 海水养殖渔业海域水质等级变动表

海水养殖渔业海域水质等级变动表是海洋渔业资源资产负债表的辅助表，是对海水养殖渔业资源负债核算的补充说明，见表6。按照《海水水质标准GB3097—1997》中海域不同功能区的水质等级划分标准，海水养殖区的标准水质为不劣于二类。[25]假设核算期间海水养殖渔业海域水质等级下降到了标准二类水质以下，则所估算的负债仅仅是指修复到标准二类水质时投入的最低成本。具体做法是：先依据水体质量检测获取海水养殖渔业海域水质的实际监测值，然后与海水养殖渔业海域水质等级划定的标准值相比较，得到对应的差额，再依据表中的单位价值参数，最终评估出因海域水质降级所造成的价值损失。

表6 海水养殖渔业海域水质等级变动表

四、结论与讨论

编制海洋渔业资源资产负债表是新时代我国海洋生态文明建设提出的新需求。本研究借鉴SEEA2012中心框架和自然资源资产负债表编制实践，结合海洋渔业资源的实际特点，对海洋渔业资源资产、负债及净资产的概念内涵、分级账户进行界定；从目标、原则、主体、体系等方面对海洋渔业资源资产负债表的编制框架进行阐释；在此基础上，结合“三权分置”改革试点和渔业资源产业化改革研究，从资源所有权、承包经营权、实际使用权层面构建了海洋渔业资源资产负债表报表体系。重点关注海洋捕捞与海水养殖两大产业领域，基于红线管控和应付成本视角，尝试对海洋渔业资源负债进行量化核算，以期科学全面地反映海洋渔业资源资产、负债的存量及流量状况，为海洋渔业资源科学管理提供新思路。

本研究尚有一些不足之处，亟需进一步完善。一方面，海洋渔业资源资产负债表基本要素的概念、账户设置仍需深入探讨。鉴于我国自然资源资产负债表编制研究仍处于探索阶段，理论体系有待完善、相关概念存在争议、部分数据难以获取、统计口径不统一，因而某些概念、账户设置具有理论充分性但却缺乏实践意义。另一方面，海洋渔业资源资产负债表表式设计、框架编制仍需进一步完善。借助生态保护红线、环境质量底线、资源利用上线“三条红线”和应付成本视角进行海洋渔业资源核算是实现资产负债定量研究的重要方式，但要科学全面地反映海洋渔业资源资产负债状况尚有不小难度，涉及生态价值补偿、遥感数据获取等复杂专业技术问题，也是今后研究需要努力的方向。