从财务报表独立审计视角对财务舞弊的界定

丁 静

本文从注册会计师独立审计视角，将财务舞弊界定为雇员或者管理层有目的、有预谋、有针对性地利用隐蔽和欺骗手段进行财务造假，导致会计报表信息和披露违反公认会计原则并产生重大错报的故意和非正当行为。同时，本文将财务舞弊的概念与同样会导致财务报表信息扭曲或失真的两种会计行为——错误和盈余管理进行区分和厘清，以期提高注册会计师对财务舞弊行为的识别和应对能力。

一、对财务舞弊概念的梳理

1997年2月，美国注册会计师协会（AICPA）发布了第82号审计准则公告（以下简称SAS No.82），是美国第一份单独提及舞弊的审计准则，为注册会计师承担和履行舞弊审计责任提供了详细的操作指南。SAS No.82第一次使用了“舞弊”一词，而此前更多使用“违规”一词，并将其与“错误”一同提及。2002年10月15日，AICPA发布《审计准则第99号——考虑财务报表中的舞弊》（以下简称SAS No.99），替代了SAS No.82。SAS No.99引入了新的舞弊风险评价模式，旨在增强注册会计师执行财务报表审计时发现和揭露财务报表舞弊的能力。

中国财政部在2006年2月15日发布了《中国注册会计师审计准则》（财会[2010]4号），包括48项注册会计师审计准则，标志着我国注册会计师准则体系的正式建立。其中《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》取代了1996年颁布的《独立审计准则第8号——错误与舞弊》，于2007年1月1日起执行。新准则采用了国际审计准则的基本原则和程序，并分别于2010年和2019年进行修订，目前我国审计准则中有关财务舞弊的概念和内容与国际准则相似度较高。

目前，中国财政部、美国注册会计师协会（AICPA）和国际审计准则委员对财务舞弊的界定及说明如表1所示。

由表1可以看出，各方对财务舞弊的界定和舞弊情形列举的表述有所差异，但是对舞弊本质的理解是一致的。财务舞弊可以界定为有目的、有预谋、有针对性的利用财务造假和欺骗手段，从而导致会计报表产生不真实反映的故意行为(申展，2005)，终极目的是使利益在利益相关者之间发生非正当性地转移而规避惩罚，该种行为在社会伦理上是不道德的，是被法律禁止的。

表1 三大审计准则制定机构对财务舞弊的界定及相关说明

二、从独立审计目标视角对财务舞弊的界定

从前文对财务舞弊的概念梳理可以看出，财务舞弊本身是一个宽泛的法律概念，但是对注册会计师而言，判断舞弊是否在法律意义上明确发生或在技术意义上明确发生，具有很大的困难或在身份上不合适，因此注册会计师在实务工作中，对潜在的财务舞弊行为的着眼点在于这种故意行为是否与审计目标有关。

从独立审计产生伊始,审计职业界便被赋予了揭露财务舞弊的历史使命，虽然随着经济环境的变化、社会公众对审计需求的转变以及审计职业界对独立审计是否承担财务舞弊的审计责任态度变化，审计目标不断重新定位和调整，但是查错揭弊的职责一直没有与注册会计师的审计责任相脱离。上述三大审计准则标准制定组织也达成共识，现阶段独立审计的目的是“提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度”，审计目标是“对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制发表审计意见”。对审计准则的审计目标可以这样理解，理论上，注册会计师对财务报表的编制是否合法和信息披露是否公允发表审计意见是独立审计的终极目标，但是由于现实因素限制了终极目标的实现，于是有了审计意见的需求方和供给方通过不断博弈达成了上述的现实可行目标。这些现实因素的考量主要体现以下三方面：

1.现代审计理念和审计技术的固有局限性。随着商业经济的发展、企业规模和数量的增加，传统的详细审计已经变得不可能，同时也催生了新的审计理念和方法。现代审计技术普遍建立在内部控制风险评估基础上的抽样测试方法之上，由于抽样测试和被审计单位内部控制的固有限制，审计不可能保证所有的错误和舞弊都能揭示出来。

2.独立审计供给方审计能力的局限性也是客观存在的。主要体现在以下几方面：第一，只要是人就存在认识和能力的局限性，这个规律同样适用于审计人员；第二，只要存在利益立场不同的利益相关方，就会产生信息不对称的博弈空间，独立审计人员和企业管理层有时候代表的利益是不同的，不能完全有效沟通，存在信息不对称现象；第三，独立审计活动是一种商业经济活动，受到收益——成本约束。上述几方面使得审计人员在限定的时间和费用成本约束下揭示出所有的错误和舞弊也是不现实的。

3.独立审计需求方对鉴证业务的期望具有相对性。会计报表使用者主要利用会计信息进行经济决策，他们关注的是会计报表的真实性、公允性，所以他们委托外部审计的目的是为报表披露的信息提供高质量专家鉴证意见。委托方也逐渐认识到，在大量会计估计、摊销和判断等不确定因素存在的情况下，会计报表中存在少量的错弊是不可避免的，即使不被纠正，可能也不影响会计信息的可靠性，并不会对会计报表使用者产生信息误导。因此，从独立审计的需求方来看，注册会计师没有必要揭露会计报表中所存在的全部错误和舞弊，但是他们有责任揭露影响会计报表公允表达的重大错误和舞弊。

注册会计师职业是为了满足社会公众对独立审计服务的需要而产生的，以独立审计服务为媒介，独立审计的供求方根据自身的能力和需求方提出的需求之间形成供求关系，达到供求均衡状态，即现实的审计目标：在会计报表中，重大错误和舞弊会直接影响有关项目的金额，并导致这些信息严重失实，从而影响会计报表使用者决策。如果注册会计师在审计中未能发现，或者没有认真考虑这些错弊对审计意见的影响而出具了不恰当的审计报告，并由此给会计报表使用人造成了经济损失，注册会计师就应当承担相应的审计责任。这也是我国审计准则第1141号、SAS No.99和ISA 240中对独立审计中财务舞弊责任的阐述和积极的承担态度，同时这些准则的颁布也为注册会计师提供了提高审计师识别舞弊能力和履行舞弊审计的操作指南。

综上所述，本文认为从独立审计角度下，财务舞弊是企业雇员或者管理层有目的、有预谋、有针对性的利用隐蔽和欺骗的手段进行财务造假，从而导致会计报表信息和披露违反公认会计原则而产生重大错报的故意和非正当的行为。通常需满足以下条件：（1）是事先策划的，以获取不正当利益为目的；（2）手段具有隐蔽性和欺骗性；（3）违反既定的公认会计原则（以下简称GAAP）和其他的法律法规，即非法性和非正当性；（4）导致财务报表的重大错报。

三、财务舞弊与错误、盈余管理的区分

（一）财务报表错报的两种根源——舞弊与错误的区分

现代审计的目标定位于合理保证财务报表的真实性和公允性，但是错误和舞弊是导致财务报表的真实性和公允性发生背离的两大主要根源。从表1中审计准则的演变过程可以看出，起初审计准则制定者并未将两者区分，随着经济业务和财务环境的发展，审计准则对财务舞弊的责任和考虑逐渐与错误有所区分，并设计特殊的审计程序，区分应承担的审计责任。

导致财务报表错报的行为可以分为故意或者非故意两种，其中故意导致财务报表错报的行为是财务舞弊行为，通常因管理层或者雇员违反职业操守所致。财务舞弊性质上是一种明知故犯的行为，例如篡改、利用权力凌驾操控和故意遗漏等，本质上就是一种违法行为，无论经济后果是否严重，都是法律法规所禁止的。

错误主要是指财务报表编制者的非主观故意行为导致财务报表的错报，属于认识层面的问题，是由于人的认识（知识）具有固有的局限性导致的，本文将错误分为原理层面的错误和技术层面的错误两种。其中，原理层面的错误，是指在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露，下同）相关的会计政策时发生失误，导致运用的会计处理方法偏离公认会计准则的要求，属于方向性错误，往往是由于财务人员对财务工作不能胜任引起的。例如会计政策的变更需追溯处理的，财务人员按照未来适用法进行会计处理。而技术层面的错误，是指财务人员虽然对会计原理能够恰当选择和运用，但是由于收集和处理相关数据时发生失误，或者在作出会计估计或判断时，由于忽略或没有充分理解有关事实，导致作出的会计估计或判断不恰当，往往是由财务环境过于复杂和财务人员经验不足或者粗心等因素导致。

上述两类错误对财务报表错报的影响明显不同，原理层面的错误危害程度往往要大于技术层面的。技术层面的错误可以通过完善内部控制的设计来规避或者得到修正，注册会计师可以通过重新执行或者验证识别出该种类型的错误，而原理层面错误的识别更加困难，为识别原理性错误而分配的审计人员的经验和级别往往要高于识别技术层面错误的审计人员。

错误是非故意行为，而且人的认识本身具有固有有限性，因此对错误的后果的纠正通常考虑是否造成“重大”影响予以区别对待。非“重大影响”的，往往不重述财务报表，在本期予以调整；有“重大影响”的，需要重述财务报表，并予以单独披露，会引发财务报表使用者对报告主体内控有效性的怀疑。

（二）财务舞弊与盈余管理的区别

1.对盈余管理的阐述。财务舞弊和盈余管理广泛存在于资本市场，两者在动机上具有很多共性或者相似性，但手段的不同导致两种行为的法律性质不同，对两者进行比较有助于注册会计师精准识别财务舞弊行为，提高审计效率和信息披露质量。

纵观对盈余管理的认识和研究可以发现，大家主要从经济收益观、信息观、契约观三个角度来看待盈余管理。美国会计学家威廉R·斯科特（William R·Scott，1999）认为，盈余管理是会计政策的选择具有经济后果的一种具体表现。他认为，只要企业的经营管理人员在 GAAP 范围内有选择不同会计政策的自由，他们必定选择使其效用最大化或者使企业的市场价值最大化的会计政策。盈余管理和财务舞弊之间是有明显界限的，界限的界定最终将由准则制定者、证券交易委员会和法律来作出。美国另外一个著名会计学者凯瑟琳·雪珀(Katherine·Schiper，1989)认为，盈余管理可以理解为为了获得某些私人利益（并非仅仅为了中立地处理经营活动），对外部财务报告进行有目的的干预。保罗·M·希利（Paul·M·Healy）和詹姆斯·M· 瓦伦（James·M·Wahlen）于1999年在《会计瞭望》对盈余管理做出的解释为：当管理者当局运用职业判断编制财务报告和通过规划构建交易以变更财务报告时，目的在于误导那些以公司的经营业绩为基础的利益关系人的决策或者影响那些以会计报告数字为基础的契约的后果时，例如规避债务契约约束、委托代理制度下的经理人业绩激励约束机制、政治成本，盈余管理就产生了，该种观点考虑了财务报表的信息与契约的关系。

综上所述，盈余管理就是企业管理当局在遵循GAAP的基础上，综合运用会计和非会计手段来实现对会计收益的控制和调整，目的在于误导那些以公司的经营业绩为基础的利益关系人的决策或者影响那些以会计报告数字为基础的契约的后果，以达到某些主体或者组织自身利益最大化的行为。

2.财务舞弊与盈余管理的比较。盈余管理与财务舞弊的共性表现在：（1）两种行为的主体都可以是企业的管理当局；（2）都表现为明显的有意识的故意行为；（3）目的都在于获得特定的自身利益；（4）都可能导致财务报告存在一定的失真。

但是，盈余管理与财务舞弊之间也有明显的区别：

（1）从行为主体来看，财务舞弊的行为主体包括的范围要大于盈余管理的行为主体。从财务舞弊的类型来看，舞弊包括雇员舞弊和管理舞弊。而盈余管理的主体往往是企业管理当局，包括经理人员和董事会。因此，盈余管理比财务舞弊更加系统化、全局化和显性化。

（2）从法律性质上来看，盈余管理是在法律法规规定和GAAP的范围内，实现某些主体自身利益的最大化，利用已有的会计政策或会计估计、交易的时间和空间范围进行自由选择，其行为可能误导报表使用者的决策行为，但是其行为是在合法的范围内，可以理解为在政策范围内作出的一种最大程度趋利避害的选择。盈余管理的主要方式是应计利润管理、会计政策变更、采纳特定会计政策的时机和构建特定交易等。会计政策的可选择性和会计估计的不可靠性、应计计量方式的存在和未来经济事项的不确定性都为管理层提供了足够的自由裁量空间，是盈余管理存在的土壤，但其又是建立在真实的经济交易或事项基础上的，这也是盈余管理与其他导致财务报表失真行为最本质的区别。其产生根源在于信息不对称、政策不完善或不成熟和政策空间或时间上的暂时性差异性。在现实中只要有契约摩擦和沟通摩擦，无论是隐性的（例如信息不对称）还是显性的（例如契约），盈余管理就不可能消除。

财务舞弊行为会制造“无中生有”的假象，不同报告主体会根据其业务类型、关系能力等制造五花八门的舞弊手段，超越或者漠视GAAP的约束。因此，财务舞弊是违背GAAP或者其他法律法规的行为，是道德败坏的表现，往往表现为虚构交易和会计操纵，直接扰乱了市场经济秩序。

因此，两种行为的性质和承担的法律后果不同。从法律和道德角度看，盈余管理是一个中性概念，而财务舞弊是一个贬义概念。

（3）从对企业的财务影响来看，从一个足够长的时间（最长可以是企业的整个生命周期）来看，盈余管理并不改变企业的实际盈利能力，但会因管理人员通过对会计政策、估计（及其变动）的选择、交易事项发生时点的控制等来改变实际盈利在不同的会计期间的反映和分布。戴维等人在其所著的《会计：商业语言》中，在讨论“会计戏法”(accounting magic)问题时给盈余管理下了一个更加具体而狭义的定义：在公认会计原则限制的范围内，为了把报告盈利调整到满意水平而采取有计划行动步骤的过程。但是盈余管理并不排除在小范围内一个利益主体的受益建立在另外利益相关者付出代价的基础上，例如企业合理避税时的营业地点的选择，就表现为国家层面受到一定的税收损失基础上企业可以享受一定税收优惠。

而财务舞弊往往会导致虚假的财务后果，而且其影响一直隐藏在财务报表中，难以被完全地消化掉，导致其随时可能被发现，并通过追溯调整得以根治。

3.全面审视盈余管理的作用及其与财务舞弊的关系。适度的盈余管理是一个企业不断走向成熟和规避市场和政治风险等不利因素的表现，说明企业的有关利益主体会采取合法手段追求自身利益的实现，具有一定的积极作用。但是过多地使用盈余管理手段，会导致盈余管理和财务舞弊一样，造成报告主体财务报表披露的财务信息出现一定的扭曲和失真，降低财务报表信息的可靠性。同时，假若盈余管理行为一直得不到约束和监督，管理当局一直偏好通过盈余管理获取暂时的利益，而不是通过创新努力获取高额利润的方式实现有效和长期增长，会形成一种不良的企业管理行为，并形成路径依赖和锁定效应，长期来看会损害资本提供者的利益。