从欧盟数字税政策出发探究发展数字经济的中国方略

□ 文 刘艺琳

0 引言

数字经济的新商业模式以现代信息通信技术以及数据利用为基础，互联网远程交易形式使得企业可以在无实体存在的情况下获得营业利润，这造成了常设机构规则的适用缺陷。此外，现行税收规则也无法对用户参与所带来的经济流量利益（如更高的广告费）进行征收。对此，本文将主要对欧盟提出的多边数字税政策进行介绍，总结其经验和不足之处，并顺势提出我国发展数字经济的战略建议。

1 数字服务税的发展背景：数字经济给税收规则带来的挑战

数字经济高流动性、对数据的强依赖性以及交易的难以追溯性给传统税收规则带来了巨大的挑战。首先，数字经济的收益归属很难判断。同实体经营模式相比，数字经济大都采用线上经营方式，交易双方有显著的物理区域分离特征，固定物理交易场所和交易时间的缺乏、消费的流动性和虚拟性导致应税行为和应税活动的实际发生地变得模糊，其收益分配和归属很难根据传统属人或属地原则进行判断。其次，数字经济提高了税收征管的难度。一方面，数字化交易环节依赖技术手段完成，互联网技术的发展可以轻易将交易进行拆分、分散化处理，交易过程难以被监控，具有较强的隐蔽性，税务部门和市场主体信息不对称程度明显，企业很容易实现其避税目的。另一方面，数字经济商业模式下的经营者和消费者具有多重性和互换性，市场参与门槛也较低，税务部门很难对征税对象进行清晰的界定和追踪。除此之外，由于数字经济平台往往依赖客户参与所创造的价值进行营利，而这部分价值难以具体量化，这也使得数字平台运营收入的确认变得复杂。最后，数字经济领域税负转嫁问题严重。

在传统商业模式下，所购买的商品或者服务大多都具有实体属性，其价值也都有基本的判断标准，消费者可以大致判断出该价值中所含税收负担的比例从而自主选择是否购买其商品或服务。而在数字经济商业模式倾向于应用线上互联网交易形式，商品服务朝着虚拟化方向发展，消费者很难对虚拟化商品进行价值的评估，这就放纵了企业通过“暗中调高商品价格”等形式，将税负转移给消费者。

2 欧盟数字税政策的主要内容

2.1 制度意义：作为临时措施的数字服务税

2018年3月，欧盟委员会提出数字服务税方案，提议对通过用户参与的数字服务活动征收3%的流转税。数字服务税的目标是以一种易于管理的方式对提供某些数字服务所产生的收入征税，其目的是在成员国能够就一项长期措施达成一致之前保持公平竞争环境。临时性是欧盟数字服务税的制度初衷，“数字服务税”在税种的定性以及税制措施的具体内容上混乱宽泛的外延保证了数字服务税的临时措施属性，让其能够更好地应对外来可能出现的其他挑战。正如经合组织所指出的，一旦数字化税务挑战的全球应对措施达成一致并得到实施，该措施就不再使用。

2.2 制度内容：欧盟数字税的课税要素

2.2.1 征税对象、税基和税率

数字服务税的纳税人需要满足两个条件：第一，该实体存在相关财政年度的应纳税收入总额超过7.5亿欧元；第二，该实体存在欧盟内获得的应税收入总额超过5000万欧元。这表明欧盟数字服务税的目标仅针对那些在欧盟具有“重要数字经济存在”的实体。

欧盟数字税的税基以企业数字服务产生的总收入为基础，对产生的总收入扣除增值税和其他类似税后征收，其中成本不能从税基中扣除，损失不能结转。欧盟数字服务税的税率设置为3%，并同时考虑对不同利润率企业的差异影响以实现税收收入之间的适当平衡。此外，为了避免由数字服务税和所得税造成的潜在双重征税，《2018年DST指令》要求成员国允许纳税企业从税基收入中扣除已缴纳的所得税，无论这两种税收是否在同一个成员国支付，但这种税收扣除的旧规则并未在指令的实质部分明确规定，仅仅在序言中有所提及。后续法国出台的数字服务税立法对其进行明确规定，允许纳税人将所缴纳的数字服务税从公司所得税税基扣除。

2.2.2 应税收入和应税地点

《2018年DST指令》（以下简称“指令”）逐步确定了应税服务类型和征税地点。应税服务类型包括数字平台上以用户为目标的广告、提供的允许用户通过访问数字平台来进行信息查找或者相互交互的中介服务、以及对所收集数字平台用户数据的销售，这部分数据包括从用户在数字界面上活动所推断出的数据。除此之外，有一些服务是明确排除在DST指令提案范围之外的，例如那些主要目的是使数字实体能够向用户提供数字内容或向用户提供通信、支付服务的中介服务等。

至于征税地点，指令指出，无论用户是否支付服务费用或者提供了其他对价，征税地点应为用户接受应税服务时的所在地成员国，应税人员和用户的机构所在地或者是支付地点均无关紧要。这表明欧盟数字服务税只考虑用户参与对价值创造的贡献，而不考虑这些用户如何或者是否支付服务费用。其中，用户的位置主要是通过用户访问应税服务的设备IP地址来确定的。指令根据所涵盖服务类型的不同进一步规定了用户所在地（征税地点）和成员国之间的收入分配，具体如表1所示：

表1

2.3 制度缺陷：欧盟数字税存在的不足

2.3.1 欧盟数字服务税在应税服务的范围确定方面具有不确定性

欧盟数字服务税的数据交换标准试图在不同类型的中介服务之间划分一条分界线，从而对那些只依赖用户参与创造价值的服务征税。但“唯一或主要目的”本身就很难进行判断，例如，对一些共享经济模式和在线游戏业务模式而言，就很难判断支付或者通信服务或者其它数字内容的提供是否是该活动的“唯一或主要目的”。如果认为是唯一目的，则这种商业模式被排除在数字服务税应税范围之外，但这类业务同时促进了用户之间商品和服务的供应或广告活动，因而在很大程度上依赖用户的参与和价值创造，从这一角度，它又应该被纳入数字服务税范围。因此，对中介行为进行区分的“唯一或主要目的”的定义似乎过于模糊，无法在数据交换所涵盖的服务和那些被排除在应用范围之外的服务之间划出一条清晰明确的分界线。

2.3.2 欧盟数字服务税从临时措施到单边措施的异化

虽然说“临时性”是欧盟数字服务税的制度初衷，欧盟也致力于寻求促进税收公平的多边解决方法。但由于各国对“数字税”态度分歧较大，很难就数字经济税收制度达成一致意见。因此，数字服务税逐渐变成一系列单边措施的制度集合，如法国的数字税、英国的数字销售税、以及印度的均衡税等。各国单边数字税制度为整个国际数字经济税收体制带来了巨大的风险，甚至异化为披着数字税外衣的贸易保护主义，这对于整个国际税收竞争秩序是不利的，且各国税收制度的区别可能也会造成跨国数字企业的大量避税现象。

除此之外，虽然欧盟数字服务税已经被明确宣布为临时解决方案，但它缺乏任何作为临时性规则的“日落条款”。作为一种新的征税制度，一旦成员国认识到它是产生收入的有效方式，废除它可能会变得非常困难。即使在欧盟层面对其进行废除，也不能确保成员国国内是否会“保留”其国内立法或者再次引入类似的国家税收。

3 数字税政策存在的问题

3.1 从理论层面上，数字税征收的理论基础不足

我们通常承认用户参与对数字公司的新经济模式具有价值贡献，所以认为用户所在国有权利对用户所参与的数字服务进行征税。在现有税收框架下，用户数据、参与和内容创建所产生的价值并不能得到体现，这意味着虽然企业可以从用户参与中获得大量价值，但从中获得的利润却不需要纳税，数字税就是为了弥补所得税在这方面的不足而产生的。欧盟委员会也赞同这一立场，认为在数字经济中，价值通常是由算法、用户数据、销售功能和知识的组合创造的。用户仅仅通过在社交媒体论坛上分享其偏好（例如，对页面进行收藏）即可为价值创造作出贡献，因为这些喜好数据随后可被用于定向广告从而为公司赚取收入。而广告收入所获得的利润仅在广告公司所在国征税，这就意味着用户的利润没有被考虑在内。

然而，也有观点对此表示质疑，认为将用户参与作为标的的交易行为应被视为易货交易，企业为换取此类数据或者内容而向用户提供了补偿（例如数据托管、电子邮件服务和娱乐服务等）。该观点认为，不应该将从用户处获取数据的利润分配给用户所在国，因为用户提供的数据与从企业供应链中的独立第三方处获得的其他业务输入（例如数据存储、宽带接入或者是电力提供）等没有什么区别。

3.2 从性质层面上，数字税模糊了传统税种的界定

根据欧盟数字服务税指令，数字服务税的征税税基为数字企业因提供数字服务而获得的总收入而非净收入，从这一层面来说，数字服务税虽然是作为所得税的补充而提出，但是其并非像所得税一样属于直接税，反而更类似间接税的形式。数字服务税的间接税形式部分由于所得税领域税收协定修订的困难性。虽然说欧盟委员会提出显著数字存在的立法提案，并将其作为现有税收协定下常设机构规则的补充，但是如果第三国同成员国之间所签订的税收协定没有关于显著数字存在的规定，该规则就不能被适用。因此，如果要将显著数字存在规则适用于第三国企业，就需要重新进行谈判并修改已有税收协定的内容，这不仅需要耗费巨大的时间成本，也具有无法达成一致的风险。而如果将数字服务税规定为间接税形式，则不需要对既有税收协定进行修改。但数字服务税的间接税形式容易产生双重征税问题，由于不属于直接税类型，所以原则上非居民企业在他国缴纳的数字服务税并不能在其居民国主张所得税抵免。但目前法国数字服务税又明确规定允许纳税人将所缴纳的数字服务税从公司所得税税基扣除，从这种层面上，数字服务税好像又呈现出类似所得税的直接税性质。

3.3 从国际贸易来看，数字服务税很容易导致贸易歧视和贸易保护

《WTO服务贸易总协定》第17条规定了服务贸易的国民待遇义务。以法国数字服务税为例，上文提到，法国数字服务税允许纳税人将所缴纳的数字服务税从公司所得税税基扣除，表面上看，各国数字企业都可以适用该税收扣除规则，但实际上非法国居民企业如果在法国没有常设机构，则不可享受税收扣除。此外，虽说数字服务税关于应税对象收入规定的初衷是为了保护各区域中小数字企业，但由于目前国家上大型数字企业集中在某几个国家，所以这些征税条件很容易被认为是针对某些特定国家，从而产生歧视性和贸易保护风险。

4 发展数字经济的中国方略

我们必须承认，数字服务税迈出了解决数字税收问题的第一步，为应对数字经济带来了一个具体的解决方案，但同时，数字服务税的单边主义性质使其具有加重税收管辖区之外数字企业税收负担的歧视性风险。全球数字税的本质是争夺国家税收规则的话语权，在国际共识方案和国际统一规则出台之前，我国应以理智而清醒的态度面对当前的数字服务税开征热潮，结合本国实际情况，在共建、共治、共享的基础上寻求应对数字经济的中国方略。

4.1 国内层面构建适应数字经济发展的税收体系

数字税收涵盖经济、法律、政治等多个领域，涉及知识产权法、国际法、经济法等多个法律部门，所以完善数字税相关制度建设，构建适应数字经济发展的税收体系，是我国面对数字经济的首要任务。

4.1.1 将显著数字存在纳入非居民企业纳税标准范围

从实质来讲，数字服务税本就是为了补充数字经济下所得税制度的缺陷而产生的，所以数字经济发展时代税收体系的改革应先从企业所得税相关制度开始。我国当前《企业所得税法》对非居民企业仍采用实体存在标准，但在数字经济模式下，非居民企业完全可以利用互联网实现远程交易，无需在来源国设立实体存在。常设机构纳税原则的基础在于非居民企业所获取收入同来源国之间的实质经济联系。欧盟关于显著数字存在的立法提案表明，显著数字存在所在国可以对归属为显著数字存在的利润进行征税。显著数字存在原则是现有常设机构纳税原则的延伸，同时也是应对当前价值创造同实体存在相隔离的数字经济模式税收问题的较好解决方案。于是我国应该在显著数字存在原则的基础上，对《企业所得税法》关于非居民企业的认定标准进行完善，将虽然在我国没有常设机构，但在我国具有显著数字存在的企业也认定为非居民企业。同时，显著数字存在可以从来源于我国的用户数量、用户参与度等用户价值创造因素进行考量。

4.1.2 依托数字优势提升税收征管水平

数字经济为税收体系带来的不仅仅是实体制度领域的挑战，还包括对税收征管领域的影响。数字经济也被称为大数据时代，数据复制、共享、传播的便捷性为税收征管提供了很多创新方案。首先，通过数字技术，税务机关可以有效打造一个信息公开透明的税收征管平台以及信息共享平台，确保纳税人可以有效知道相关涉税信息，并帮助涉税信息在各部门之间的有效流通。其次，用大数据处理涉税信息有利于提高税收征管效率，例如我国目前的金税三期系统等“智慧税务”的发展可以在线上帮助解决涉税问题，提高涉税工作的便捷性。最后，区块链技术是税务数据取得的一种创新型技术手段，其在数据共享方面有着较强的优势，所以可以用来构建税务数据的共享体系，具体而言，该共享体系以税务部门为中心，由其他各部门横向协作，推动税务信息资源的跨部门共享。

4.2 国际层面积极参加国际税收规则的研究制定

虽说我国目前还不具备开征数字服务税或者其它类似税收的制度条件，但是我国仍应该积极了解当前国家组织以及各国关于数字税的制度动态，积极推行国际合作，并在良好国际合作的基础上推动数字税的发展。

正如欧盟委员会在数字税提案中提到的原政策目标所表述的那样，数字服务税规则的制定的部分原因，是为了向国际社会发出在保证数字经济公平税收方面采取行动的强有力信号。作为具有较大影响力的国际大国，我们必须在数字税制度发展上表明自身作为“规则制定者”甚至“规则引领者”的态度，积极参与甚至引领数字税制度的构建。具体而言，我国相关部门应密切关注各国关于数字税制度的最近研究思路和官方态度，加强同世界各国的对话交流，积极参与数字化时代国际税收法律法规的制定和国际协商工作，广泛开展多边和双边对话，提升我国在国际税收领域的话语权。■