地方税收优惠政策清理中 公平竞争审查制度实施探究

段葳

【摘要】长期存在的冗杂、多样、碎片化的地方税收优惠政策不仅不利于我国的税务法治建设， 还可能因税制恶性竞争而使全国统一大市场的整体经济发展利益受损。 地方税收优惠政策的清理演变为一个周期性、阶段性较强的中央与地方动态化博弈的过程， 而公平竞争审查制度为其提供了一个新动能、新方法、新工具。 在地方税收优惠政策清理过程中， 公平竞争审查制度需要从如下三个角度完善其实施机制： 一是推动前瞻性审查机制的常态构建， 对新增政策法规开展及时、审慎、有效的公平竞争审查， 控制地方税收优惠政策“增量”; 二是推动回顾性审查机制的有序开展， 整理、合并、汇总已有地方税收优惠政策并对其开展竞争影响评估，清理地方税收优惠政策“存量”; 三是建立豁免性审查机制的规则控制， 明确地方税收优惠政策适用公平竞争审查制度例外规则的条件和标准， 防止制度软约束。

【关键词】地方税收优惠;政策清理;公平竞争审查;央地关系;竞争政策;税收政策

【中图分类号】 F812.42     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）12-0148-6

一、引言

地方税收优惠政策的清理是我国在新时代非常重要的一个公共政策规划。 党的十九届五中全会通过的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二○三五年远景目标的建议》中， 明确提出要“完善现代税收制度， 健全地方税、直接税体系， 优化税制结构， 适当提高直接税比重， 深化税收征管制度改革”。 为实现这一目标， 不论是从纵向的央地税收关系， 还是从横向的税制结构来看， 继续清理、规范地方税收优惠政策都必然是重要的政策实施目標。

对地方税收优惠政策清理问题的探讨一直以来是我国税法学研究中的一个重要范畴。 此类研究通常包含两个关键词： 央地关系和税收法定主义。 亦即： 如何在单一制政体框架下稳健处理中央与地方的税务关系， 以及如何按照税收法定主义的原则和进路清理地方税收优惠政策， 是当前学界研究的主流倾向， 这些研究更偏重地方税收优惠政策的合法性问题。 与之相对应， 对地方税收优惠政策的经济效果即合理性问题的评估， 以及在此基础上所探讨的地方税收优惠政策清理方案， 在税法研究中则较为非主流。 本文即致力于弥补这一领域的研究缺憾。 本文认为， 公平竞争审查制度作为我国新时代深化改革的一大重要制度创新， 有助于为地方税收优惠政策的清理提供一个卓有效果的分析工具和实施路径。

二、我国地方税收优惠政策现状与清理困局

（一）地方税收优惠政策产生的动因及其消极影响

1. 地方税收优惠政策产生的动因。 在我国， 地方税收优惠政策是伴随着改革开放产生的一个社会现象， 它是地方经济发展动力的刺激和税务管理法律体制不健全双重因素综合导致的结果。 一方面， 伴随着改革开放的实践进程， 一些经济自主决策权被下放到地方政府， 我国地方政府的经济发展动力得以释放; 另一方面， 分税制改革逐步夯实、稳固了我国的央地财政关系， 地方政府在享有一定税收收益权的同时， 承担着巨量的维持、促进本地区公共服务的政府职能。 因此， 如何调动有效的政策手段促进本地经济发展、扩充地方税基、提高本地财政能力和公共服务能力， 便成为改革开放以来地方政府决策的重要考量因素。

但是， 仅从立法层面来看， 我国的税收立法框架并未给予地方政府过多的税收优惠自主立法权。 我国有关税收构成要件的基本法律规定原则上均保留在中央， 地方无权开设新税种、改变征税要件， 在实践中， 虽然不同地方的个别税种税率存在差异， 但这种差异也是在单一制的整体框架下由中央统一立法预先设计好的既定框架， 地方只能在这一框架下予以实施[1] 。 即使是地方税种， 也只有省级政府享有对地方税种实施细则的制定权和解释权， 有关税收构成要件的实质地方立法权并不存在[2] 。 在这一制度体系下， 为了刺激本地区的经济发展， 地方在制定税收政策时的一个常见策略便是： 通过制定“花样”繁多的地方税收优惠规范（如允许缓缴税、先缴后退、以缴税额为前提的投资奖励、对税基进行加速扣除或加速折旧等）， “避开”中央税收立法的相关规定， 在地方税收自主权的限度内适度调整或降低本区域内企业的税收负担[3] 。

2. 地方税收优惠政策的消极影响。 改革开放以来， 我国的地方税收优惠政策持续存在， 并不断流变、演化。 本质上来看， 它在我国税收法治的“灰色地带”长期游走， 但由于其符合地方税务决策的内在动机， 而现有的税务管理法律体制短期内又无法完全吸纳、分散、消解这一问题， 由此便造成了其演变至今的治理困境。 如今， 地方税收优惠政策已产生了不可回避的社会问题。 地方政府在制定这些优惠政策时， 通常是“一事一议”的， 即在特定的时空条件下， 根据当地经济发展或财政收入的短暂需求， 针对单一税种、单一优惠形式， 以规范性文件或政府会议纪要的形式出台优惠政策， 也可称之为“一税一优惠”[4] 。 这就导致地方税收优惠政策呈现出冗杂、多样、碎片化、变动性强、随意性强、适用漏洞多等特征[5] ， 成为我国税务法治进程中的一个“顽疾”。

另外， 由于制定这些政策的本源动力是地方性利益， 在地方政府决策过程中， 全国统一大市场的整体利益、其他地方的经济发展利益均不会成为其主要考量因素， 甚至有可能在地方税收优惠政策决策过程中出现牺牲上述利益的情形。 因此， 在地方税收优惠政策实践中， 出现了诸如霍尔果斯经济开发区“杀鸡取卵”式的恶性优惠政策， 即： 通过给予极高优惠的形式， 吸引其他地方的企业短期内前往本地登记办厂， 以牺牲其他地方利益和本地长期利益的形式， 用短短几年的时间换来形式上、政绩上的所谓“发展成果”。 为了对抗这种税收优惠政策， 其他临接地区的地方政府也只能采取与之类似的税收优惠策略， 导致各个政策之间相互抗衡， “力争下游”。 在此种决策模式下， 我国一些地区形成了因地方政府税制恶性竞争而产生的“税收洼地”， 企业为了实现税收优惠的套利， 像“候鸟”一样在各个“税收洼地”之间“迁徙”， 最终受到伤害的则是全国统一大市场的整体经济发展利益[6] 。

（二）地方税收优惠政策的清理问题： 一个动态博弈的艰难过程

1. 改革开放以来我国地方税收优惠政策的治理实践。 诚如上文所言， 不论是从税收法治建设还是从整体经济发展的角度而言， 欠缺节制的地方税收优惠政策均已产生了明显的负面影响。 事实上， 我国从改革开放初期就已清醒地认识到此问题， 长期以来也十分重视对地方税收优惠政策的清理工作。 基本上自20世纪80年代末以来， 国务院或国家税务总局每隔二至五年便会出台一部针对地方税收优惠政策清理的规范性文件， 笔者对这些规范性文件进行了梳理， 如表1所示。

2. 清理地方税收优惠政策面临的困境。 在如此严密的政策“高压”下， 我国的地方税收优惠政策却依然存量巨大， 在个别时期还出现增量较大的情况。 直至如今， 地方税收优惠政策的清理依然是一个长期难以得到根本解决的疑难问题。 根源在于， 地方政府在经济发展、公共服务方面的现实需求未予改变， 其设置各类税收优惠政策的内在动机未予消弭， 在此种情况下， 地方税收优惠政策的清理很难单纯靠中央规定强行干预。 “既然税收优惠政策清理在本质上就是一种利益调整博弈行为， 那么， 税收优惠政策清理行动就不能简单地采取‘一刀切， 无视地方政府利益现实诉求和区域经济发展差异。[8] ” 因此， 地方税收优惠政策的清理演变为一个周期性、阶段性较强的中央与地方动态化博弈过程： 首先， 地方在自身利益驱动下设置各类优惠措施; 然后， 中央一纸命令出台给予“刹车”， 地方税收优惠政策会被适度废除、修改、合并、撤销， 但依然会保留一部分， 难以“根治”; 尔后， 在下一轮发展利益驱动下， 中央监管态势趋缓， 对地方稅收优惠政策的清理要求降低， 各类优惠措施“死灰复燃”。 如此循环往复。

新时代以来， 我国在清理地方税收优惠政策方面的实践进程极为典型地反映了上述循环往复的规律。 早在2014年12月， 国务院即发布了《关于清理规范税收等优惠政策的通知》， 该通知对清理地方税收优惠政策的措辞强烈、要求严格， 要求开展专项清理工作。 如果该通知严格执行， 各地方税收优惠政策将有一大批面临废除。 但是， 这种用力过猛的做法未考虑各地发展的现实情况， 导致在短期内陡增一批难以妥善解决的地方政企纠纷。 面对地方反馈的各类意见， 在该通知发布不满半年后的2015年5月， 国务院又颁布了《关于税收等优惠政策相关事项的通知》， 松动了对地方税收优惠政策的清理要求， 以严控税收优惠政策的未来增量为基本规划， 对已有的税收优惠政策存量则要求“另行部署后再进行”。 在此之后， 伴随着2015～2019年间有关“营改增”、自由贸易试验区建设、国地税合并、优化营商环境等各项经济改革规划的开展， 中央对地方税收优惠政策的监管又不断趋缓， 地方税收优惠政策的清理工作再度被搁置。 尤其是在2020年防控新冠疫情取得阶段性胜利的背景下， 各地在复工复产、经济逐渐振兴后， 可以预见， 地方税收优惠政策还将有可能激增[8] 。

三、公平竞争审查制度的实施： 地方税收优惠政策清理的新动力

（一）公平竞争审查制度的内涵、目标定位与实施框架

公平竞争审查制度是我国在新时代非常重要的一次制度创新， 它初步倡导于2015年， 形成于2016年， 并最终于2017年通过《公平竞争审查制度实施细则（暂行）》（发改价监[2017]1849号， 下文简称《细则》）， 形成了正式的实施框架。 该制度本质上是对政府管制经济的措施开展一次竞争效果影响评估， 其有利于识别、排除扰乱市场机制的政府干预， 使政策措施更有利于市场竞争[9] 。 换言之， 公平竞争审查制度实施的目标在于控制“政府反竞争行为”[10] ， 防止政府行为扰乱市场在资源配置中的决定性地位。

根据《细则》第二条， 任何政策制定机关在制定涉及市场主体经济活动的规章、规范性文件和其他政策措施时， 均应当评估其对市场竞争的影响， 防止排除、限制市场竞争， “经审查认为不具有排除、限制竞争效果的， 可以实施; 具有排除、限制竞争效果的， 应当不予出台或者调整至符合相关要求后出台; 未经公平竞争审查的， 不得出台”。 依照此规定， 我国各级地方税收优惠政策显然属于“涉及市场主体经济活动的政策措施”， 应当对其进行公平竞争审查， 评估其对市场竞争可能产生的影响。

根据《细则》的相关规定， 公平竞争审查制度的实施框架主要包含审查机制和审查标准两个方面。 在审查机制上， 对于制定任何涉及市场主体经济活动的政策措施， 政策制定机关均应当进行自我审查， 未予审查或审查不通过的政策措施不得实施， 并应当对审查内容每三年进行一次定期评估。 在审查标准上， 《细则》制定了有关“市场准入和退出标准”“商品和要素自由流动标准”“影响生产经营成本标准”和“影响生产经营行为标准”四类合计18项可能排除、限制市场竞争的审查要求。 除此之外， 对于为了维护国家安全、实现社会公益目的等特殊情形的政策措施， 在满足特定条件的前提下， 可以适用有关例外规定的要求， 即便存在排除、限制竞争的情形， 亦可实施。

（二）公平竞争审查制度实施对地方税收优惠政策清理的作用

公平竞争审查制度和地方税收优惠政策清理工作均是国家干预经济政策的重要体现， 前者是一种竞争政策， 后者则是一种税收政策， 但两者并非完全并行、互不干涉。 本文认为， 公平竞争审查制度的实施为地方税收优惠政策的清理提供了一个新动能、新方法、新工具， 有助于打破当前地方税收优惠政策清理工作难以长效、稳固推进的“僵局”。

1. 公平竞争审查与地方税收优惠政策清理基本原理的共通性。 从基本原理层面来看， 地方税收优惠政策的清理与公平竞争审查制度的实施具有共通性， 二者遵循类似的价值定位和目标框架， 均恪守“市场主体规则平等”理念， 反对政府在设置政策措施时扰乱市场机制、干扰公平竞争[11] 。

在谈及地方税收优惠政策清理问题时， 存在法律层面和经济层面两个评估标准： 前者主要是从税收法定主义和央地财政关系法治化的角度， 评估地方税收优惠政策的合法性问题; 后者则主要从防范税制排除、限制竞争的角度， 探讨税制的合理性问题。 事实上， 就合法性层面而言， 地方税收优惠政策的清理毫无正当性之困， 它已经是一个老调重弹的问题; 但就合理性层面而言， 地方利益驱动与全国公平竞争的统一大市场之间的矛盾， 方构成了如今清理税收优惠政策的攻坚性命题。 换言之， 地方税收优惠政策的清理既要遵循“统一税制”“公平税负”等合法性标准， 亦应恪守“公平竞争”之合理性内核[12] 。 新时代地方税收优惠政策清理应当遵循的价值定位即为： 通过消弭地方税收优惠政策排除、限制竞争的情形， “反对地方保护和不正当竞争， 着力清除影响商品和要素自由流动的市场壁垒， 推动完善社会主义市场经济体制建设， 使市场在资源配置中起决定性作用， 促进经济转型升级”。 而这与公平竞争审查制度实施的目标框架完全同源， 后者旨在“规范政府有关行为， 防止出台排除、限制竞争的政策措施”②。 甚至可以毫不夸张地说， 如果说公平竞争审查制度在税制领域存在一个工作重点， 那必然是地方税收优惠政策的审查和清理工作。

2. 公平竞争审查制度的实施有利于打破地方税收优惠政策清理问题的核心症结。 当前， 地方税收优惠政策清理困难的症结有二： 一是地方政府在设置税收优惠政策时存在自身的利益诉求， 这难以通过一纸禁令强行干预; 二是欠缺一个稳固、有效的实施机制， 使其能在平衡中央与地方利益的前提下， 稳健、长效地开展清理工作。 这两个症结均可通过实施公平竞争审查制度予以解决。

公平竞争审查制度着力于处理政策措施中排除、限制竞争的内容， 其并不否认地方政府在正常招商引资的利益驱动下实施的税收优惠政策， 只是这些优惠措施不能行地方保护主义之实， 也不能产生其他排除、限制竞争的效果。 这就适度缓释了地方政府在清理税收优惠政策时可能存在的抗拒和排斥心理， 有效平衡了中央与地方之间、地方与地方之间的利益关系。 换言之， 在不扰乱市场在资源配置中的决定性地位、不妨害全国统一大市场构建的前提下， 地方税收优惠政策是可以与公平竞争审查制度相容的。 公平竞争审查制度的实施主要有利于确保实现“空间区位”层面的市场主体规则平等理念， 防止地方政府通过政策措施对本地企业与外地企业施加不平等的政策待遇[11] 。 此外， 公平竞争审查制度自身也是一个稳固、长效的制度设计， 它是我国在新时代将竞争政策确立为基础性的经济政策， 正确处理政府与市场关系的典型体现。 借助其实施过程， 地方税收优惠政策的清理会获得一个稳固的机制载体。 概而言之， 通过实施公平竞争审查制度， 会形成一个卓有成效的有关地方税收优惠政策清理的操作工具， 渐进式地解决我国的地方税收优惠政策治理难题， 消弭过往清理工作“循环往复”、难以稳健推进的困境。

四、地方税收优惠政策清理过程中公平竞争审查制度实施机制的改进

未来在地方税收优惠政策清理过程中， 公平竞争审查制度需要从如下三个角度完善其实施机制： 一是要推动前瞻性审查机制的常态构建， 通过对新增政策法规开展及时、审慎、有效的公平竞争审查的形式， 控制地方税收优惠政策的“增量”; 二是要推动回顾性审查机制的有序开展， 在整理、汇总已有地方税收优惠政策的同时， 对其开展竞争影响评估， 清理地方税收优惠政策的“存量”; 三是要建立豁免性审查机制的规则控制， 明确地方税收优惠政策适用公平竞争审查制度例外规则的条件和标准， 严防因豁免条件过宽而威慑不足。 通过上述三类手段， 公平竞争审查制度的实施过程能够直接增益地方税收优惠政策的清理， 使得我国竞争政策与税收政策的实施相互融合、深化发展。

（一）前瞻性审查机制的常态构建

公平竞争审查制度总体上是一个针对“未来”的前瞻性审查机制， 即在该制度建立后， 对于任何影响市场主体经济活动的政策措施增量均应当进行审查。 在公平竞争审查制度建立后， 2017年起实施的《税收规范性文件制定管理办法》第二十条明确规定， 在起草部门将税收规范性文件送审稿送交审查时， 应当依规定提供公平竞争审查的相关材料[3] 。 实践中， 地方税收优惠政策的前瞻性公平竞争审查应当从如下四个方面进行常态化构建：

1. 建立公平競争审查实施的主体保障。 有必要在地方税务机构与市场监管机构之间建立起联席会议机制， 共同审慎处理新增税收优惠政策的市场影响评估， 确保审查结果真实、精准、有效。

2. 健全公平竞争审查实施的程序保障。 考虑到税收优惠政策对市场主体影响的复杂性和长期性， 应当在重要的税收优惠政策审查过程中， 召开听证会， 有可能受到税收优惠政策影响的企业主及其竞争对手、利害关系人等应列席会议， 行使对税收优惠政策的批评、建议和磋商权; 除此之外， 还应在审查过程中积极引入高校、社会组织、行业协会、研究机构等第三方专业机构参与评估， 确保审查结果的科学性。

3. 有效识别隐性的税收优惠措施， 防止公平竞争审查实施软约束。 在实践中， 经常会出现以各种会议纪要、内部通知、涉密文件等“花样”繁多的形式实施地方税收优惠措施的情形， 这些隐性的规范性文件经常不为公众所知， 有可能脱离审查范围。 因此， 在公平竞争审查实施过程中， 应当注意甄别此类措施， 将其纳入审查范围， 防止对地方税收优惠政策的审查出现“法外空间”。

4. 强化公平竞争审查制度的法律责任机制。 针对应审查而未审查、审查程序错误、审查结论错误等违法情形， 应当强化惩戒机制与法律责任追究能力， 提高公平竞争审查制度的威慑性。

（二）回顾性审查机制的有序开展

公平竞争审查制度既要重视对增量政策措施的前瞻性审查， 又要注重对存量政策措施的回顾性审查[13] 。 尤其是在地方税收优惠政策问题上， 我国各地尚存较多可能影响公平竞争的税收优惠政策存量， 因此有必要以开展回顾性审查的形式， 对这些已有税收优惠政策进行系统评估和处置。 目前， 《细则》并未规定对已有政策措施存量实施回顾性审查机制， 但在各地方政府的实践中， 为优化营商环境、正确处理政府与市场的关系， 已有较多区域实施了各类形式的政策措施回顾性公平竞争审查机制。 比如， 从2018年开始， 在武汉市的政府规章立法后评估中， 即增设了一类“竞争专项评估”， 以审查已有政策措施是否符合公平竞争审查制度的要求。 这是一个可资借鉴的有效手段。 考虑到各地区的税收优惠政策存量巨大， 对其开展系统的回顾性审查是一项旷日持久的工作， 需要充分的机制保障与制度设计。 因此， 笔者建议， 可以通过如下手段有序开展针对地方税收优惠政策存量的回顾性公平竞争审查：

首先， 国务院有必要出台通知， 将此前已搁置的国发[2014]62号文件中的税收优惠政策专项清理工作再度提上日程， 明确在国家税务总局的整体调度下， 各地区开展地方税收优惠政策专项清理工作的时间进程、组织形式和配套机制保障。

其次， 由各地税务机构与市场监管机构成立联席会议， 共同负责对已有税收优惠政策存量的清理工作。 地方税务机构负责梳理、汇总、编纂本地依然生效的各类税收优惠政策措施， 包括但不限于任何直接形式的税收优惠（如缓缴税款、出口退税、再投资退税、税额抵扣、税收抵免、税收饶让、税收豁免、投资抵免、加速扣除、加速折旧、亏损结转、设定起征点与免征额、存货计价等）， 以及各种间接形式的税收优惠（如先征后返、地方留成等额扶持、财政奖励、专项补贴等）[1] 。 尔后由市场监管机构按照稳健、渐进、科学的原则， 开展系统性竞争影响评估， 对各类税收优惠措施依照其具体影响进行费、改、并、撤。 在这一过程中， 尤其应当注意对地方税收优惠政策是否符合《细则》第十五条“商品和要素自由流动标准”和第十六条“影响生产经营成本标准”的评估， 杜绝地方税收优惠政策不合理地提高或降低企业的运营成本， 或实施妨碍全国统一大市场构建的地方保护主义行为[5] 。

（三）豁免性审查机制的规则控制

《细则》允许在满足特定条件时适用“例外规则”， 此时， 即便政策措施经公平竞争审查存在排除和限制竞争的情形， 亦可实施。 依照《细则》第十八、十九条的规定， 豁免机制的实施要同时符合如下条件： 其一， 该政策措施属于维护国家经济安全、文化安全、涉及国防建设， 为实现扶贫开发、救灾救助等社会保障目的， 为实现节约能源资源、保护生态环境等社会公共利益以及法律、行政法规规定的例外情形; 其二， 所制定的政策措施是对实现政策目的不可或缺的， 同时不会严重排除和限制市场竞争， 且应明确政策措施的实施期限; 其三， 在适用例外规定时， 应在公平竞争审查书面结论中对符合适用例外规定的情形和条件进行详细说明。

实践中， 有不少地方税收优惠政策的制定同时伴有关于扶贫开发、救灾救助、保护生态环境等目的， 在一些少数民族聚居地区、与其他国家邻接的边境地区、对外开放试点的特殊经济区等， 这种情形尤甚。 这就使其有可能豁免于审查要求。 因此， 有必要建立健全对豁免性审查机制的规则控制， 防止其滥用[14] ， 严控因例外规则过宽、过大而使地方税收优惠政策难以有序清理的情形出现。

笔者认为， 应当从如下两个方面建立起针对豁免性审查机制的规则控制： 一是要由国家市场监管总局针对公平竞争审查制度例外规则的实施标准出台指南， 通过豁免条件的具体化、豁免情形的类型化、豁免理由的规范化确保公平竞争审查制度例外规则的规则控制; 二是要由国家税务总局出台有关地方税收优惠政策的“白名单”， 明确符合国家扶贫开发、救灾救助、保护生态环境等政策要求的地方税收优惠政策的实施形式、减免条件和正当幅度， 厘清公平竞争审查制度实施的基本范畴。

五、结语

地方税收优惠政策的清理问题能集中体现我国当下经济社会工作的复杂性。 作为一种激励地方政府经济发展动力的政策工具， 地方税收优惠政策曾在我国改革开放初期发挥过重要作用。 但是， 伴随着长期的演化， 冗雜、碎片化、不公平且限制竞争的各类税收优惠措施如今已经表现出了较多的负面影响。 为防止这些税收优惠措施积重难返， 危害全国统一大市场的构建， 有必要对其开展系统的清理活动。 针对此问题， 本文认为可引入公平竞争审查制度予以解决， 并提出了一系列优化实施公平竞争审查制度的建议， 希望能切实推动我国地方税收优惠政策清理工作的开展。

【 注 释 】

① 本部门规章先后经历了多次版本和名称的流变。 早在2010年， 国家税务总局即制定了《税收规范性文件制定管理办法》; 2017年， 国家税务总局以新管理办法取代了2010年版本， 并宣布旧管理办法同时废止; 2019年年底， 国家税务总局再次修订了本管理办法， 并将“税收规范性文件”一词统一修改为“税务规范性文件”， 规章名称也调整为《税务规范性文件制定管理办法》， 自2020年1月1日起施行。

② 参见《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发[2014]62号）中“总体要求”的第（一）点对清理税收优惠政策的“指导思想”的规定， 以及《国务院关于在市场体系建设中建立公平竞争审查制度的意见》（国发[2016]34号）的第一段。

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