作业成本法下产品成本与期间费用的界定

陈艳

【摘要】传统作业成本法与估时作业成本法对于产品成本和期间费用的界定模糊， 不利于进行有效的成本管理。 为弥补两者的缺陷， 传统作业成本法可着眼于顾客价值， 把能够增加顾客价值的高增值作业计入产品成本， 非增值和低效作业计入期间费用; 估时作业成本法可着眼于产能的有效利用， 把已利用产能计入产品成本， 未利用产能计入期间费用。 这种界定符合各种作业成本法设计的初衷， 既能准确地核算产品成本， 又能针对期间费用提出改进措施。 鉴于此， 以制造型企业为例， 详细介绍两种作业成本法下产品成本与期间费用的计算过程， 并提出改善经营的措施。

【关键词】传统作业成本法;估时作业成本法;间接成本;产品成本;期间费用;作业成本管理

【中图分类号】 F275.3     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）11-0100-6

一、引言

成本分为直接成本和间接成本。 直接成本是指能够直接归属到某种产品上的材料及人工等方面的支出; 间接成本除了制造费用， 还包括管理费用、销售费用、财务费用等。 对于直接成本的处理， 各种成本计算方法都是一致的， 即直接计入产品成本中; 但对于间接成本， 不同的成本计算方法对应着不同的处理方式。 传统成本法只将与产品生产直接相关的制造费用计入产品成本， 与管理及销售相关的费用则计入期间费用。 随着机械化大生产的发展， 间接成本的比重上升， 传统成本法的弊端逐渐显现。 20世纪90年代我国引入作业成本法（为区别于估时作业成本法， 以下称“传统作业成本法”）， 引起了理论界和实务界的研究热潮。 21世纪初， 估时作业成本法作为一种改进方法应运而生， 也得到了广泛的关注。

学者们对于作业成本法的研究主要着眼于三个方面： 一是作业成本法在具体领域的应用， 常见于物流企业、制造企业， 也有医院、高校等， 如： 袁跃华等[1] 通过案例分析， 阐述了作业成本法在制造业短期经营决策中的应用， 包括特殊订货决策、零件自制或外购决策和产品优化组合决策; 汪芸芳等[2] 研究了估时作业成本法在国际物流企业中的应用。 二是作业成本法与特定工具的结合， 如： 郭枚香等[3] 通过案例分析， 研究了ERP系统与估时作业成本法的融合， 建立了集成化估时作业成本管理实施框架; 梁丽星等[4] 建议企业将区块链与作业成本法结合， 构建区块链作业成本管理信息系统， 以充分发挥作业成本法的优势。 三是作业成本法理论体系的完善， 如： 李隆捷[5] 探讨了估时作业成本法的成本核算程序和成本控制体系， 尝试改进与完善估时作业成本法的基本理论等。

上述学者们的研究主要集中在成本核算上， 较少提及作业成本法下期间费用的界定。 有些学者建议将传统成本法的期间费用分配计入作业成本法的产品成本中， 比如傅笛涛[6] 、姜昕等[7] 提出了将传统期间费用计入作业成本法产品成本的理论依据和具体思路。 但是笔者认为， 如果将传统成本法下的期间费用不加区分地全部分配到产品成本中， 必会将不合理、低效的支出也分摊进产品， 不利于企业进行成本分析和成本控制。

算为管用、管算结合， 一种成熟的成本计算法， 不能仅把着眼点放在产品成本的核算上， 而是要形成一套有效的成本管理系统。 如何界定作业成本法下的产品成本和期间费用， 使得出的结果既反映产品对于资源的利用程度， 又为成本管理提供切实可行的改进措施， 是本文的研究重点。 下面笔者以制造型企业FX公司为例来说明两种作业成本法下产品成本与期间费用的构成， 并提出改善经营的措施。

二、背景资料

FX公司是一家生产印制电路板的企业， 共有两种型号的产品： 标准型和加强型。 标准型产品工艺简单， 技术含量低， 是一种大批量、高需求产品; 加强型产品对设计的要求高， 工艺较为复杂， 是一种小批量、应用在特定领域的产品。 公司成立之初， 规模较小， 采用的是相对粗放的传统成本核算体系。 但随着公司规模的扩大， 生产系统不断升级， 为了保证产品质量并优化客户体验， FX公司在采购和销售方面加大了投资， 行政方面的开支也日趋扩大。

随着竞争压力不断增强， 传统成本核算体系的弊端日趋显现： 首先， 同竞争对手相比， 大批量生產的标准型产品定价偏高， 销量受挫， 小批量生产的加强型产品虽屡次提高价格， 客户却络绎不绝。 价格是根据成本确定的， 难道是两种产品的成本分配方面出现了问题？ 其次， 采购成本、售后成本和管理成本虽然与产品生产没有直接关系， 但也增加了顾客价值， 不把这些费用计入产品成本， 是不是无法反映出产品消耗的全部资源？ 最后， 传统成本法下期间费用项目过多， 内容过杂， 想控制支出又无从下手， 无法进行有效的成本管理。

毫无疑问， 对于提供外部财务报表而言， 必须严格按照准则要求确定期间费用; 但对于内部管理而言， 难道不能自行确定出一套适合于本企业， 项目清晰并更有利于进行成本控制的成本管理体系吗？ 为此， FX公司决定进行成本核算体系改革， 引进作业成本法。 笔者以FX公司某月数据为例， 剖析成本、划分费用。 由于不同成本核算方法对直接成本的处理都是一致的， 故以下分析仅针对间接成本的分配。

FX公司某月共生产标准型产品15000个， 加强型产品5000个， 发生间接成本总额274750元。 公司结合ERP系统， 在更细致的层面上对成本进行归集分类， 得到当月的间接成本项目如下： 人工费141000元、动力费14650元、折旧费78000元、办公费32025元及其他成本9075元。 这些就是作业成本法中的资源。

在此基础上， 对FX公司产品生产全过程进行分析， 确定生产经营流程， 据此确定采购、生产、销售及厂部管理四大作业中心， 并将各作业中心细分为十大作业， 如图1所示。

将各项资源按照不同的资源动因分配到以上各项作业中。 其中： 人工费按照各项作业的员工人数进行分配， 公司共有在职员工47人， 人工费用分配率是3000元/人; 动力费按照各作业用电度数分配， 每度电0.5元; 折旧费、办公费及其他成本属于专属费用， 按照消耗情况直接计入各项作业中。 具体分配过程如表1所示。

三、两种作业成本法下产品成本与期间费用的核算过程

（一）传统作业成本法下产品成本与期间费用的核算

传统作业成本法是以作业为基础的成本计算方法， 它拓宽了传统成本法中只将生产成本计入产品成本的范畴， 将企业为生产产品的全部作业所耗费的资源都计入产品成本; 同时， 改变了传统成本法采用人工工时或者机器工时这种与产量有关的单一分配率分配成本的方法， 遵循“资源—作业—产品”两步分配法， 结合不同的成本动因确定产品成本， 使计算出来的成本更加符合现实、更加精确。

传统作业成本法不仅是一种成本计算方法， 还代表着一种成本管理思想， 即作业成本管理。 成本管理的最终目标是控制成本、增加企业价值。 因此， 在使用作业成本法核算成本时， 不能不加考虑地对各项作业成本进行堆砌， 而应该仔细辨别哪些作业与增加价值有关， 哪些作业效率高， 将这些作业计入产品成本， 对于那些不必要或者低效率的作业， 则可以计入期间费用， 进而通过作业管理降低或消除这些耗费。 下面以FX公司某月数据为例， 说明传统作业成本法下产品成本与期间费用的核算过程。

1. 区分增值作业和非增值作业。 增值作业和非增值作业是站在能否增加顾客价值的角度进行划分的。 增值作业是能够增加产品有用性、提升顾客价值的作业， 这些作业都是必不可少的、必须保留的， 应该计入产品成本; 非增值作业是指不能增加顾客价值、不能改变产品原来状态的作业， 它是一种不必要的作业， 即使消除， 也不会对产品价值造成任何影响， 所以不应计入产品成本， 只能作为期间费用处理。

分析FX公司生产经营活动流程可以发现， 采购相关作业可以为产品生产提供原材料， 机器调试作业可以为产品生产做准备， 加工、装配作业是生产产品必需的流程， 运输、售后服务作业可以提升客户体验， 它们都属于增值作业， 应该计入产品成本。 而搬运作业只是把零部件从加工车间搬运到装配车间， 仓储作业则是储存原材料和产成品， 它们对于增加顾客价值没有任何作用， 也没有改变产品的实体状态， 因此属于非增值作业， 其成本应计入期间费用。 厂部管理作业为全公司协调经营状态， 属于价值管理作业， 对其处理比较特殊， 其服务于增值作业的部分计入产品成本， 分摊在非增值作业的部分则划分为期间费用。

2. 辨别高增值作业和低增值作业。虽然增值作业能够增加顾客价值， 但从效率和效果的角度看， 有些作业效率高， 属于高增值作业; 而有些作业由于主客观原因， 虽然达到了增值效果， 但没有合理利用资源， 造成了不必要的浪费， 效率低下， 属于低增值作业。 对于低增值作业， 只需把其中必须的消耗计入产品成本; 由于操作不当或者其他因素所浪费的成本， 则计入期间费用。

分析FX公司的增值作业可以发现， 机器调试作业是在两种产品批次转换时调试设备， 从而为生产做准备， 其消耗与产品批次直接相关。 按照操作规程， 标准型产品每月分2个批次进行生产， 加强型產品分3个批次进行生产， 共5个批次。 但是， 实际生产时， 由于工人技术不熟练， 使得产品批量减少， 由此增加了批次， 其中标准型产品分成了3批， 加强型产品分成了5批， 一共8个批次， 比计划多了3个批次， 造成了资源的浪费， 这就是低增值作业。 此外， 运输作业与运输里程直接相关， 由于车辆空驶返回， 因此利用率只有一半， 也属于低增值作业。 综上所述， 机器调试作业中增加的3个批次和运输作业空载返回所耗费的成本应计入期间费用。

3. 根据作业动因计算产品成本并确定期间费用。 通过以上分析可知， 作业按照增值情况可分为增值作业和非增值作业。 对于增值作业， 又可以按照效率和效果分为高增值作业和低增值作业。 其中， 高增值作业和低增值作业中必须消耗的部分直接按照各产品的作业动因分配计入产品成本， 而非增值作业和低增值作业浪费的成本则作为期间费用处理。 FX公司作业增值情况如表2所示。

通过调查和分析， 找出不同作业最合适的作业动因， 将作业成本分配到产品成本和期间费用中。 传统作业成本法下FX公司产品成本和期间费用计算过程如表3所示。

表3中关于机器调试、运输及厂部管理作业分配说明： ①机器调试作业按照正常的操作规程应是标准型产品2次、加强型产品3次， 共5次; 但实际上标准型产品调试3次、加强型产品调试5次， 共8次。 将按规程操作次数所耗用的作业成本计入各产品成本， 超过的3次所耗用的作业成本3750元计入期间费用。 ②运输作业空载返回， 所以将标准型产品和加强型产品的运输里程各除以2计入产品成本， 剩余的一半则计入期间费用。 ③厂部管理属于价值管理作业， 负责全公司各环节的协调， 应在各产品及期间费用之间按照各自的成本进行分配， 分配过程如下： 标准型产品各作业环节分配的成本=6300+11936+2500+56500+35682+5775+7400=126093（元）; 加强型产品各作业环节分配的成本=6000+6714+3750+30000+27118+3850+3700=81132（元）; 期间费用各作业环节分配的成本=3750+8800+10700+9625=32875（元）; 作业动因分配率=34650÷（126093+81132+32875）≈0.1443; 标准型产品分配金额=0.1443×126093≈18195（元）; 加强型产品分配金额=0.1443×81132≈11707（元）; 期间费用分配金额=34650-18195-11707=4748（元）。

根据表3， FX公司当月共生产15000个标准型产品和5000个加强型产品， 其单位产品成本和期间费用分别为： 标准型产品单位成本=144288÷15000≈9.62（元/个）; 加强型产品单位成本=92839÷5000≈18.57（元/个）; 期间费用总额共37623元。

4. 基于传统作业成本法进行作业成本管理。 计算作业成本是为了更好地进行作业成本管理。 在传统作业成本法下， 企业成了为满足客户需求而进行一系列作业的集合体。 作业消耗资源， 增值作业创造价值， 计入产品成本， 产品成本就成了对最终产出有益支出的集合体; 非增值作业和低增值作业的一部分计入期间费用， 期间费用就相当于汇集了一切不合理或者无效的支出。 因此， 作业分析和作业改进可以从期间费用入手， 尽量消除非增值作业， 提高低增值作业的效率， 进一步优化企业价值链。

通过分析FX公司期间费用的构成， 笔者认为可以采取以下措施降低成本、改善经营： 第一， 加强对工人的培训， 提高操作熟练度， 按规程操作， 降低机器调试成本; 第二， 尽可能地缩短加工车间和装配车间的距离， 或者建立集成化车间， 将两个车间的功能合而为一， 以减少或消除不必要的搬运环节; 第三， 按需采购、以销定产， 降低储存率， 最终实现“零存货”; 第四， 将运输外包， 这样既可以节约成本， 又可以提高效率。 通过以上措施， 作业链得到优化， 企业资源消耗也随之降低。

（二）估时作业成本法下产品成本与期间费用的计算

使用传统作业成本法计算成本有两个弊端： 一是按照不同的动因分配成本， 过程太复杂， 实施成本高; 二是没有考虑同一项作业在面对不同成本对象时复杂程度和时间上的差异。 比如： 对于机器调试作业， 虽然每批产品在生产前都要进行机器调试， 但是标准型产品操作简单， 所需时间短， 而加强型产品由于工艺的特殊性， 调试难度大且耗时长， 如果仅按照生产批次平均分配调试成本， 就会高估标准型产品的成本， 低估加强型产品的成本; 再比如： 标准型产品在乡镇的需求量大， 而加强型产品的客户主要集中在城市， 乡镇路况不如城市， 油耗大且行驶速度慢， 按照行驶里程平均分配成本， 会低估标准型产品的成本而高估加强型产品的成本。 估时作业成本法以时间作为动因分配作业成本， 既简化了成本分配过程， 又考虑了时间上的差异。 下面以FX公司某月数据为例计算估时作业成本法下的产品成本与期间费用。

1. 计算产能成本率。 根据各作业的员工人数， 能够算出各项作业的总产能， 但是工人不是机器， 需要一定的休闲和交流时间， 有效产能百分比一般在75% ～ 85%之间。 用各项作业成本除以有效产能， 就能得到产能成本率， 其表示的是每单位时间所耗费的成本。

FX公司全月工作日是22天， 每天标准工作时间是8小时， 每人每月的总产能为10560分钟（22×8×60）。 根据表1中的结果， 结合各部门的实际情况， 可以得到各作业中心的产能成本率， 其计算过程如表4所示。

2. 根据时间动因分配产品成本并确定期间费用。 根据两种产品对各项作业的时间耗费分配作业成本， 计算过程如表5所示。

根据表5中的结果， 标准型产品和加强型产品当月总耗时分别是158590分钟和146960分钟， 共计305550分钟。 企业提供的有效产能是411840分钟， 两种产品的已利用产能占有效产能的74%， 还有26%的产能未被利用到产品生产上， 不能由产品负担， 应该计入期间费用。

按照估时作业成本法， 标准型产品和加强型产品各自分配的成本总额分别是109513元和96428元， 由此得到两种产品的单位成本和当月期间费用分别是： 标准型产品单位成本=109513÷15000≈7.30（元/个）; 加强型产品单位成本=96428÷5000≈19.29（元/个）; 期间费用=274750-（109513+96428）=68809（元）。

3. 基于估时作业成本法进行作业成本管理。 在估时作业成本法下， 已利用产能被计入产品成本， 反映产品对资源的实际消耗; 未利用产能作为期间费用處理， 反映闲置产能。 企业可以从期间费用入手， 找出闲置产能， 研究改进措施， 使资源得到有效利用。

笔者通过分析FX公司产品成本和期间费用的构成以及生产流程的四大环节， 得到如表6所示的结果。

由表6可知， 厂部管理作业的闲置率最高， 其次为销售和生产作业， 采购作业的闲置率最低。 如果分作业核算闲置率， 得到闲置率最高的三项作业分别是厂部管理（39.84%）、机器调试（38.83%）和仓储（36.78%）， 闲置率最低的三项作业分别是装配（13.60%）、购货（17.30%）和订货（18.68%）。 这说明厂部管理、机器调试、仓储作业有较多可利用的闲置产能， 资源利用率低， 而装配车间、采购部门闲置率低， 尤其是装配车间， 主要依靠人工， 工作压力大。 对此， FX公司可以从以下方面进行改进： 第一， 加强对管理人员的监督和考核， 要求管理人员多下基层， 多干实事; 第二， 加强对机器调试人员的培训， 提高熟练度; 第三， 对于一些不必要的作业环节， 如仓储， 可以精减人员， 削减开支， 甚至通过“零存货”消除这一环节; 第四， 将闲置产能往装配、采购部门转移， 以分担这些部门的压力; 第五， 做好业绩考核， 开展部门之间的产能利用率评比， 鼓励员工利用闲置产能创造效益。

四、总结

综合FX公司当月产品成本和期间费用的分配过程， 笔者总结了传统成本法、传统作业成本法和估时作业成本法中关于间接成本的处理方式及作用， 如表7所示。

明确界定产品成本和期间费用既能更准确地核算产品成本， 又能针对期间费用提出改善经营的措施， 进行更有效的成本管理， 这是保证作业成本核算体系在实务中有效运行的前提。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 袁跃华，潘玉香，朱秋田.基于ABC/ABM的资源耗用模型在制造企业短期经营决策中的应用[ J].财会月刊，2016（34）：39 ～ 43.

[2] 汪芸芳，陈丽华，王雯.估时作业成本法在国际物流企业中的应用[ J].财会月刊，2018（7）：118 ～ 124.

[3] 郭枚香，焦跃华，刘霞.制造业估时作业成本法管理集成理论与实践[ J].财会月刊，2018（15）：101 ～ 107.

[4] 梁丽星，刘欢欢，温素彬.区块链+作业成本法：解读与应用案例[ J].会计之友，2020（22）：148 ～ 153.

[5] 李隆捷.估时作业成本法的理论改进探究——基于成本核算与控制体系的构建[ J].财务与会计，2016（24）：39 ～ 41.

[6] 傅笛涛.作业成本法思想在期间费用分配的应用[ J].财经界， 2015（35）：145 ～ 146.

[7] 姜昕，王法毅.关于作业成本法在企业期间费用管理中的研究[ J].中国集体经济，2017（30）：53 ～ 54.

[8] 孙茂竹，支晓强，戴璐.管理会计学（第8版）[M].北京：中国人民大学出版社，2018：223 ～ 240.