本量利分析工具的应用：浮沉与启示

司浩婷 李晓冬

【摘要】本量利分析是企业较为频繁使用的管理会计工具， 能为企业利润规划、成本控制和业绩考核提供有用信息， 但如果本量利分析提供的信息不准确， 必然会影响管理层的决策， 因此， 该工具的计算结果是否准确就成为管理会计落地中的一个重要理论和实际问题。 通过系统回顾本量利分析在中国40多年来的应用， 发现其先后经历了导入期、应用期、成熟期和全面推进期四个阶段， 无论是从理论研究还是从实务应用层面来看， 该工具均表现出先热后冷的浮沉变化。 遵循管理会计在中国的应用是政府导向性与企业自发性选择相统一的重要制度情境， 认为本量利分析应用变冷的原因是保本点对所保之“本”模棱两可和单价中未考虑税金及附加因素的影响， 导致保本点信息不准确， 应用该工具有悖成本效益原则。 为此， 建议首先依据会计理论的内在逻辑调整和完善本量利分析涉及的会计要素， 以提高该工具计算结果的准确性; 在此基础上， 再将本量利分析上升至价值层面的盈亏平衡， 即基于经济成本的本量利分析。

【关键词】本量利分析;保本点;管理会计工具;收入动因成本;营业净收入

【中图分类号】 F275     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）11-0075-8

一、问题的提出

当前， 中国经济已转向高质量发展阶段， 管理会计已成为企业降本增效和实施精细化管理的有效工具。 本量利分析是管理会计最基本的工具之一， 在中国应用已有40多年的历史。 从理论上说， 保本点作为本量利分析工具的核心， 是企业开展生产经营的最低目标， 客观上决定着企业向社会提供产品和服务并被社会所认可的最低限度， 因而本量利分析工具能够对企业的销售预测、决策、成本控制和利润规划提供必要的财务信息， 对防止企业盲目生产经营具有重要意义。 正因如此， 该工具不仅从引入之初就被列为管理会计教科书的基本内容， 而且也于1984年被列入原国家经济委员会等部委推广的18种现代化企业管理方法①之一而在全国推广， 本量利分析工具应用前景一片光明。

2014年， 为激发企业管理活力、增强企业价值创造力和内部管理水平、促进中国经济转型升级， 财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（财会[2014]27号）， 就在中国全面加强管理会计体系建设作了顶层设计。 为了更有效地普及与推广应用管理会计的理论与方法体系， 财政部在2016年发布了《管理会计基本指引》（财会[2016]10号）， 就单位应用管理会计的四要素即应用环境、管理会计活动、工具方法、信息与报告作了总体说明， 其中在工具方法一章中， 明确指出“管理会计工具方法是单位应用管理会计时所采用的……本量利分析……技术、流程的统称”， 而第二十条（四）中提到“营运管理领域应用的管理会计工具方法包括但不限于本量利分析……”， 更是将本量利分析工具列为企业营运管理领域的首个工具。 紧接着， 财政部又在2017年印发了首批22项管理会计应用指引（财会[2017]24号）， 其中营运管理相关应用指引的首个指引即《管理会计应用指引第401号——本量利分析》对本量利分析工具从总则、应用程序和工具方法评价三个方面作了具体解释。 至此， 作为“三首”即首批应用指引、营运管理领域的首个工具和首个指引的本量利分析工具受到了财政部等国家部委的空前重视， 该工具理应有很好的应用前景。

但是， 时至今日， 本量利分析工具在中国企业应用的状况却是日渐式微。 在工信部2018年出版的《工业和信息通信业管理会计案例集》中， 没有一篇是关于本量利分析工具应用的案例。 笔者走访调研的几个国内知名的大型企业中， 也没有一家推广应用本量利分析工具。 可见， 本量利分析工具在政策、理论层面的备受重视与企业现实应用的惨淡局面之间形成了冰火两重天的巨大反差。 那么， 造成这一现象的原因何在？ 这引起了政策制定者和理论界学者的重视与反思， 究竟是因为本量利分析工具对企业决策的参考价值不重要了， 还是因为本量利分析工具本身提供的信息不准确， 导致企业管理层据此做出的决策有误？ 如果是因为前者， 那又该如何解释财政部发布的第401号管理会计应用指引？ 针对这一问题， 本文将分析中国本量利分析工具从引进到成熟应用40多年来的浮沉变化， 试图找到本量利分析工具及其应用所面临的困境和可行的改进路径， 反思和探讨在经济高质量发展阶段如何实现本量利分析工具及其应用的高质量， 从而提高本量利分析工具的实用性， 为新时代管理会计工具更广泛、深入地应用提供理论基础和方法指导。

二、本量利分析在中国应用40多年来的浮沉变化

本量利（CVP）分析是“成本—业务量—利润分析”的简称， 是在成本习性分析和变动成本计算法的基础上进一步展开的着重研究总收入、总成本和利润之间数量关系的一种分析方法， 企业要抓利润， 首先就要抓保本， 只有保本才是企业获得利润的基础， 因此本量利分析又称“保本分析”。 通过对总收入、总成本及业务量之间依存关系的分析， 确定企业的保本点以及在特定业务量条件下企业的盈利或亏损状况， 可以为企业改善经营管理和正确进行经营决策提供有用信息。 本量利分析是企业规划目标利润和目标成本的有效工具和手段， 甚至有人认为， 该工具的应用既是企业成本管理现代化水平的重要标志， 又是企业从财务会计转向管理会计的重要标志。 建立以本量利分析等方法为主要内容的会计理论体系是中国特色管理会计的基本表现形式[1] 。 因此， 本量利分析工具一经引入中国就得到了原国家经济委员会和财政部等国家部委的高度重视和持续宣传推广， 但为何该工具如今在企业中的应用却风光不再？為了验证这一现象， 本文从理论研究层面和实务应用层面两个维度分析本量利分析工具在中国应用40多年来的浮沉变化， 并探究本量利分析工具浮沉变化的原因及其可行的改进路径。

目前， 我国学者对管理会计研究时期的划分不太统一（但都认同中国正式出现“管理会计”这一术语是在20世纪70年代末80年代初）， 也不太完整， 因此本文首先在胡玉明等[2] 对中国管理会计理论发展阶段划分的基础上进行了适当调整与补充， 把中国管理会计的发展划分为四个时期， 即导入期（1980 ～ 1985年）、应用期（1986 ～ 2000年）、成熟期（2001 ～ 2013年）和全面推进期（2014年至今）②， 然后再讨论本量利分析工具在各个时期的理论研究和实务应用状况。

（一）本量利分析工具在各个时期的理论研究状况

为系统梳理本量利分析工具在各个时期理论研究状况中的变化趋势， 本文根据前沿性、权威性、创新性和实用性等标志， 对40多年来发表的相关论文以涉及本量利计算原理和方法为主题的相关文献进行了回顾与整理③。 在中国学术期刊网络出版总库（CNKI总库）中， 把检索条件设定为主题中包含“保本点”、检索时间为1980.1.1 ～ 2020.10.31、文献来源期刊类别为“全部期刊”， 对CNKI收录的文献进行检索筛选， 结果如表1和图1所示。

由表1可知， 以“管理会计”为主题词检索的文献数量呈逐期递增的趋势， 这与管理会计在中国的发展趋势一致， 而以“本量利分析工具”为主题词检索的文献数量却呈先增后减的趋势。 从绝对文献数量来看： 从导入期到应用期， 文献数量猛增; 从应用期到成熟期， 文献数量增长缓慢; 进入全面推进期后， 文献数量下降。 从相对文献数量来看： 本量利分析的文献占管理会计文献的比例呈逐期递减的趋势， 且在成熟期和全面推进期骤降。 图1清晰地反映了本量利分析工具在中国理论研究中由热到冷的这一发展趋势。 理论来源于实践， 理论是实践的反映， 据此， 本文推测本量利分析工具在中国企业实务应用中也呈先热后冷的趋势。

（二）本量利分析工具在各个时期的实务应用状况

为较为全面地考察本量利分析工具在各個时期实务应用状况中的变化趋势， 本文借鉴毛洪涛等[3] 的研究并对文献做了适当补充， 通过分析中国管理会计实务调查报告来间接描述本量利分析工具在中国企业实务应用中的状况。 研究发现， 上述管理会计实务调查报告的时间跨度较长， 发布时间为1995 ～ 2012年， 调查时间跨度约为1990 ～ 2011年， 涵盖了管理会计发展的应用期和成熟期， 目前还没有学者就全面推进期的管理会计实务做过调查， 为了分析的完整性， 本文用《工业和信息通信业管理会计案例集》中涉及本量利分析工具的案例占比来近似反映全面推进期本量利分析工具在实务应用中的状况。 结果如表2所示。

由表2可知， 通过提取中国管理会计实务调查报告对本量利分析工具在中国企业实务应用中的定性和定量描述， 本文发现： 在导入期， 关于本量利分析工具的应用存在空白。 在应用期和成熟期， 尤其是在成熟期的中前期即2009年之前， 该工具在很大程度上得到了中国企业的应用， 并且应用效果较好。 但2009年之后， 该工具逐渐淡出了中国实务界的关注视野， 在实务应用中呈由热到冷的趋势。 而在全面推进期， 该工具的应用几乎为零。 这也基本上与本量利分析工具在各个时期理论研究状况中的变化趋势相一致。

综上所述， 理论研究和实务应用两个维度的分析均说明， 40多年来本量利分析工具在中国的应用表现出由热到冷的浮沉变化， 下文具体分析究竟是何原因造成这一现象的发生。

三、本量利分析工具在中国应用40多年来浮沉变化的原因

管理会计工具在中国企业中的推广应用具有鲜明的中国特色， 即它是政府导向性（具有计划属性）与企业自发性选择（具有市场属性）的统一， 具有计划与市场的“双重属性”。 中国管理会计最重要的行为特征或最宝贵的经验之一， 就是“政府的制度导向性与企业自发性的融合创新”[14] ， 这是本量利分析工具（包括其他管理会计工具）在中国应用40多年来发生浮沉变化的一个重要制度情境。 以本量利分析为代表的西方管理会计工具在中国的导入和应用， 前期（导入期和应用期）主要得益于中国理论界学者的大力引进与推广以及中国民营企业的自发选择与主动采纳[14] ， 同时辅以中国政府积极的政策推动， 本量利分析工具在中国企业实践中取得了较为明显的效果， 由此形成了对其从导入期到应用期的研究热潮。 后期（成熟期和全面推进期）主要是通过政府外部的政策引导和行政权威来驱动[14] ， 企业自身缺乏内在的意愿和要求， 这是管理会计在中国企业运用中的一大局限[2] 。 虽然在成熟期的中前期本量利分析在理论和实务中有一定的研究和应用， 但热度明显开始下降， 特别是进入全面推进期后， 财政部发布系列管理会计应用指引来具体指导企业的管理会计工作[15] ， 本量利分析工具作为一项应用指引， 在外部政策的驱动下， 理应会对企业的实际应用起到导向作用， 40多年来对该工具在企业实践中的应用理应越来越成熟， 其应用范围也理应越来越广泛， 但是实际上恰恰相反， 本量利分析工具并没有摆脱被冷落甚至被弃用的命运， 在理论研究和实务应用中呈现出趋冷的势头。 本文认为， 造成这种反差的原因不在于政策导向， 而是在于企业自身缺乏应用的意愿。

企业的应用意愿为何不强？是否导入和应用管理会计工具是企业自发且理性的选择， 只要该工具有利于企业的经营决策， 那么它就有生命力和生存的土壤; 反之， 如果该工具对企业没用， 那么它就终将消亡[14] 。 显然， 本量利分析工具对于企业的销售预测、决策、成本控制和利润规划具有积极意义， 它理应有继续生存的土壤， 但却在实务应用中由盛而衰， 本文认为， 造成这一现象的主要原因在于以下几个方面：

（一）本量利分析工具提供的信息不准确

当前， 中国经济发展进入“新常态”， 企业的低毛利率成为“新常态”甚至成为“常态”， 企业需要降本增效和实施精细化管理， 而管理会计是实施精细化管理的有效工具。 在此背景下， 如果本量利分析工具提供的信息不精细、不准确， 那么何以赢得企业青睐？这里的不准确， 主要是指本量利分析工具提供的保本点信息不准确， 表现为：

1. 保本点对所保之“本”模棱两可。 保本点计算公式中的“本”究竟是指什么成本？ 首先， 管理会计教材中并没有明确说明， 只是笼统地提到总收入等于总成本， 那么这个总成本是指营业成本， 还是计算营业利润、利润总额或净利润之前的成本费用项目？其次， 研究文献中关于“本”的内容也不一致， 王炜[16] 认为这个本是指生产经营成本， 包括直接材料、直接人工、变动制造费用、固定制造费用、管理费用以及销售费用等， 张继袖等[17] 认为这个本仅包括产品的制造成本， 马元驹等[18，19] 则从收入费用配比的逻辑出发， 认为这个本应该是指为取得收入而发生的支出， 并将其定义为收入动因成本， 包括营业成本、销售费用、管理费用和财务费用。 最后， 财政部发布的第401号管理会计应用指引认为这个本是指成本， 包括固定成本和变动成本， 按此来看， 这里的固定成本和变动成本的所指范围也不明确， 究竟是指营业成本中的固定成本和变动成本， 还是指计算营业利润之前的成本费用项目中的固定成本和变动成本？ 由于本量利分析工具对所保之“本”模棱两可， 致使企业在简单套用本量利计算公式时因为对固定成本范围的不同选择可能计算出多个保本点， 而保本点的不一致又造成保本信息的不准确， 从而可能误导管理层的决策。

2. 单价中未考虑税金及附加因素对保本点计算结果准确性的影响。 任何一个管理会计工具的应用都有其前提假设， 本量利分析工具概莫能外。 暂且不论其在实际应用中是否能够满足假设条件， 单就其本身涉及的要素来看， 如果不加以仔细分析， 同样会造成计算出的保本点信息不准确， 这里主要是指计算保本点时的收入中所含的税金及附加因素的影响。 从收入的定义来看， 税金及附加虽然符合企业在日常活动中形成这一条件， 但它并不会导致所有者权益的增加， 也不能用来弥补成本和创造利润， 本质上是企业的一项负债， 即企业为第三方（国家）代征代缴的款项。 税金及附加以价内税的形式包含在收入中， 按照《增值税会计处理规定》， 虽然“营改增”后原來的营业税成为价外税， 但税金及附加在收入中仍然占有相当的比例， 如果不把其从收入中剔除， 只会造成收入虚高。 而现行的保本点计算公式中并没有考虑这一因素， 致使计算出来的保本点过低而不能真正保本。 为使这一问题更直观， 本文以2019年白酒行业三大公司（贵州茅台、五粮液和洋河股份）的年报数据为例来说明这一问题， 具体数据及占比见表3。

由表3可知， 2019年贵州茅台、五粮液和洋河股份的税金及附加占营业收入的比重分别为14.91%、13.94%和13.84%， 平均占比为14.23%， 这意味着每100元的营业收入中就有14.23元是上缴国家的税费， 真正用来弥补成本和创造利润的收入仅为85.77元。 贵州茅台税金及附加占营业收入的比重甚至超过了营业成本占营业收入比重的6.21个百分点， 税金及附加在收入中的占比如此之高， 因而在计算保本点时不可忽视收入（单价）中所含的税金及附加因素。

再如： 某企业生产和销售单一产品， 该产品单价为50元（假定税金及附加占营业收入的比重为10%）， 单位变动成本为30元， 固定成本为50000元， 是否考虑税金及附加因素计算出的保本点结果如表4所示。

由表4可知， 单价中是否考虑税金及附加因素会导致保本点的计算结果具有显著差异。 不考虑税金及附加计算出的保本点为2500元， 而考虑税金及附加计算出的保本点为3333.33元， 前者才占到后者的75%， 二者相差833.33元， 这意味着该企业要真正实现保本， 还需要在不考虑税金及附加因素计算出的保本点基础上再销售833.33元。 由此可见， 税金及附加因素对保本点计算结果的准确性影响较大。

（二）本量利分析工具的应用不符合成本效益原则

根据财政部发布的《管理会计基本指引》中总则第四条的规定， 企业在应用管理会计工具时应遵循成本效益原则， 合理权衡实施成本和预期收益， 从而有效地推进管理会计工具的应用。 Scapens[20] 认为， 实务中的管理者追求的并非是“完全的真实”， 而是“有成本的真实”， 即必须同时考虑达到真实的成本和收益， 因而企业在应用管理会计工具时， 需要根据成本效益原则权衡优劣。 任何管理会计工具的应用都需要花费成本， 企业在应用本量利分析工具时， 需要将发生的成本费用项目按照成本习性归集为固定成本和变动成本两大类， 而这项工作既费时又耗力， 如果本量利分析工具提供的信息不准确， 那么利用该工具带来的收益就会远远小于花费的成本， 在此情况下， 作为理性经济人的管理层有何理由继续使用该工具呢？

综上， 在中国理论界学者的引进推广与政府的推动下， 在企业实践中本量利分析工具在导入期和应用期取得了较好的应用效果， 但是在成熟期和全面推进期该工具的局限性愈发明显， 其对所保之“本”模棱两可、单价中未考虑税金及附加因素的影响而致使保本点信息不准确， 在此情况下， 企业管理层不得不考虑使用该工具的成本， 由此造成了本量利分析工具在实务应用中的衰落。

四、本量利分析工具的应用改进

根据对已有文献的回顾和梳理发现， 最早介绍本量利分析工具的文献散见于1980年的一些会计刊物之中， 它最初是以讲座和学习心得的形式出现的， 同年， 余绪缨、胡文义、杨时展在引进国外管理会计的同时， 都对本量利分析工具进行了介绍。 此后， 国内一些学者以系列讲座和通俗讲话的形式详细阐述了本量利分析工具， 与此同时， 伴随着本量利分析工具在各个时期的应用， 部分学者和实务界人士开始针对其存在的局限性进行相应的改进， 以提高本量利分析工具的实用性。 归纳起来， 本量利分析工具的应用改进主要有以下三种具有代表性的观点： 一是针对本量利分析计算基础的改进; 二是针对本量利分析某个前提假设的改进; 三是针对本量利分析“保本”但不一定“保值”的改进[21] 。 这些改进都是为提高本量利分析工具应用效果所做的有益尝试， 但本文认为， 本量利分析是在一定前提假设下的产物， 只有首先根据会计理论的内在逻辑调整和完善其计算公式中频繁涉及的会计要素， 才能接近或达到应用该工具的假设条件， 从而提高其计算结果的准确性。 因此， 本文建议对本量利分析工具做出两点改进。

（一）重新界定收入要素， 剔除其中的税金及附加因素对保本点计算结果的影响

回顾文献发现， 部分学者在导入期、应用期和全面推进期均针对税金及附加因素影响保本点计算结果的准确性进行了讨论与改进。

在导入期和应用期， 卫德馨[22] 认为， 依据中国的财税体制， 企业实现收入后应向国家纳税， 而销售收入中含有工商税， 因此在实际应用保本点公式时， 需考虑税金、营业外支出和交纳的“两费”支出， 否则计算出来的保本点并不能真正保本， 甚至会出现亏损。 修正后的保本点计算公式（称为“卫式”）为：

上式中的保本点销售收入已经扣除了税金。 陶贤林[23] 认为， 税金应归为变动成本支出， 故修正的保本点公式（称为“陶式”）为：

保本点销售收入=

在计算保本点时， 本文认为上述将税金归为变动成本支出的做法不妥， 因为税金的发生并不需要企业垫付任何支出， 它是根据税法规定由企业替国家代征的归国家所有的一部分纯收入， 尽管卫式和陶式的计算结果相同， 但是二者的焦点是单价中是否含税的问题。

在进入成熟期以后， 几乎没有学者就单价中是否含税会影响保本点计算结果的准确性这一问题展开探讨。 而在进入全面推进期之后， 以马元驹教授为核心的研究团队针对计算保本点时单价中是否含税的问题进行了系统分析与验证， 他们认为， 税金及附加以价内税的形式包含在单价中会导致计算出来的保本点偏低而不能真正保本， 原因是税金及附加并非是企业在经营活动中创造的用来弥补成本和增加利润的收入， 它与企业收入的取得无关， 企业对其并没有实际的支配权[24] ， 其本质是企业暂代国家征缴的一项税费， 因此应作为企业的负债来处理。 税金及附加既没有导致企业所有者权益的增加， 也没有给企业带来预期经济利益的流入， 不符合《企业会计准则》对收入的定义， 故在计算保本点时应将其从收入或单价中予以剔除。 在此基础上， 杨琳等[25] 以饮料制造行业上市公司的数据为样本， 研究发现税金及附加对保本点计算结果的影响很大， 不考虑税金及附加因素计算出的保本点占考虑税金及附加因素保本点的86.33%， 也就是说， 传统保本点公式计算出的保本点并不能真正保本。

综上可知， 税金及附加以价内税的形式包含在价格中， 它的变化会对保本点计算结果产生很大影响。 因此， 本文和上述学者的观点相同， 即在计算保本点时， 应首先对收入要素进行重新界定， 剔除收入中的税金及附加因素， 即保本点计算公式中的收入应为营业净收入（营业收入与税金及附加之差）。

（二）明确界定保本点分析所保之“本”为收入动因成本

在应用本量利分析工具时， 还要注意中国与外国在税金构成方面的差异[26] ， 中国企业的产品销售税金不计入任何成本， 它是社会主义积累的重要组成部分， 而资本主义国家的企业则把纯利润以外的部分全部计入成本。 由于成本划分范围的不同对保本点的影响很大， 即在计算保本点时， 研究者们对分子中固定成本的理解各不相同， 有的指固定成本总额， 有的指固定成本与固定销售费用之和， 有的指固定成本与营业外支出净额之和， 因此需从实际出发， 改进计算方法。

梳理文献发现， 研究者们对于本量利分析所保之“本”缺乏一个统一且具有内在逻辑关联的认识， 导致保本点计算结果不准确， 因而亟需为其所保之“本”的准确界定寻找合适的理论基础， 从而使得对保本点所保之“本”的界定具有明确的理论逻辑。 近年来， 随着服务主导逻辑的兴起， 与收入配比的费用范畴大为扩展。 营业成本是商品主导逻辑下的成本概念， 服务主导逻辑下企业的一切经营都围绕服务的提供来展开， 相应的产品成本应由营业成本扩展为包括营业成本在内的从消费者利益出发， 与其利益、体验和感受等相关的成本[27] ， 这些成本费用应该涵盖营业成本、销售费用、管理费用和财务费用。 从收入费用配比的逻辑来看， 税金及附加、资产减值损失、公允价值变动净收益和投资净收益并不是为了取得经营收入而发生的支出， 与收入的取得没有内在的因果关系， 因而不能将其界定为费用。 因此， 应遵循服务主导逻辑与收入费用配比原则， 本文建议对保本点所保之本进行重新界定， 即保本点保的是收入动因成本， 即“收入动因成本=营业成本+销售费用+管理费用+财务费用”。

此外， 有学者认为， 本量利分析保的这个“本”只是一种符合会计制度的合法性成本， 它并非是企业用于内部管理决策的合理性成本， 也就是说这个“本”没有考虑企业的资本成本， 由此计算出的保本点虽可以保本但不一定能够保值[28] 。 保值是在保本基礎上实现的， 它是企业价值层面的盈亏平衡， 因此保值分析的要求高于保本， 保本是保值的必要而非充分条件。 为此， 王炜[16] 、张继袖等[17] 构建了以下基于经济成本的保本点计算公式：

BEP=[税前资本成本+固定成本单价-单位变动成本]

借鉴基于经济成本的保本点计算公式， 本文建议在重新界定收入、成本要素的基础上， 将保本点分析进一步拓展至价值层面的盈亏平衡分析， 即修正的基于经济成本的保本点（BEP?）， 计算公式如下：

BEP?=

五、研究结论、启示与反思

（一）研究结论

本文通过对管理会计最基本的工具之一——本量利分析在中国40多年来的浮沉变化进行分析， 研究发现， 自20世纪70年代末80年代初引入以来， 本量利分析工具在中国的应用先后经历了导入期、应用期、成熟期和全面推进期四个阶段， 其中在导入期和应用期， 该工具在企业实践中取得了较好的应用效果， 由此掀起了对该工具的研究热潮， 该工具的应用前景风光无限。 但是， 进入成熟期和全面推进期特别是成熟期的中期以后， 本量利分析工具在企业的应用却日渐式微。 总的来看， 40多年来， 无论是从理论研究层面还是从实务应用层面， 本量利分析工具在中国均表现出先热后冷的浮沉变化。 遵循管理会计工具在中国的应用是政府导向性与企业自发性选择相统一这一重要的制度情境， 本文认为， 造成本量利分析工具在中国应用变冷的原因是其局限性愈发明显： 一是该工具提供的信息不准确， 即对所保之本模棱两可、单价中未考虑税金及附加因素对保本点计算结果的影响; 二是该工具的应用违背成本效益原则。 为此， 建议首先依据会计理论的内在逻辑调整和完善本量利分析本身涉及的会计要素： 第一， 重新界定收入要素， 剔除其中的税金及附加因素对保本点计算结果的影响; 第二， 明确界定保本点分析所“保”之本为收入动因成本， 改进的本量利分析工具在很大程度上能够提高保本点计算结果的准确性。 在此基础上， 再将本量利分析上升至价值层面的盈亏平衡， 即基于经济成本的本量利分析。

（二）启示与反思

从本量利计算方法本身来看， 尽管理论界和实务界从导入期就开始注意到税金及附加对本量利计算结果的影响， 但以实务界人士居多， 奇怪的是， 实务中关注的这一问题并没有引起理论界学者的重视并得以解决， 管理会计教材中通常都考虑了影响本量利计算的各种因素， 却唯独没有考虑包含在价格中的税金及附加因素[21] 。 本文推断， 造成这一现象的原因可能是理论界与实务界严重脱节导致理论的发展与实践并不匹配， 由于缺乏理论界的参与， 实务界在实践中发现的问题就难以在理论上得到系统的总结与归纳， 从而难以将这些行之有效的经验进行广泛应用与推广。 在应用本量利分析工具时， 需结合中国实际情况， 特别是与美国在税金构成方面存在的差异， 对本量利分析的保本点计算公式加以改进。 美国是以直接税为主体税种的国家， 而中国的税种除增值税外， 大部分是在流转环节征收， 所以中国企业在应用本量利分析方法时必须考虑价内税， 即把价格（收入）中包含的税金及附加剔除。

反思和探讨经济高质量发展阶段本量利分析工具的局限性及其可行的改进路径， 有利于提高本量利分析工具的实用性、准确性以及管理会计信息质量， 为在高质量发展阶段改善企业经营管理、正确进行经营决策和评价企业经营业绩提供了相对更为准确的信息， 从而为新时代本量利分析工具更广泛、更深入地应用提供理论基础和方法指导。 同时， 本文强烈建议致力于管理会计研究的中国学者， 在引进和学习国外先进管理会计工具的同时， 及时总结中国本土化的管理会计实践， 把那些切实好用、行之有效的具有中国特色的管理会计工具纳入管理会计学科体系之中， 同时对于结合中国实际改造过的管理会计工具， 也要及时纳入管理会计教材并予以更新， 以不断扩大相关管理会计工具的应用范围， 提高管理会计受众应用管理会计工具的水平， 促进具有中国特色、中国风格、中国气派的管理会计研究范式的形成与发展， 进而为国际管理会计的发展提供中国方案、贡献中国智慧， 不断增强中国管理会计在国际管理会计体系中的自主权和话语权。

【 注 释 】

①为改善企业经营管理、提高经济效益，逐步建立现代化企业管理体系，1984年1月，由原国家经济委员会企业管理局、中国企业管理协会秘书处等联合举办的企业管理现代化座谈会在京召开。这是关于企业管理现代化问题的首次全国性座谈会，会议总结交流了近年来推行管理现代化的情况和经验，研究了近期应推广应用哪些现代化管理方法和技术，首次提出了拟推广的18种现代化管理项目，又称为现代化管理18法，具体包括：经济责任制、全面计划管理、全面质量管理、全面经济核算、全员设备管理、看板管理方法、本量利分析法、统筹法（网络技术）、优选试验方法、系统工程、价值工程、市场预测、滚动计划、决策技术、ABC管理法、线性规划、成组技术和微型电子计算机（辅助企业管理）。

② 胡玉明等[2] 将中国管理会计理论发展阶段划分为：20世纪70年代末至80年代初，管理会计的引进阶段;20世纪80年代中后期，管理会计的普及阶段;20世纪90年代之后，管理会计的反思与提升阶段。本文在此基础上作了适当调整与补充，即导入期从1980年开始，这是因为中国知网关于本量利分析工具最早可查的文献出现于1980年;把胡玉明划分的普及阶段和反思与提升阶段进行合并统称为应用期。2014年财政部发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，开始将管理会计导入全面推进的发展轨道，故以此为界限，把21世纪的前13年即2001～2013年称为成熟期，把2014年至今称为全面推进期。

③ 40多年来中国学者对本量利分析工具的研究，概括起来主要集中在三个方面：第一，对本量利分析工具计算原理、适用范围和优缺点的理论介绍;第二，针对本量利分析工具的缺陷所做的修正或改进;第三，本量利分析工具在实务（各行各业）中的具体应用。本文认为，如果本量利分析工具本身存在的问题都没有搞清楚，更谈不上对其的应用，或者即使应用了，计算出来的结果也不准确，反而会误导企业管理层的决策，故结合本文的研究主题，只针对前两个方面进行文献回顾与评述。

【 主 要 參 考 文 献 】

[1] 冯巧根.管理会计在中国企业管理中的应用研究[ J].会计研究，1997（7）：32 ～ 34.

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