国家审计与内部审计协同过程中的关系研究

尹亮 李明辉

[摘要]本文分析了国家审计与内部审计协同过程中的不同关系，提出应当坚持党对审计工作的集中统一领导、注重国家审计与内部审计的相互促进。同时，应当维护内部审计的独立发展，做到两者“和而不同”。

[关键词]内部审计   国家审计   协同   新型关系

本文系国家社科基金后期资助项目“集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系研究”（20FJYB002）阶段性成果

一、国家审计与内部审计协同过程中的不同关系

在国家审计与内部审计建立协同关系的过程中，在不同的情形下，两者之间可能形成不同类型的关系。

（一）指导关系

《审计署关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》提出“加强对内部审计人员的业务指导。采取现场指导、业务交流等方式，分层分类加强对内部审计人员的业务指导和培训”。此时，内部审计与国家审计人员之间实际上形成了一种业务指导关系。这种指导关系，既可能是审计实务中“师带徒”的方式，也可能是由国家审计人员对内部审计人员开展业务培训。比如，2020年，江苏省常州市审计局出台《内部审计指导员制度（试行）》，将该局各业务处27名中层以上干部对口安排到履行内部审计职能的市属单位，担任内审指导员，点对点地进行业务指导。该局相关业务处处长还就预算执行审计和基本建设投资审计等内审机构普遍开展的审计项目对内部审计人员开展业务培训。当然，国家审计人员与内部审计人员之间的业务指导关系，建立在国家审计人员拥有更高的专业胜任能力的前提上。这在有些审计业务方面（如预算审计、基建审计、经济责任审计等）是可能的，但在有些业务方面（如远程审计、信息系统审计、企业风险管理审计、内部控制审计、舞弊审计等），可能内部审计人员反而比国家审计人员更为擅长，还有一些内部审计领域，审计机关并不涉及或者涉及较少，国家审计人员对相关知识和技能的掌握可能远不如内部审计人员，此时，审计机关对内部审计的指导可能更多体现在组织、协调方面，即通过组织、推动内部审计人员开展业务研讨等方式来促进内部审计业务水平的提高。

（二）监督关系

我国相关法律法规都明确了审计机关对内部审计质量进行监督和评价的职责。比如，《审计署关于加强内部审计工作业务指导和监督的意见》从加强日常监督、结合实施审计项目开展监督、开展专项检查三个方面规定了审计机关对内部审计工作进行监督检查的权力。此时，国家审计人员与内部审计人员之间就形成了监督与被监督的关系。这种监督、检查、评价，目的在于發现内部审计工作中存在的不足，推动相关单位加强内部审计投入，并督促内部审计部门和人员提高内部审计工作效率和质量，从而更好地履行内部审计职责。

（三）参与关系

在实践中，许多地方都出台规定，允许内部审计人员参与国家审计项目，这不仅可以缓解国家审计资源不足的困境，而且可以起到培训内部审计人员的效果。近两年，江苏省审计厅组织内审人员参加“以审代训”500多人次;仅2020年前三季度，常州市审计局就组织安排内审人员25人次参加到10个国家审计项目中，以审代训时长累计达410个工作日。内部审计人员参与国家审计项目，既可以是参加审计机关对内部审计人员所在单位的国家审计项目，也可以是参与其他单位的国家审计项目。其中，内部审计人员参与对本单位的审计，有以下好处：其一，内部审计人员更熟悉本单位情况，对于相关业务、管理流程、数据库等更为了解（Abbott、Parker、Peters， 2012），有助于提高审计程序设计的针对性和有效性;其二，内部审计人员能够与本单位相关人员更有效地进行沟通，有利于提高审计效率（Abbott、Parker、Peters， 2012）;其三，内部审计人员加入国家审计项目之后，可以较稳定地参与审计项目，尤其是对于每年必审单位，其内部审计人员可以作为稳定的审计力量。当然，内部审计人员参与对本单位的审计项目，可能会存在独立性问题。为此，审计小组在确定吸收内部审计人员加入之前必须要加强对其独立性的审查，并在审计过程中加强对其的检查和督导，以便在利用内部审计力量的同时避免损害审计的独立性、客观性。对于内部审计人员参与本单位以外的国家审计项目，虽不具备上述优点，但同样可以有效地补充国家审计资源，同时也是一个培训内部审计人员的过程。

在吸收内部审计人员参与国家审计项目的同时，一些地方还反过来让国家审计人员参与内部审计项目，以更好地发挥其业务指导作用。比如，绍兴市柯桥区审计局在与内部审计就同一事项开展审计时，尝试交叉编入审计组。该局在实施中医院财务收支审计项目时，将区卫健局内审人员编入审计组，以指导内审人员实施药械采购事项的审计;随后，在区卫健局实施全区医疗系统药械采购事项（内部）审计时，又将区审计局审计人员编入内审组，并对内部审计人员全程提供业务指导。无论是内部审计人员参与国家审计项目，还是国家审计人员参与内部审计项目，都有助于内部审计人员业务水平的提高。

（四）合作共享关系

内部审计与国家审计之间共享信息和审计成果，是两者协同的重要渠道。因此，内部审计与国家审计之间的合作共享关系，是一种较为常态的关系，可以分为松散型关系和紧密型关系。

在松散型关系下，内部审计仅向审计机关提供工作结果以供审计机关参考，或者应国家审计机关的要求向其提供相关信息。在松散型关系下，内部审计与国家审计之间的合作共享是被动的、随机的，双方事先并未就共享信息的种类和具体内容进行沟通和安排，因而可能存在一定的局限性。

在紧密型关系下，审计机关更为主动地介入内部审计工作，双方从审计计划的制订、内部审计项目的实施以及审计结果的应用等方面均实现深度合作，此时，内部审计与国家审计之间的合作与共享是全方位的，并不仅限于国家审计对内部审计成果的利用。近年来，浙江省各级审计机关探索从审计计划协同、项目协同、组织协同、资源协同、成果协同等方面建立国家审计与内部审计之间的开放式协同机制，从而实现统筹协作、共享互补，实际上就是一种较为紧密的合作共享关系。还有一些地方探索在一些项目中实现国家审计与内部审计联动，即国家审计与内部审计同时进场开展审计工作，这也有助于国家审计与内部审计在审计项目组织上实现统筹、提高合作共享程度。当然，审计机关面对的单位众多，不可能对所有单位所有内部审计项目都进行紧密合作，而只可能有选择地在少数单位、少数项目实施。这种关系有利于内部审计质量的提高，但也可能会损害内部审计的独立发展。

（五）委托关系

在审计实践中，审计机关也可能将一些项目或者一部分工作委托给内部审计部门实施。（1）项目委托。在实践中，一些地方探索对于内部审计质量较高、审计机关暂时没有纳入审计范围的单位，直接由内部审计机构在审计机关的指导下开展审计监督。这种做法的实质也是内部审计参与国家审计，同样是国家审计资源不足的情况下合理运用内部审计力量实现审计监督全覆盖目标的有益探索，只不过内部审计的主导性更高。这种模式的采用，需要建立在三个前提之上：其一，从资金的重要性、问题的突出性等方面来说，此类单位不能是审计机关必审、轮审单位;其二，审计机关事先必须对内部审计质量进行评价，确定内部审计人员的专业胜任能力、职业道德合格;其三，事中和事后，审计机关需要给予必要的指导和监督，包括抽查的方式，以保证内部审计质量符合国家审计监督的要求。（2）部分审计内容委托。比如，杭州市某审计局在开展区卫健局长任期经济责任审计项目过程中，围绕药品零差价、医疗收费、非税收入、三公经费、项目资金、上级转移支付资金等事项，将审计疑点交由内部审计机构核查，同时将个别事项交由内部审计机构立项审计。与前面的参与关系相比，委托关系意味着内部审计接受审计机关的委托后相对独立地完成相关审计任务，而非参加国家审计项目组，在审计机关的督导下开展审计工作。

除了上述关系之外，国家审计与内部审计在分工基础上形成的相互促进关系本身也是协同关系的重要体现。为了更好地形成监督合力，审计机关和內部审计部门需要进一步在审计资源和审计项目等方面加强统筹协调，提高相关信息和审计成果的共享程度。

需要指出的是，上述五种不同关系并不是相互排斥、非此即彼的（比如，审计机关既可以对内部审计机构加强监督、检查和评价，也可以加强业务指导;既可以将部分项目委托给内部审计部门，也可以吸收内部审计人员参与国家审计项目），也不存在优劣之分，审计机关和内部审计部门可以根据具体情况采用一种或几种模式。

二、处理内部审计与国家审计之间关系应把握的原则

加强国家审计与内部审计的协同，是国家治理体系和治理能力现代化的内在要求。上述不同的关系，代表了我国审计机关、内部审计机构在协同过程中结合各自情况探索形成的不同模式。在国家审计与内部审计协同过程中，应当注意把握以下原则。

（一）坚持党的集中统一领导的原则

党对审计工作的集中统一领导，是我国构建审计监督体系过程中必须要坚持的根本原则，也是实现国家审计和内部审计协同过程中必须要坚持的一项基本原则。党的集中统一领导，不仅有利于保证我国国家审计工作坚持正确的政治方向，确保审计机关始终围绕中心服务大局开展审计监督，而且对于实现国家审计与内部审计的良好协同也有着重要意义。只有坚持党的集中统一领导，才有可能打破审计机关与相关主管部门以及微观组织（被审计单位）之间的界限，实现国家审计和内部审计资源的统筹安排和合理配置。无论是国家审计对内部审计工作的指导、监督、参与、合作共享、委托等关系的形成和运行，仅靠审计机关一方的力量是难以顺利实现的。因此，各级党的审计委员会对审计工作的顶层设计和相关决策、协调，不仅要包括国家审计，也应当包括内部审计。对审计机关而言，应当借助审计委员会办公室加强与相关主管部门的沟通与协调，取得相关部门对内部审计工作的支持，这不仅可以为审计机关加强对内部审计的业务指导和监督、实现内部审计的高质量发展创造条件，而且有助于建立国家审计与内部审计的协同联动机制。对内部审计部门而言，应当在本单位党组织（包括单位党的审计委员会）和主要负责人的领导下，从新时代党和国家监督体系的高度认识内部审计的作用和定位，与国家审计一起共同发挥审计监督作用。

（二）坚持优势互补、相互促进的原则

国家审计与内部审计在审计监督体系中担负着不同的任务，各有其优势和不足。在建立国家审计与内部审计的协同关系过程中，必须要坚持优势互补、相互促进的原则。国家审计和内部审计的协同，应当互惠互利，不仅要有利于国家审计目标的达成，而且要有利于内部审计目标的实现，更要有利于整体审计监督目标的完成。在当前实践中，存在两种误解：一种观点认为，两者协同主要是为了利用内部审计力量来缓解国家审计资源不足的问题;还有一种观点认为，两者协同主要是为了加强对内部审计的监督、促进内部审计质量的提高。实际上，这两种观点都只看到了事物的一方面，没有能够站在国家治理体系的高度来认识这两种审计力量的定位和关系。要实现国家审计和内部审计的持续、良性协同，必须要树立通过协同实现优势互补、相互促进的观念，尤其是内部审计部门（包括主管部门的内部审计部门）和人员要正确认识加强审计协同的必要性，从而切实形成协同的内在驱动力。只有具有强大的内驱力，才能积极去协同。

（三）坚持共同前进、和而不同的原则

国家审计与内部审计有各自的定位和目标，在国家治理体系中均具有不可替代的地位和作用。强调加强国家审计与内部审计的协同，不是削弱内部审计的工作，更不意味着内部审计地位的降低。恰恰相反，良好的内部审计与国家审计的协同，需要建立在内部审计人员素质和内部审计业务质量不断提高的基础上。国家审计和内部审计之间的协同关系，应当是一种在合理分工的基础上相互协作、相互促进的关系，是“和而不同”，绝不意味着弱化内部审计的地位和作用。因此，在建立内部审计与国家审计协同关系的过程中，应当充分注意内部审计发展的相对独立性，避免损害内部审计的独立性和内部审计人员的积极性，不能为了借助内部审计力量来帮助完成国家审计任务而忽略内部审计自身的任务和使命，更不能将内部审计变成国家审计的附属机构。

三、结语

国家治理现代化需要强有力的审计监督体系作支撑。这一审计监督体系，是由国家审计、内部审计和社会审计共同形成的既合理分工又相互协同的审计监督体系。就国家审计与内部审计而言，可以根据具体的审计环境，灵活性地建立指导关系、监督关系、参与关系、合作共享关系、委托关系等关系。无论何种关系，都必须要建立在能够促进两种审计各自良性发展的前提上。如果失去了这个前提，就不可能真正实现国家审计和内部审计的协同发展。

（作者单位：国网江苏省电力有限公司常州

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