对公园城市建设背景下公益性林木资产核算实务的研究

霍曼曼

摘  要：为持续提升人民生活的幸福感和归属感，各城市陆续提出建设公园城市的战略部署，随着公园城市建设脚步的加快，政府平台公司作为公园城市建设的实施主体，对于建设过程中各项资产的核算问题亟需探讨，其中公益性林木资产的核算问题，就是一个突出的问题。本文就实务中如何对公益性林木资产进行确认和计量进行分析，为提高公益性林木资产的核算准确性和相关性，提供了途径和方法。

关键字：公园城市建设、公益性林木资产、计量和确认

一、引言

到成都考察，提出了要充分利用公园城市特色，建设公园城市概念。成都市委、市政府高度重视，由成都市最大的国有企业成都兴城投资集团有限公司组织成立相关子公司（以下简称T平台公司）开展成都市环城生态公园规划建设管理工作。

成都市环城生态公园位于成都市中心城区绕城高速两侧各500米范围，跨经12个区，涉及生态用地133.11平方公里[6]。T平台公司是成都建设践行新發展理念的公园城市示范区的中坚力量，在公园城市建设中发挥关键性的作用，公园城市建设涉及大量的资产投入，其中林木资产的投入规模不容小觑。T平台公司开发建设公园城市的理念是为商业价值的实现提供良好的生态环境基础，致力于城市生态修复，突出公园城市的生态价值，故其中的林木资产为公益性林木资产，而公益性林木资产的核算问题亟待解决。

二、林木类生物资产确认计量理论研究现状

（一）林木类生物资产的定义及分类

林木类生物资产是由企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或者控制的，预计能给企业带来经济利益或者服务潜能的资源[3]。按照持有林木类生物资产的目的不同，可分为三类：消耗性林木性类生物资产、生产性林木类生物资产和公益性林木类生物资产[3]。

在公园城市建设背景下，需要投入大量的林木类生物资产，因T平台公司持有该类资产的目的是维护生态环境，通过林木的生态价值、服务潜能获利。根据林木类生物资产的性质划分，该类投入的林木类生物资产属于公益性林木类生物资产。

（二）林木类生物资产计量研究现状

对生物资产计量属性的研究，国际会计界争论较多，主要分成两种观点，第一种侧重于计量的可靠性，认为以历史成本计量较为合理;第二种观点侧重于计量的相关性，认为以公允价值计量较为合理。我国的会计准则和国际会计准则逐渐接轨，但在生物资产的计量上，仍然存在着些许差异。

我国的会计准则对于林木类生物资产的计量强调以历史成本为主的计量模式，因我国资本市场尚未完全成熟，林木类生物资产公允价值的获得存在一定困难，准则同样明确，如果企业有证据证明该资产的公允价值可以可靠获得，可以采用公允价值计量模式。

国际会计准则对于林木类生物资产的计量强调以公允价值模式计量，在林木类生物资产取得时和资产负债表日，按照公允价值减去处置资产发生的费用后的余额进行计量。

三、目前平台公司对公益性林木资产核算现状

公益性林木资产主要存在于林业公司、农业公司、高校等实体中，而承担公园城市建设的政府平台公司作为拥有大量公益性林木资产的新型实体，其主要目的为通过生态环境的优化，实现提升城市功能，提升城市活力，提升人民幸福感等生态价值。

T平台公司实施公园城市建设的内容主要包括绿道及两侧绿化景观、透绿、配套管网、厕所、亭台楼阁、配套安装等内容。这些建设内容体现在与施工单位签订的施工合同中，但施工合同并未将上述几类建设内容分别定价，各项建设内容的定价可从招标工程量清单及商务复核报告中获得。

目前T平台公司对公益性林木资产的计量采用成本计量模式，在取得施工单位提供的造价咨询审核报告等工程量计量依据后，按照相应成本进行计量。

同时，公益性林木资产作为公园建设的配套建设投入，在成本计量时，含在工程主体建设量计量中，为简化核算，将公益性林木资产采购支出作为工程项目的一部分计入“在建工程”科目核算。

四、公益性林木资产确认计量建议

（一）公益性林木资产确认建议

公益性林木资产在T平台公司公园城市的建设支出中所占比重不容小觑，在取得公益性林木资产时，建议单独计入“公益性林木资产”科目，而不应混合计入到“在建工程”科目，以便报表使用者更准确的获取相关信息。若混入在建工程一起计量，施工单位建设完毕竣工移交后，林木资产仍然需要大量的维护费用，若出现苗木死亡等现象，需要重新购置新的苗木，产生新的成本，混合核算的方法不利于公益性林木资产的长远管理。

公益性林木资产成本的确认依据仍可依据造价咨询单位出具的月度计量支付审核报告，业主单位可要求造价咨询单位在计量审核报告中区分土建部分、安装部分和绿化部分分别计量，以便于分别入账核算。

（二）公益性林木资产计量建议

我国会计准则规定，公益性林木资产的计量采用成本法计量模式，但能可靠取得其公允价值的，可以采用公允价值计量模式。公益性林木资产由于生命周期较长，多在十年以上，对后续维护资金的投入期要求也较长，随着时间的推移，林木价值在不断增加，单纯采用成本法计量，不能很好的反应T平台公司实际拥有公益性林木资产的价值。因此，要求对公益性林木资产的数量和价值进行动态管理和计量。本文建议采用公允价值模式对公益性林木资产进行计量。

T平台公司选用公允价值模式对公益性林木资产进行计量后，应选用恰当的估值技术，在每个资产负债表日，对公益性林木资产的价值进行合理估计。适用于公益性林木资产的公允价值的估值技术主要有市场法和收益法两种方法。

市场法下公益性林木资产的价值确定方法为：不同类型的林木一般存在相对公允的交易价格，T平台公司可在每个资产负债表日，根据林木的生长年份、生长状况等情况，取得相应的市场价格，扣除交易成本和利润后，即为公益性林木资产的公允价值。

除市场法外，还可以选择收益法对公允价值进行评估，比较常用的收益法估值方法为现金流量折现法。平台公司可以根据现金流量折现法对公益性林木资产的公允价值进行估计，公益性林木资产的主要现金流出为林木的维护费用，因持有公益性林木资产的目的为改善生态环境，一般情况下不会出售，一定期间不会产生现金流入，企业可根据情况结合市场法，估计假设在一定合理期间内出售的价格，作为持有公益性林木资产的现金流入，同时，根据资本资产定价模型，确定适当的折现率来进行公允价值的估计。因现金流量折现法不仅能够考虑公益性林木资产维护支出费用，同时考虑了以后带来的现金流入和时间价值，因此该方法能够较好的反应持有的公益性林木资产的真实价值。本文推荐使用以市场法为基础的现金流量折现法对公益性林木资产的公允价值计量进行计量。

五、结论和建议

为提高政府平台公司公益性林木资产核算的准确性和相关性，建议将公益性林木资产从在建工程中分离出来，单独确认计量。在计量核算时，财务人员应与相关业务部门相互协作，财务人员负责核算的准确性，相关业务部门负责林木数量和质量及相应价值的动态管理。同时因平台公司林木资产数量多，种植范围广，公允价值评估工作仅依靠公司内部人员， 完成起来工作量大，且专业性不强，在资产负债表需重新评估公允价值时，平台公司可委托相應的资产评估公司进行评估。评估公司可采用一种或多种估值方法，平台公司可综合考虑，确定较为合理的公允价值。

确认和计量方式确定后，对于公益性林木资产的后续管理也是长期的重要工作，因为林木资产受自然气候及病虫灾害影响较大，在产生相应非正常损失时，应及时对公益性林木资产的价值进行调整。

参考文献：

[1] 张羽.高等学校公益性林木资产会计核算问题研究[D].西安：西安外国语大学，2018.

[2]胡海川.公允价值计量下生物资产信息披露模式探讨[J].财会月刊，2015，（3）：85-90.

[3]何子利.林木类生物资产确认、计量与披露研究[D].重庆：重庆理工大学，2013.

[4]张延波.我国公益性林木资产会计核算问题研究[J].绿色财会，2011，（6）：6-8.

[5]陈涵.新会计准则下公允价值的应用探讨[J].会计师，2016，（8）：8-10.

[6]王莹莹;马张驰.在锦城公园，邂逅理想新生活[J].城市开发，2020，（7）：28-31.