充分发挥审计在提高上市公司质量中的作用

刘永立

近年来，我国上市公司数量显著增长、但质量提升缓慢，与广大投资人的期望还存在着很大的差距。影响上市公司质量的因素是多方面的，需要凝聚政府和中介各方力量，社会多主体全方位共同发挥作用。本文研究作为中介机构的会计师事务所和中介人的注册会计师应如何响应政府的号召和广大投资人的期望，充分发挥其在提高上市公司质量中的作用。文章首先明确了上市公司质量的衡量标准;在此基础上提出会计师事务所和注册会计师对上市公司质量应承担的责任;阐述了上市公司质量与审计质量的关系;最后论述了如何在审计过程中发挥会计师事务所注册会计师审计对提高上市公司质量的作用，以及在实际工作中应避免的误区。

一、上市公司质量的衡量标准

上市公司质量最简单的衡量标准可以分为合格与不合格两种。我国的上市公司都是通过向社会公众发行股票获得上市资格的。因此，在公司上市后仍然符合上市发行条件的就是合格的上市公司;反之，仅在初始发行上市时符合当时的上市发行条件，但随着以后公司经营管理的变化或随着公司上市发行条件的变化，特别是上市发行条件的不斷提高，原来一些合格的上市公司就会变成不合格的上市公司。例如，A股首例退市的*ST博元，在1990年12月进入证券市场时，是符合当时上市发行条件的，是合格的上市公司。但是，该公司在上市后存在财务造假的重大违法行为，变成了不合格的上市公司。因此，在2016年3月，*ST博元被上海证券交易所终止上市。

合格的上市公司又分为高质量的上市公司和低质量的上市公司。笼统地讲，能够通过合法经营为国家和人民带来经济效益和社会效益，为广大股东带来丰厚的投资回报就是高质量的上市公司;反之，就是低质量的上市公司。例如，某些上市公司自上市以来多年不分红，或者累计分红远小于通过发行股票所募集的资金，这些公司都属于低质量的上市公司。

二、上市公司质量的审计责任

尽管在中国注册会计师审计准则和相关法律、法规中并没有单独明确规定，会计师事务所和注册会计师要对上市公司的质量负责，但当被审计单位是上市公司时，从注册会计师完成的审计工作内容和履行审计责任的结果分析，会计师事务所和注册会计师对上市公司的质量是负有一定责任的。以上市公司初始发行上市的审计为例，如果注册会计师能够履行审计责任，严格按照审计准则和相关法律、法规的规定对拟上市公司是否符合上市发行条件进行严格审查，就可以在资本市场的入口把不合格的上市公司拒之门外，从而提高新上市公司的质量;反之，若注册会计师不认真履行审计责任，对新上市公司的资质不严格进行审查，这些公司在上市后必然拉低整个资本市场上市公司质量水平。

从对已上市公司的审计分析，也可以发现会计师事务所和注册会计师对上市公司的质量是负有责任的。为了实现注册会计师审计的目标，注册会计师执行的审计程序主要有两大类：一类是控制测试程序;一类是实质性测试程序。通过控制测试可以评价上市公司的内部控制是否健全、是否有效;通过实质性测试可以确定上市公司有关账户是否存在重大错报，从而提出内部控制改进或账户更正的意见和建议。内部控制涉及上市公司治理的方方面面;账户错报涉及上市公司财会工作的方方面面。如果注册会计师能够履行审计责任，严格按照审计准则和相关法律、法规的规定对上市公司进行控制测试和实质性测试，就可以督促上市公司改进财务工作和其他各项管理工作，从而提高已上市公司的质量;反之，若注册会计师不认真履行审计责任，不严格执行对上市公司的各项审计程序，上市公司的财会工作和其他各项管理工作在失去外部注册会计师审计监督的情况下很可能会混乱不堪，上市公司质量的提高就成了一句空话。

需要说明的是，对上市公司质量的审计责任应按责任主体的不同区分为会计师事务所的责任和注册会计师的责任。这是由于按照我国法律、法规的规定，对会计师事务所和注册会计师的行政、民事及刑事责任认定和追究是不相同的。会计师事务所和注册会计师的责任不能相互抵免。

三、上市公司质量与审计质量的关系

毫无疑问，上市公司质量与审计质量存在着密切的关系。要提高上市公司质量必须提高审计质量;提高审计质量往往可以要提高上市公司质量。二者关系尽管如此密切，但不能把上市公司质量等同于审计质量，不能把二者画等号。导致二者不能等同的根本原因是二者的目标主体不同。上市公司质量的目标主体是上市公司的利益相关者。不断提高上市公司质量是上市公司的股东、管理层、债权人、员工等利益相关者追求的目标;审计质量的目标主体是会计师事务、注册会计师、社会公众等利益相关者。由于二者的目标主体不同，实现目标的行动主体和手段也各不相同。上市公司质量的提高主要依赖于上市公司的股东和管理层;审计质量的提高主要依赖于会计师事务股东、合伙人和注册会计师。所以，要提高上市公司质量，政府部门要把工作的重点放在对上市公司的股东和管理层的监管上;在此基础上加强对会计师事务股东、合伙人和注册会计师的管理。政府在这两个方面都要加强监管，两手都要硬，只有这样才能全方位地提高上市公司的质量。

四、充分发挥审计在提高上市公司质量中的作用

（一）在风险评估中识别和评估影响上市公司质量的风险因素

1.对照公司发行上市的条件对拟上市公司是否符合发行上市的条件进行发行、上市的相关资料进行审查，同时开展现场调查工作，以识别某些拟上市公司可能通过包装上市或造假上市的风险。

2.通过了解上市公司及其环境，列出可能影响上市公司质量的不利因素。

（1）可能存在的违法情形;

（2）可能存在的各种财务造假情形;

（3）可能存在的重大不规范披露情形;

（4）可能存在的盈利能力、分红能力低下的情形;

（5）其他能影响上市公司质量的情形。

为了满足风险应对的要求，对上述各种情形，注册会计师应按风险评估的要求评估出不同类别的风险。这些风险类型包括：报表层风险和认定层风险;通过控制测试应对的风险和通过实质性测试应对的风险;一般风险和特别风险等。

（二）对识别和评估的影响上市公司质量的风险实施进一步审计程序

影响上市公司质量的进一步审计程序与会计重大错报的进一步审计程序基本相同，但真对某些风险必须设计和执行额外的审计程序。比如，对可能存在的盈利能力、分红能力低下的情形，在会计重大错报风险审计中通常无需真对该类问题设计和执行进一步审计程序，因此，在上市公司质量审计中必须把该类问题专门列出，并据以设计和执行专门的审计程序。

（三）在审计报告中沟通上市公司质量信息

如前所述，影响上市公司质量的因素是多方面的，上市公司自身管理层是最关键的因素，对上市公司质量的高低负有主要责任。因此，若需要在审计报告中沟通上市公司质量信息时，应作为其他信息沟通。注册会计师在对财务报表发表的审计意见中不应涵盖上市公司质量信息。

五、发挥审计在提高上市公司质量中的作用应避免的两个误区

（一）审计目标误区

把发挥审计在提高上市公司质量中的作用与注册会计师审计的目标对立起来。错误地认为，在注册会计师审计中增加上市公司质量审计的内容，可能会冲击注册会计师审计的现有目标。我认为，这种担心是没有必要的。这是由于大部分有关上市公司质量问题的审查所依据的信息也属于历史财务信息，也属于审计鉴证的内容;尽管上市公司质量问题不属于审计鉴证的目标，但在审计鉴证的具体工作过程中，往往要对反映上市公司质量的相关问题进行分析、审查。比如，在审计营业收入账户的发生、完整性认定时，往往要利用比率分析法、趋势分析法等手段对营业收入科目进行实质性分析。这些实质性分析的结果，既可以用于对营业收入账户重大错报的审计;也可用于对上市公司质量的评价。所以，发挥审计在提高上市公司质量中的作用无需更改注册会计师审计的总目标和具体目标。注册会计师审计的具体目标仍然可以根据审计的总目标和被审计单位管理层的认定来确定。

（二）审计法律责任误区

有人可能认为，发挥审计在提高上市公司质量中的作用，势必加大会计师事务所和注册会计师审计应承担的法律责任，势必使会计师事务所和注册会计师因此而产生抵触情绪。我认为，这种担心也是没有必要的。这是由于，在任何情况下，会计师事务所和注册会计师应承担的法律责任都是由其业务范围和工作范围决定的。会计师事务所开展的业务范围越广泛，注册会计师的执业范围自然也就越大，会计师事务所和注册会计师自然就应当承担较重的法律责任。会计师事务所和注册会计师因业务范围的扩大，业务量增加，在法律责任加大、加重的同时，因审计收费标准的提高，其收入也往往会随之增加。这完全符合收入与风险、收入与责任成正比的一般规律，是大多数会计师事务所和注册会计师愿意接受的。

六、相关审计准则的修订

为了促使会计师事务所和注册会计师履行对上市公司质量的审计责任，同时也为了方便政府和社会公众对会计师事务所和注册会计师实际履行对上市公司质量审计责任情况的监督，有必要对现行审计准则有关条款进行补充和修订。

（一）修订中国注册会计师审计准则第1211号

中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险，该准则第三十一条规定的内容是：在判断哪些风险属于特别风险时，注册会计师应当考虑的事项。从对上市公司的实际审计工作看，质量不合格或质量低下的上市公司出现舞弊的风险远高于质量合格的上市公司。该类公司是注册会计师在风险评估时需要特别关注的公司。因此，建议在该准则的第三十一条增加一个关于上市公司审计的特别风险事项：风险是否与上市公司质量相关，是否可能导致上市公司质量不合格或质量低下的情况，因而需要特别关注。

（二）修订中国注册会计师审计准则第1152號

中国注册会计师审计准则第1152号——向治理层和管理层通报内部控制缺陷，该准则第四条规定的内容是关于内部控制沟通的非禁止事项：本准则并不禁止注册会计师向治理层和管理层通报在审计过程中识别出的其他内部控制事项。由于上市公司的治理层和管理层对上市公司的质量负有主要和直接责任，注册会计师对在上市公司审计过程中发现的有关影响上市公司的质量的内部控制缺陷，应当向上市公司的治理层和管理层沟通。为了向注册会计师明确该事项为应该向上市公司治理层和管理层沟通的事项，建议把该准则的第四条修订为：本准则并不禁止注册会计师向治理层和管理层通报在审计过程中识别出的其他内部控制事项。比如，影响上市公司质量的内部控制缺陷。

（作者单位：郑州升达经贸管理学院）