关于房地产企业土地成本分摊方法的探讨

陈绪娟 中交重庆投资发展有限公司

房地产企业的开发成本中土地成本占比在30%左右。且在房地产企业利润率逐年下降的情况下，土地成本分摊不准确，对于开发产品销售定价，各期利润波动、投资战略决策等均有较大的影响。目前会计准则对此没有明确的成本分摊规定。在《国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知》(国税发〔2009〕31 号)(以下简称“31 号文”)中有相关的规定，但又有不尽合理的地方。因此，市场上各房企的分摊政策可能存在五花八门的情形，有按占地面积比例分摊的，有按建筑面积比例分摊的，还有按收入比例分摊的。本文从现有市场情况分析土地成本准确分摊的必要性，以期推动政府和企业共同创造条件，合理确认土地成本。

一、房地产企业土地成本核算中存在的问题

对于一次性通过出让方式取得片区土地综合开发权的房地产企业，一般与政府签定一个土地出让合同，分红线地块办理土地证并分期开发。取得的各个土地地块的规划容积率各不相同，并分别限定了住宅和商业的建筑面积。

根据31 号文：“第三十条 企业下列成本应按以下方法进行分配：(一)土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。”“第二十九条 (一)占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。1.一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。2.分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。”企业取得分期开发的土地成本分摊，是以各地块的占地面积占整体土地出让面积的比例，分摊确认各地块的土地出让成本。该模式存在的问题是在各地块容积率差异较大的情况下，低容积率的地块的楼面地价成本过大，造成各期利润水平波动较大。如某房地产公司一次性取得9 个地块的开发权，占地面积612 亩，土地出让成本209,575 万元，各地块分摊成本如表1。

另一方面，在期内各业态成本分摊上，以期内各业态的占地面积占期内总体业态的占地面积进行土地成本分配，亦存在成本分摊不准确的情形。如“表1”中Q07 地块，占地面积52,083 平米，土地成本267 342 366 元，期内各业态分摊成本如“表2”。其中，经济型别墅类产品的土地成本占收入比达到94%，将形成亏损状态，显然与实际经营情况不符。本地块是在现有容积率既定的情形下，尽量设计部分高溢价产品，如别墅，以此增加项目经济效益。若别墅产品为亏损，为何要设计别墅产品呢？与经营决策形成悖论。

二、房地产企业合理分摊土地成本模式探讨

(一)分期开发各地块土地成本的确认

国土管理部门出让土地的挂牌价是以评估价值综合确定的。评估部门根据出让标的地块的地理位置、配套条件、容积率等要素，经多种方法综合分析计算，分别确认标的地块的居住用地、商业用地、商务用地的评估单价，乘以标的地块对应的规划计容面积，以此确认出让价值。也就是说，国地出让底价中是存在出让地块各业态的评估单价的。那为何国土管理部门不把评估时确认的各业态单价分别确认至土地出让合同中呢？答案是还不行。因为土地拍卖过程中，还可能存在土地拍卖溢价，而这个溢价是各地块、各业态的平均溢价？还是某一地块，某一种或两种业态的溢价？这是根据各区域的市场决定的，不存在统一模式。因此，土地出让合同中各地块、各业态的最终成交单价是多少，还是不能确定。

综合以上因素，为了相对准确地确认各地块的土地成本价值，解决我们第一部分中的第一项分期开发地块土地成本的分摊问题，探讨解决方案如下：

国土管理部门出让土地的挂牌价体现了国土部门对标的地块规划计容和业态下的价值体现。建议国土管理部门在出让公告中分别明确各单项出让地块的规划条件和出让底价，地块合并竞拍时，则合并予以竞拍，确认成交价格。若存在竞拍溢价时，以标的地块挂牌价为分配比例，进行溢价分配，以此确认各单项地块的出让成本。

表1： 项目分期土地成本分摊表(金额单位：元)

表2： Q07 地块各业态土地成本分摊表(金额单位：元)

表3： Q07 地块各业态土地成本分配表，本地块的总面积为52083 平米，土地成本总额为267,342,366 元

(二)期内各业态土地成本分配方式

企业在满足规划条件和既定容积率做满的情况下，一般会调配做一些高溢价产品，以此增加经济效益。因此，同一地块内存在多类业态分布。

根据31 号文：“第二十六条 成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的费用承担项目。计税成本对象的确定原则如下：(四)定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。”对于高层住宅、高业、别墅等价值差异化较大的产品，建议分类核算。则对于同一块地内成本对象土地成本的合理分摊就属于比较重要的问题，若按上述31 号文的分摊原则，会存在《表2》中的问题。在此，建议采取以投影占地面积和公配建筑面积分摊相结合的方式，计算方式如“表3”。其中，各业态投影占地面积部分对应的土地成本以投影占地面积比例进行分配；除此之外的公共配套部分面积，如及涉到绿化、配套设施的占地面积以期内各业态的建筑面积比例进行分配。以此分配后的土地成本占收入比例较为合理，如经济型别墅类产品的土地成本占收入的比例已由94%降为42%。

三、结语

经上述论证，建议国土部门进行土地出让挂牌公示时，分别明确各单项地块的出让底价，以便于企业以此为依据确认各地块的价值，避免企业在各地块价值确认时依据不充分，或存在随意调整的情形。在期内确认各业态土地成本时，以投影占地成本按投影占地面积比例分配和公共配套面积按建筑面积比例分配相结合的方式，以期相对合理地确认土地成本。■